Gewer­be­steu­er­recht­li­che Hin­zu­rech­nung von Miet­zin­sen – und die Her­stel­lungs­kos­ten aus­ge­schie­de­nen Umlaufvermögens

Miet- und Pacht­zin­sen für die Benut­zung von beweg­li­chen Wirt­schafts­gü­tern des Anla­ge­ver­mö­gens sind dem Gewinn aus Gewer­be­be­trieb nicht nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG hin­zu­zu­rech­nen, soweit sie in die Her­stel­lungs­kos­ten von Wirt­schafts­gü­tern des Umlauf­ver­mö­gens ein­zu­be­zie­hen sind. Inso­weit reicht es aus, dass die Miet- und Pacht­zin­sen als Her­stel­lungs­kos­ten akti­viert wor­den wären, wenn sich das Wirt­schafts­gut am Bilanz­stich­tag noch im Betriebs­ver­mö­gen befun­den und des­halb hät­te akti­viert wer­den müssen.

Gewer­be­steu­er­recht­li­che Hin­zu­rech­nung von Miet­zin­sen – und die Her­stel­lungs­kos­ten aus­ge­schie­de­nen Umlaufvermögens

Miet- und Pacht­zin­sen sind dem Gewinn aus Gewer­be­be­trieb nicht hin­zu­zu­rech­nen, soweit sie in die Her­stel­lungs­kos­ten des Umlauf­ver­mö­gens ein­zu­be­zie­hen sind. Inso­weit reicht es aus, dass die Miet- und Pacht­zin­sen als Her­stel­lungs­kos­ten akti­viert wor­den wären, wenn sich das Wirt­schafts­gut am Bilanz­stich­tag noch im Betriebs­ver­mö­gen befun­den und des­halb hät­te akti­viert wer­den müssen.

Nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG in der im Erhe­bungs­zeit­raum gel­ten­den Fas­sung wer­den dem Gewinn aus Gewer­be­be­trieb (§ 7 GewStG) ein Fünf­tel der Miet- und Pacht­zin­sen (ein­schließ­lich Lea­sing­ra­ten) für die Benut­zung von beweg­li­chen Wirt­schafts­gü­tern des Anla­ge­ver­mö­gens, die im Eigen­tum eines ande­ren ste­hen, wie­der hin­zu­ge­rech­net, soweit die Sum­me der nach § 8 Nr. 1 GewStG vor­zu­neh­men­den Hin­zu­rech­nun­gen den Betrag von 100.000 € über­steigt. Nach dem Ein­lei­tungs­satz des § 8 GewStG sind die genann­ten Miet- und Pacht­zin­sen jedoch nur hin­zu­zu­rech­nen, soweit sie bei der Ermitt­lung des Gewinns abge­setzt wor­den sind.

Zu Recht ist zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­tig, dass es sich bei dem von der Klä­ge­rin ange­mie­te­ten Zube­hör zu Bau­stel­len­ein­rich­tun­gen (Beton­pum­pe, Beton­ge­rä­te, Sys­temscha­lun­gen, Bau­zäu­ne, Maga­zi­ne, Unter­künf­te, Toi­let­ten, Krä­ne, Hebe­werk­zeug und Gerüs­te) um beweg­li­che Wirt­schafts­gü­ter han­delt, die im Eigen­tum eines ande­ren ste­hen. Die betref­fen­den Wirt­schafts­gü­ter wür­den bei fik­ti­ver Annah­me der Eigen­tü­merstel­lung des Steu­er­pflich­ti­gen [1] auch zum Anla­ge­ver­mö­gen der Klä­ge­rin gehö­ren. Die inso­weit durch­zu­füh­ren­de Prü­fung muss den Geschäfts­ge­gen­stand des Unter­neh­mens berück­sich­ti­gen und sich soweit wie mög­lich an den betrieb­li­chen Ver­hält­nis­sen des Steu­er­pflich­ti­gen ori­en­tie­ren. Die Ver­wen­dung von Wirt­schafts­gü­tern als Pro­duk­ti­ons­mit­tel spricht für die Zuord­nung zum Anla­ge­ver­mö­gen, wäh­rend der Ein­satz als zu ver­äu­ßern­des Pro­dukt eine Zuord­nung zum Umlauf­ver­mö­gen nahe­legt [2] .

