Gewinnabhängige Ausgleichszahlungen an Minderheitsgesellschafter

13. November 2017 | Körperschaftsteuer
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Die Vereinbarung von Ausgleichszahlungen des beherrschenden Unternehmens an einen außenstehenden Gesellschafter der beherrschten Gesellschaft steht der körperschaftsteuerrechtlichen Anerkennung eines Gewinnabführungsvertrags entgegen, wenn neben einem bestimmten Festbetrag ein zusätzlicher Ausgleich gewährt wird, dessen Höhe sich am Ertrag der vermeintlichen Organgesellschaft orientiert und der zu einer lediglich anteiligen Gewinnzurechnung an den vermeintlichen Organträger führt1.

Gemäß § 16 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung hat eine Organgesellschaft ihr Einkommen in Höhe von 4/3 der geleisteten Ausgleichszahlungen selbst zu versteuern. Diese Regelung gilt nach § 17 Satz 1 KStG entsprechend, wenn eine GmbH als Organgesellschaft sich verpflichtet hat, ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen i.S. des § 14 KStG abzuführen. Die Versteuerung der Ausgleichszahlungen als eigenes Einkommen der Organgesellschaft setzt die wirksame Begründung einer Organschaft voraus. Fehlt es daran, hat die GmbH -als vermeintliche Organgesellschaft- das von ihr erzielte Einkommen in voller Höhe selbst zu versteuern.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs stehen Ausgleichszahlungen grundsätzlich der steuerlichen Anerkennung einer Organschaft nicht entgegen, weil der Steuergesetzgeber die Leistung von Ausgleichszahlungen an außenstehende Gesellschafter bei der Statuierung der Selbstversteuerungspflicht der Organgesellschaft in §§ 16, 17 Satz 1 KStG vorausgesetzt hat2. Allerdings darf durch eine -vollständige oder zumindest teilweise- Koppelung der Ausgleichszahlung an das Ergebnis der Organgesellschaft vor Gewinnabführung die tatsächliche Durchführung der Gewinnabführungsverpflichtung nicht in Frage gestellt werden. Jedenfalls dann, wenn dem außenstehenden Gesellschafter infolge der Ausgleichszahlung der Gewinn der Organgesellschaft in dem Verhältnis zufließt, in dem er ohne Organschaft mit Ergebnisabführungsvertrag zu verteilen gewesen wäre, liegt die von § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG vorausgesetzte Abführung des ganzen Gewinns an den Organträger nicht vor3.

Nach dieser Rechtsprechung, an der trotz der Kritik des Schrifttums4 festzuhalten ist, bestimmen die gesellschaftsrechtlichen Vorgaben die ertragsteuerliche Rechtsanwendung nicht abschließend. Ob bei einer Aktiengesellschaft über die Mindestanforderungen des § 304 Abs. 2 Satz 1 AktG (fester Ausgleich) hinausgehend privatautonom “beliebig” Ausgleichszahlungsregelungen gesellschaftsrechtlich vereinbart werden können5 und ob bei einer GmbH mangels einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung erst recht gesellschaftsrechtliche Vertragsfreiheit bei der Vereinbarung von Ausgleichszahlungen herrscht6, kann dahinstehen. Jedenfalls sind die steuerrechtlichen Tatbestandsmerkmale, insbesondere die für die Anerkennung der Organschaft unabdingbare vereinbarungsgemäße und tatsächlich durchgeführte Abführung des ganzen Gewinns, eigenständig anhand der steuerrechtlichen Regelungszwecke und Sachgesetzlichkeiten auszulegen und anzuwenden7. Gegen eine “freie”; und vom Steuerrecht grundsätzlich zu akzeptierende Festlegung der Ausgleichszahlungen im Fall einer GmbH-Organgesellschaft spricht zudem die vom Steuergesetzgeber angeordnete entsprechende Anwendung der §§ 14 bis 16 KStG (§ 17 Satz 1 KStG). Die für Aktiengesellschaften einschlägigen Organschaftsregelungen für Ausgleichszahlungen (§§ 14 Abs. 1 und 16 KStG i.V.m. § 304 AktG8, wonach die Beachtung des § 304 AktG zivilrechtliches und auch steuerrechtliches Wirksamkeitserfordernis ist) gelten demnach für eine GmbH als Organgesellschaft entsprechend. § 304 AktG sieht lediglich einen festen Ausgleich (§ 304 Abs. 2 Satz 1 AktG) und einen am Ergebnis des Organträgers orientierten variablen Ausgleich (§ 304 Abs. 2 Satz 2 AktG), nicht aber einen am (schwankenden) Gewinn der beherrschten Gesellschaft orientierten variablen Ausgleich vor9. Mit einem derartigen variablen Ausgleich hätten es die Beteiligten faktisch in der Hand, das von der Organgesellschaft erzielte Einkommen beliebig zwischen Organgesellschaft (vgl. § 16 KStG), Organträger (§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG) und außenstehendem Gesellschafter aufzuteilen. Das ist zum einen mit dem Zweck des Tatbestandsmerkmals “Abführung des ganzen Gewinns” nicht zu vereinbaren10. Zum anderen würden damit die Organschaftsregelungen, die als Ausnahmebestimmungen einer Einkommensverwendungsabrede in engen Grenzen steuerliche Wirkung beilegen11, zweck- und systemwidrig ausgeweitet. Steuerrechtlich sind deshalb für die AG und -durch die Anordnung der entsprechenden Anwendung der aktienrechtlichen Organschaftsregelungen (§ 17 Satz 1 KStG)- auch für die GmbH grundsätzlich nur solche Ausgleichszahlungsvereinbarungen anzuerkennen, die gesellschaftsrechtlich dem dort zwingend Gebotenen Rechnung tragen und nicht zu einer beliebigen Aufteilung des von der Organgesellschaft erzielten Einkommens führen.