Danach hat im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall die kla­gen­de Bau­un­ter­neh­me­rin die Bau­stel­len­ein­rich­tun­gen ver­gleich­bar einer Maschi­ne zur Fer­ti­gung von Bau­wer­ken ein­ge­setzt. Zudem wäre die Klä­ge­rin trotz der nur kurz­fris­ti­gen Anmie­tung des jeweils ein­zel­nen Wirt­schafts­guts unter Beach­tung ihres tat­säch­li­chen Geschäfts­ge­gen­stands und nach ihren tat­säch­li­chen betrieb­li­chen Ver­hält­nis­sen auf die stän­di­ge Ver­füg­bar­keit gleich­ar­ti­ger Bau­stel­len­ein­rich­tun­gen ange­wie­sen gewesen.

Die für die Anmie­tung des Zube­hörs zu Bau­stel­len­ein­rich­tun­gen ange­fal­le­nen Miet­zin­sen sind nicht i.S. des Ein­lei­tungs­sat­zes des § 8 GewStG bei der Ermitt­lung des Gewinns abge­setzt wor­den, soweit sie als Bau­stel­len­ein­zel­kos­ten zu den Her­stel­lungs­kos­ten eines Wirt­schafts­guts des Umlauf­ver­mö­gens gehö­ren. Dies gilt auch dann, wenn das Erzeug­nis bereits wäh­rend des Erhe­bungs­zeit­raums fer­tig­ge­stellt wur­de und aus dem Unter­neh­men aus­ge­schie­den ist. Die getä­tig­ten Auf­wen­dun­gen ver­lie­ren mit der Umqua­li­fi­zie­rung in Her­stel­lungs­kos­ten ihren ursprüng­li­chen Mietzinscharakter.

Der Gewer­be­er­trag nach § 7 Satz 1 GewStG ist der nach dem Ein­kom­men­steu­er­ge­setz oder Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz zu ermit­teln­de Gewinn aus dem Gewer­be­be­trieb, der bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens für den dem Erhe­bungs­zeit­raum ent­spre­chen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum zu berück­sich­ti­gen ist, ver­mehrt und ver­min­dert um die in §§ 8 und 9 GewStG bezeich­ne­ten Beträ­ge. Vor den gewer­be­steu­er­recht­li­chen Hin­zu­rech­nun­gen und Kür­zun­gen ist des­halb eine Betrach­tung des Gewinns der Klä­ge­rin vor­zu­neh­men. Nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hat­te die Klä­ge­rin ‑vor­be­halt­lich des Bestehens steu­er­recht­li­cher Spe­zi­al­vor­schrif­ten- in ihren Bilan­zen das Betriebs­ver­mö­gen anzu­set­zen, das nach den han­dels­recht­li­chen Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung aus­zu­wei­sen war.

Eine Hin­zu­rech­nung von Zin­sen setzt deren Abzugs­fä­hig­keit als Betriebs­aus­ga­ben vor­aus. Der betref­fen­de Auf­wand muss bei der ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Gewinn­ermitt­lung eine Betriebs­aus­ga­be nach § 4 Abs. 4 EStG dar­stel­len [3] . Eine Gewinn­ab­set­zung liegt dage­gen nicht vor, wenn der Auf­wand in die Her­stel­lungs­kos­ten eines Wirt­schafts­guts eingeht.

Zur Fra­ge der Hin­zu­rech­nung von Bau­zeit­zin­sen hat der Bun­des­fi­nanz­hof zunächst ent­schie­den, dass eine Gewinn­min­de­rung i.S. des § 8 Nr. 1 des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes a.F. (GewStG a.F.) nicht anzu­neh­men ist, soweit die Zin­sen in die Her­stel­lungs­kos­ten von Wirt­schafts­gü­tern des Anla­ge­ver­mö­gens ein­be­zo­gen und akti­viert wor­den sind und noch kei­ne gewinn­min­dern­de Abset­zung für Abnut­zung (AfA) oder Teil­wert­ab­schrei­bung von den Her­stel­lungs­kos­ten vor­ge­nom­men wur­de. Dies wur­de damit begrün­det, dass sich der ent­spre­chen­de Zins­auf­wand auf­grund der Akti­vie­rung der Zin­sen gewinn­min­dernd frü­hes­tens in dem Wirt­schafts­jahr aus­wirkt, in dem mit der AfA begon­nen oder eine Teil­wert­ab­schrei­bung vor­ge­nom­men wird [4] . Mit Urteil vom 30.04.2003 [5] hat der BFH die­se Recht­spre­chung dahin­ge­hend fort­ent­wi­ckelt, dass die in die Her­stel­lungs­kos­ten von Wirt­schafts­gü­tern des Anla­ge­ver­mö­gens ein­be­zo­ge­nen und akti­vier­ten Bau­zeit­zin­sen dem Gewinn weder in dem Erhe­bungs­zeit­raum der Akti­vie­rung noch in jenen Erhe­bungs­zeit­räu­men als Dau­er­schuld­ent­gel­te hin­zu­zu­rech­nen sind, in denen gewinn­min­dern­de AfA oder Teil­wert­ab­schrei­bun­gen von den Her­stel­lungs­kos­ten vor­ge­nom­men wer­den. Inso­fern stell­te der BFH dar­auf ab, dass die Bau­zeit­zin­sen mit der Aus­übung des Akti­vie­rungs­wahl­rechts ihren ursprüng­li­chen Cha­rak­ter ver­lie­ren, wes­halb auch für die Zwe­cke der gewer­be­steu­er­recht­li­chen Hin­zu­rech­nung nicht mehr auf die über die AfA ergeb­nis­wirk­sam wer­den­den Bau­zeit­zin­sen zurück­ge­grif­fen wer­den kann. Denn AfA kön­nen unge­ach­tet ihres Auf­wands­cha­rak­ters weder begriff­lich noch wirt­schaft­lich Ent­gel­te für Dau­er­schul­den i.S. des § 8 Nr. 1 GewStG a.F. sein.

Der Grund­ge­dan­ke die­ser Ent­schei­dun­gen recht­fer­tigt eine Über­tra­gung der Recht­spre­chung auf die vor­lie­gen­de Fall­kon­stel­la­ti­on. Bei­den Ent­schei­dun­gen liegt die enge Anknüp­fung an den Wort­laut der Hin­zu­rech­nungs­re­ge­lung zugrun­de, wonach im betref­fen­den Erhe­bungs­zeit­raum eine Gewinn­min­de­rung durch die im Hin­zu­rech­nungs­tat­be­stand näher bezeich­ne­te Auf­wands­ka­te­go­rie statt­ge­fun­den haben muss. Eine Hin­zu­rech­nung soll­te hin­ge­gen aus­ge­schlos­sen sein, soweit die an sich hin­zu­zu­rech­nen­den Auf­wen­dun­gen in die Her­stel­lungs­kos­ten eines Wirt­schafts­guts ein­ge­flos­sen sind, da sie ob die­ser Umqua­li­fi­zie­rung zwar noch gewinn­wirk­sam wer­den kön­nen, die­se Gewinn­min­de­rung jedoch weder begriff­lich noch wirt­schaft­lich durch die im Hin­zu­rech­nungs­tat­be­stand genann­ten Auf­wen­dun­gen erfolgt. Denn mit dem Ein­flie­ßen von Auf­wand in die Her­stel­lungs­kos­ten eines (in Ent­ste­hung begrif­fe­nen) Wirt­schafts­guts wird die­ser Auf­wand von der grund­sätz­li­chen Erfolgs­neu­tra­li­tät des Her­stel­lungs­vor­gangs erfasst. Die Erfolgs­wirk­sam­keit des in das Wirt­schafts­gut ein­ge­flos­se­nen Auf­wands ‑der regel­mä­ßig aus ver­schie­de­nen Kos­ten zusam­men­ge­setzt ist- wird für das gesam­te Wirt­schafts­gut zusam­men­ge­fasst und nun­mehr nur noch einer ein­heit­li­chen Beur­tei­lung unterzogen.