Nach diesen Grundsätzen war in dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall nicht von einer Gesamtgewinnabführung auszugehen: Die Ausgleichszahlungsregelung ist darauf angelegt, die Gesellschafter der Organgesellschaft finanziell im Wesentlichen so zu stellen, wie sie ohne Organschaft gestanden hätten. Maßgeblich hierfür ist nicht die volle betragsmäßige Übereinstimmung der Ergebnisverteilung vor und nach Abschluss des Gewinnabführungsvertrags, sondern die wertende Betrachtung der Abrede. Danach hat im Streitfall eine Orientierung an der bisherigen Gewinnverteilungsregelung der -vermeintlichen- Organgesellschaft stattgefunden. So sah der bisherige Gesellschaftsvertrag eine Vorabausschüttung an die Minderheitsgesellschafterin in einer bestimmten Höhe vor. Der verbleibende Jahresgewinn war quotal aufzuteilen. Die Regelung des Ergebnisabführungsvertrags gewährte der Minderheitsgesellschafterin eine feste Ausgleichszahlung. Damit wurde der Vorabausschüttungsanspruch weitgehend substituiert. Die variable Ausgleichszahlungsregelung knüpft wie die bisherige gesellschaftsvertragliche Bestimmung an den nach Abzug der festen Ausgleichszahlung verbleibenden Teil des Gewinns an und verteilt diesen Restbetrag quotal. Eine solche nur anteilige Gewinnzurechnung widerspricht aber -wie aufgezeigt- dem Erfordernis der Gesamtgewinnabführung.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 10. Mai 2017 – I R 93/15

  1. Bestätigung des BFH, Urteils vom 04.03.2009 – I R 1/08, BFHE 225, 312, BStBl II 2010, 407
  2. BFH, Urteil vom 04.03.2009 – I R 1/08, BFHE 225, 312, BStBl II 2010, 407
  3. BFH, Urteil in BFHE 225, 312, BStBl II 2010, 407
  4. vgl. z.B. Lohmann/von Goldacker/Annecke, Betriebs-Berater 2009, 2344; Marquardt/Krack, Finanz-Rundschau 2009, 1098
  5. vgl. z.B. Lohmann/von Goldacker/Annecke, a.a.O.
  6. vgl. Walter, GmbHR 2016, 975
  7. BFH, Urteil vom 03.03.2010 – I R 68/09, BFH/NV 2010, 1132
  8. vgl. BFH, Urteil in BFHE 225, 312, BStBl II 2010, 407
  9. so Stephan in K. Schmidt/Lutter, AktG, 3. Aufl., § 304 Rz 19; a.A. wohl Meilicke/Kleinertz in Heidel, Aktienrecht und Kapitalmarktrecht, 4. Aufl., § 304 AktG Rz 20a
  10. gl.A. Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 16 KStG Rz 31 ff.; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 16 KStG Rz 25
  11. vgl. Gosch/Neumann, KStG, 3. Aufl., § 14 Rz 6; abweichend z.B. Streck/Olbing, KStG, 8. Aufl., § 14 Rz 1

 
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