Die genann­ten Ent­schei­dun­gen in BFH/​NV 1993, 561 und in BFHE 202, 357, BStBl II 2004, 192 ergin­gen zwar noch zu frü­he­ren Fas­sun­gen des § 8 Nr. 1 GewStG, in denen nur eine Hin­zu­rech­nung von Ent­gel­ten für Dau­er­schul­den vor­ge­se­hen war. Die Umqua­li­fi­zie­rung der Schuld­zin­sen in Her­stel­lungs­kos­ten beruh­te indes nicht dar­auf, dass es sich bei der zugrun­de­lie­gen­den Schuld um eine Dau­er­schuld han­del­te. Denn das in § 255 Abs. 3 Satz 2 des Han­dels­ge­setz­bu­ches (HGB) sta­tu­ier­te Akti­vie­rungs­wahl­recht für Fremd­ka­pi­tal­zin­sen ist nicht von der Lauf­zeit des jewei­li­gen Dar­le­hens abhän­gig, son­dern nur davon, dass das Fremd­ka­pi­tal zur Finan­zie­rung der Her­stel­lung eines Ver­mö­gens­ge­gen­stands ver­wen­det wird und die Zin­sen auf den Zeit­raum der Her­stel­lung ent­fal­len. Inso­fern besteht kein Grund, die Ein­ord­nung als Her­stel­lungs­kos­ten nur dann als vor­ran­gig zu betrach­ten, wenn Dau­er­schuld­zin­sen umqua­li­fi­ziert wurden.

Hier­aus folgt zugleich, dass auch Miet- und Pacht­zin­sen vom Hin­zu­rech­nungs­tat­be­stand nicht mehr erfasst wer­den, soweit sie in die Her­stel­lungs­kos­ten eines Wirt­schafts­guts ein­ge­flos­sen sind. Denn soweit sie nur noch über die Berück­sich­ti­gung der Her­stel­lungs­kos­ten gewinn­wirk­sam wer­den, han­delt es sich weder begriff­lich noch wirt­schaft­lich um Gewinn­min­de­run­gen durch Miet- und Pacht­zin­sen i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG.

Die Umqua­li­fi­zie­rung hängt nicht davon ab, ob es sich um Her­stel­lungs­kos­ten von Anla­ge­ver­mö­gen oder von Umlauf­ver­mö­gen han­delt. Sind Miet- oder Pacht­zin­sen den Her­stel­lungs­kos­ten von Umlauf­ver­mö­gen zuzu­ord­nen, kön­nen sie nur noch als Her­stel­lungs­kos­ten zu einer Gewinn­min­de­rung füh­ren. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Vor­in­stanz schei­tert die Anwen­dung der zu Bau­zeit­zin­sen ergan­ge­nen Recht­spre­chung auf Wirt­schafts­gü­ter des Umlauf­ver­mö­gens auch nicht dar­an, dass die­ser Recht­spre­chung eine nicht über­trag­ba­re sal­die­ren­de Betrach­tungs­wei­se zugrun­de­liegt. Zwar hat sich der Bun­des­fi­nanz­hof in der Ent­schei­dung in BFH/​NV 1993, 561 zunächst noch dar­auf bezo­gen, dass sich der Zins­auf­wand auf­grund der zum Bilanz­stich­tag vor­ge­nom­me­nen Akti­vie­rung frü­hes­tens in dem Wirt­schafts­jahr aus­wirkt, in dem mit der AfA begon­nen oder eine Teil­wert­ab­schrei­bung vor­ge­nom­men wird. Aus der nach­fol­gen­den Ent­schei­dung in BFHE 202, 357, BStBl II 2004, 192 wird jedoch deut­lich, dass der Grund für das Unter­blei­ben der Hin­zu­rech­nung ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt nicht dar­in liegt, dass die Bau­zeit­zin­sen in den Her­stel­lungs­kos­ten des akti­vier­ten Ver­mö­gens­ge­gen­stands „gespei­chert“ und in eine ande­re Peri­ode ver­la­gert wer­den. Viel­mehr stellt der Bun­des­fi­nanz­hof auf die han­dels­recht­li­che Umqua­li­fi­zie­rung der Zins­auf­wen­dun­gen in Her­stel­lungs­kos­ten ab und lässt die­se auch dann gewer­be­steu­er­recht­lich durch­schla­gen, wenn die frü­he­ren Zins­auf­wen­dun­gen in einer spä­te­ren Peri­ode als AfA gewinn­wirk­sam werden.

Die Anwen­dung die­ser Recht­spre­chung auf Wirt­schafts­gü­ter des Umlauf­ver­mö­gens erkennt des­halb im Prin­zip auch die Finanz­ver­wal­tung an, wenn­gleich sie das Unter­blei­ben einer Hin­zu­rech­nung von einer Akti­vie­rung der Her­stel­lungs­kos­ten des Umlauf­ver­mö­gens am Bilanz­stich­tag abhän­gig machen will [6] .

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des in der Vor­in­stanz täti­gen Schles­wig-Hol­stei­ni­schen Finanz­ge­richts [7] und des Finanz­amt fin­det eine Hin­zu­rech­nung auch dann nicht statt, wenn kei­ne Akti­vie­rung der her­ge­stell­ten Wirt­schafts­gü­ter des Umlauf­ver­mö­gens am Bilanz­stich­tag statt­ge­fun­den hat. Wie bereits aus­ge­führt wur­de, kommt es allein auf die Umqua­li­fi­zie­rung der Miet­zin­sen in Her­stel­lungs­kos­ten und nicht auf die Spei­che­rung der Miet­zin­sen am Bilanz­stich­tag und deren Ver­schie­bung in eine ande­re Peri­ode an. Ent­spre­chend den Aus­füh­run­gen im BFH, Urteil in BFHE 202, 357, BStBl II 2004, 192 ist daher maß­geb­lich, inwie­weit die jewei­li­gen Auf­wen­dun­gen den han­dels­recht­li­chen Her­stel­lungs­kos­ten­be­griff erfüllen.

Nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB in der im Streit­jahr 2008 gel­ten­den Fas­sung sind Her­stel­lungs­kos­ten die Auf­wen­dun­gen, die durch den Ver­brauch von Gütern und die Inan­spruch­nah­me von Diens­ten für die Her­stel­lung eines Ver­mö­gens­ge­gen­stands, sei­ne Erwei­te­rung oder für eine über sei­nen ursprüng­li­chen Zustand hin­aus­ge­hen­de wesent­li­che Ver­bes­se­rung ent­ste­hen. Dazu gehö­ren die Mate­ri­al­kos­ten, die Fer­ti­gungs­kos­ten und die Son­der­kos­ten der Fer­ti­gung (§ 255 Abs. 2 Satz 2 HGB).

Der han­dels­recht­li­che Her­stel­lungs­kos­ten­be­griff ist unab­hän­gig von der Art der Ein­künf­te und der Art ihrer Ermitt­lung auch für das Ein­kom­men­steu­er­recht maß­ge­bend [8] .

Bei Bau­maß­nah­men sind die Auf­wen­dun­gen durch die Her­stel­lung ver­ur­sacht und damit den Her­stel­lungs­kos­ten zuzu­rech­nen, die bau­tech­nisch mit der Her­stel­lung des Bau­werks, sei­ner Erwei­te­rung oder wesent­li­chen Ver­bes­se­rung zusam­men­hän­gen [9] .

Der Begriff der Her­stel­lung ist regel­mä­ßig auf einen Zeit­raum bezo­gen. Auch wenn nach § 9a der Ein­kom­men­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung das Jahr der Fer­tig­stel­lung erst das Jahr der Her­stel­lung ist, so ist Her­stel­lung gleich­wohl ein Vor­gang, der sich in der Regel nicht zu einem bestimm­ten Zeit­punkt, son­dern inner­halb eines Zeit­raums voll­zieht. Der Her­stel­lungs­be­ginn wird zum Kri­te­ri­um für die Fra­ge, ab wann Auf­wen­dun­gen akti­viert wer­den müs­sen bzw. dür­fen [10] .

Der Her­stel­lungs­vor­gang endet regel­mä­ßig, wenn das Wirt­schafts­gut fer­tig­ge­stellt ist, d.h. wenn es einen Zustand erreicht hat, der sei­ne bestim­mungs­ge­mä­ße Nut­zung ermög­licht [11] . Wirt­schafts­gü­ter des Umlauf­ver­mö­gens sind bestim­mungs­ge­mäß nutz­bar, wenn sie aus­lie­fe­rungs- und ver­kaufs­fä­hig sind [12] .

Sind sol­che aus­lie­fe­rungs- und ver­kaufs­fä­hi­gen Wirt­schafts­gü­ter des Umlauf­ver­mö­gens am Bilanz­stich­tag noch vor­han­den, sind sie nach § 266 Abs. 2 B.I. 3. HGB als fer­ti­ge Erzeug­nis­se in der Bilanz aus­zu­wei­sen [13] . Geschul­de­te Diens­te (wie z.B. Bau­leis­tun­gen), die am Abschluss­stich­tag noch nicht voll­stän­dig erbracht wur­den, sind gemäß § 266 Abs. 2 B.I. 2. HGB unter den unfer­ti­gen Leis­tun­gen auszuweisen.

Inso­fern haben die Betei­lig­ten ein­ver­nehm­lich und zu Recht ange­nom­men, dass es sich bei den für Zube­hör zu Bau­stel­len­ein­rich­tun­gen (Beton­pum­pe, Beton­ge­rä­te, Sys­temscha­lun­gen, Bau­zäu­ne, Maga­zi­ne, Unter­künf­te, Toi­let­ten, Krä­ne, Hebe­werk­zeug und Gerüs­te) gezahl­ten Miet­zin­sen um Her­stel­lungs­kos­ten der am Bilanz­stich­tag akti­vier­ten unfer­ti­gen Bau­leis­tun­gen han­delt, soweit sie die­sen als Bau­stel­len­ein­zel­kos­ten zuge­ord­net wer­den können.

Endet der Her­stel­lungs­vor­gang im lau­fen­den Wirt­schafts­jahr und schei­det das Wirt­schafts­gut des Umlauf­ver­mö­gens noch vor dem Bilanz­stich­tag aus dem Betriebs­ver­mö­gen aus, fin­det am Bilanz­stich­tag zwar kei­ne Bewer­tung des Wirt­schafts­guts und damit auch kei­ne Akti­vie­rung der Her­stel­lungs­kos­ten mehr statt. Hier­auf kommt es jedoch nicht an, da für die gewer­be­steu­er­recht­li­che Hin­zu­rech­nung aus­schlag­ge­bend ist, ob es sich mate­ri­ell um Miet­auf­wen­dun­gen oder um Her­stel­lungs­kos­ten han­delt. Inso­weit reicht es aus, dass die Miet- und Pacht­zin­sen als Her­stel­lungs­kos­ten akti­viert wor­den wären, wenn sich das Wirt­schafts­gut am Bilanz­stich­tag noch im Betriebs­ver­mö­gen befun­den und des­halb hät­te akti­viert wer­den müssen.

Die dar­ge­leg­te Auf­fas­sung steht im Ein­klang mit dem Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG).

Wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits in sei­nem Urteil vom 14.06.2018 [14] unter Hin­weis auf die Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts aus­ge­führt hat, steht dem Gesetz­ge­ber bei der Aus­wahl eines Steu­er­ge­gen­stands sowie bei der Bestim­mung des Steu­er­sat­zes ein weit­rei­chen­der Ent­schei­dungs­spiel­raum zu. Danach wird der Gleich­heits­satz bereits dann nicht ver­letzt, wenn der Gesetz­ge­ber einen Sach­grund für die Wahl des Steu­er­ge­gen­stands vor­brin­gen kann, die Berück­sich­ti­gung sach­wid­ri­ger, will­kür­li­cher Erwä­gun­gen aus­ge­schlos­sen ist und die kon­kre­te Belas­tungs­ent­schei­dung für ein Steu­er­ob­jekt nicht mit ande­ren Ver­fas­sungs­nor­men in Kon­flikt gerät. Die mit der Wahl des Steu­er­ge­gen­stands ein­mal getrof­fe­ne Belas­tungs­ent­schei­dung hat der Gesetz­ge­ber aller­dings unter dem Gebot einer mög­lichst gleich­mä­ßi­gen Belas­tung aller Steu­er­pflich­ti­gen bei der Aus­ge­stal­tung des steu­er­recht­li­chen Aus­gangs­tat­be­stands fol­ge­rich­tig umzu­set­zen. Aus­nah­men von einer sol­chen fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung bedür­fen eines beson­de­ren sach­li­chen Grun­des. Dem Gesetz­ge­ber ist es erlaubt, Sach­ver­hal­te, an die er die­sel­ben steu­er­recht­li­chen Fol­gen knüpft, zu typi­sie­ren und dabei in wei­tem Umfang die Beson­der­hei­ten des ein­zel­nen Falls zu vernachlässigen.

Dar­an gemes­sen ent­spricht die Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs den gleich­heits­recht­li­chen Anfor­de­run­gen. Sie ver­mei­det ins­be­son­de­re, dass unter­jäh­rig abge­schlos­se­ne Her­stel­lungs­vor­gän­ge zu ande­ren gewer­be­steu­er­recht­li­chen Fol­gen füh­ren als Her­stel­lungs­vor­gän­ge, die sich über einen Bilanz­stich­tag hin­weg erstre­cken. Denn es ist kein sach­li­cher Grund dafür ersicht­lich, dass unter­jäh­rig aus dem Umlauf­ver­mö­gen aus­ge­schie­de­ne fer­ti­ge Erzeug­nis­se oder Leis­tun­gen anders behan­delt wer­den soll­ten als am Bilanz­stich­tag noch vor­han­de­ne fer­ti­ge und unfer­ti­ge Erzeug­nis­se oder Leistungen.

Die Nicht­hin­zu­rech­nung von Miet­zin­sen, wel­che zu Her­stel­lungs­kos­ten von unter­jäh­rig aus dem Betriebs­ver­mö­gen aus­ge­schie­de­nem Umlauf­ver­mö­gen umqua­li­fi­ziert wur­den, führt auch nicht zu einer gleich­heits­wid­ri­gen Bevor­zu­gung von Pro­duk­ti­ons­be­trie­ben mit gemie­te­ten beweg­li­chen Wirt­schafts­gü­tern des Anla­ge­ver­mö­gens gegen­über einer­seits Betrie­ben mit in ihrem Eigen­tum ste­hen­den beweg­li­chen Wirt­schafts­gü­tern des Anla­ge­ver­mö­gens und ande­rer­seits gegen­über Betrie­ben in ande­ren Wirt­schafts­zwei­gen (z.B. Han­dels­un­ter­neh­men), bei denen gezahl­te Mie­ten für beweg­li­che Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens in gerin­ge­rem Umfang zu Her­stel­lungs­kos­ten ihres Umlauf­ver­mö­gens füh­ren [15] .

Inso­weit ist beim Ver­gleich zwi­schen den mit Eigen­ka­pi­tal und den mit Fremd­ka­pi­tal arbei­ten­den Unter­neh­men zu berück­sich­ti­gen, dass der Gesetz­ge­ber eine Typi­sie­rung vor­ge­nom­men hat, wonach Finan­zie­rungs­an­tei­le nur zu Hin­zu­rech­nun­gen füh­ren, soweit sie sich in bestimm­ten Auf­wen­dun­gen ‑dar­un­ter den Miet- und Pacht­zin­sen i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG- beson­ders mani­fes­tie­ren. Ent­spre­chend wird ver­nach­läs­sigt, dass die­se Finan­zie­rungs­an­tei­le nach Umqua­li­fi­zie­rung der Miet- und Pacht­auf­wen­dun­gen auch noch in ande­ren Bilanz­po­si­tio­nen (z.B. Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten) fort­be­stehen kön­nen, wenn­gleich in weni­ger sicht­ba­rer Form. Zudem knüpft die Gewer­be­steu­er in § 7 GewStG an die ein­kom­men- und kör­per­schaft­steu­er­recht­li­chen Gewinn­ermitt­lungs­vor­schrif­ten an und über­nimmt damit auch die Abgren­zung zwi­schen Auf­wen­dun­gen, die zu sofort abzugs­fä­hi­gen Betriebs­aus­ga­ben füh­ren, und Auf­wen­dun­gen, die zu Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten eines Wirt­schafts­guts füh­ren. Sol­che Typi­sie­run­gen ver­nach­läs­si­gen zwar natur­ge­mäß Beson­der­hei­ten des Ein­zel­falls. Es ist aber nicht ersicht­lich, dass damit wirt­schaft­lich unglei­che Wir­kun­gen für Steu­er­zah­ler ver­bun­den sind, die ein gewis­ses Maß über­stei­gen [16] .

Glei­ches gilt hin­sicht­lich des Ver­gleichs zwi­schen Pro­duk­ti­ons­be­trie­ben und Betrie­ben ande­rer Wirt­schafts­zwei­ge. Hier sind die Unter­schie­de in der Bilanz­zu­sam­men­set­zung schon Fol­ge der unter­schied­li­chen Sach­ver­halts­ge­stal­tung. Unter­schied­li­che gewer­be­steu­er­recht­li­che Belas­tun­gen wären daher schon in der all­ge­mei­nen Gewinn­ermitt­lungs­sys­te­ma­tik ange­legt [17] .

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 30. Juli 2020 – III R 24/​18

  1. s. dazu z.B. BFH, Urteil vom 08.12.2016 – IV R 55/​10, BFHE 256, 519, BStBl II 2017, 722, Rz 17; BFH, Urteil vom 25.07.2019 – III R 22/​16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 22 ff., m.w.N.[ ]
  2. BFH, Urteil in BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 22 f.[ ]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 11.12.1997 – IV R 92/​96, BFH/​NV 1998, 1222, Rz 13, 19[ ]
  4. BFH, Urteil vom 10.03.1993 – I R 59/​92, BFH/​NV 1993, 561, unter II. 1.a und b[ ]
  5. BFH, Urteil vom 30.04.2003 – I R 19/​02, BFHE 202, 357, BStBl II 2004, 192, unter II. 2.a und b[ ]
  6. gleich lau­ten­de Erlas­se der obers­ten Finanz­be­hör­den der Län­der zu Anwen­dungs­fra­gen zur Hin­zu­rech­nung von Finan­zie­rungs­an­tei­len nach § 8 Nr. 1 GewStG in der Fas­sung des Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­set­zes 2008 vom 02.07.2012, BStBl I 2012, 654, Rz 2[ ]
  7. Schles­wig-Hol­stei­ni­sches FG, Urteil vom 21.03.2018 – 1 K 243/​15[ ]
  8. BFH, Beschluss vom 04.07.1990 – GrS 1/​89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, unter C.III. 1.c; Schmidt/​Kulosa, EStG, 39. Aufl., § 6 Rz 151[ ]
  9. BFH, Urtei­le vom 13.05.2004 – IV R 1/​02, BFHE 206, 146, BStBl II 2004, 780, Rz 36 ff.; vom 15.02.2005 – IX R 36/​04, BFH/​NV 2005, 1263, Rz 11 f.[ ]
  10. vgl. Schind­ler in Kirch­hof, EStG, 19. Aufl., § 6 Rz 71; Schmidt/​Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 155; Schubert/​Hutzler, in: Beck’scher Bilanz-Kom­men­tar, 12. Aufl., § 255 HGB Rz 362[ ]
  11. BFH, Urteil vom 03.08.2000 – III R 75/​96, BFH/​NV 2001, 484, unter II. 1.b aa; BFH, Urteil vom 08.09.2011 – IV R 5/​09, BFHE 235, 241, BStBl II 2012, 122, Rz 18[ ]
  12. Tied­chen in Mün­che­ner Kom­men­tar zum Bilanz­recht, § 255 HGB Rz 81[ ]
  13. Suchan in Mün­che­ner Kom­men­tar zum Bilanz­recht, § 266 HGB Rz 61[ ]
  14. BFH, Urteil vom 14.06.2018 – III R 35/​15, BFHE 261, 558, BStBl II 2018, 662, Rz 20, m.w.N.[ ]
  15. s. dazu auch Haupt, DStR 2019, 713, 717 f.[ ]
  16. BVerfG, Beschluss vom 15.02.2016 – 1BvL 8/​12, BStBl II 2016, 557, Rz 25[ ]
  17. eben­so FG Müns­ter, Urteil vom 20.07.2018 – 4 K 493/​17 G, EFG 2018, 1813[ ]