Gewerbesteuerfreibetrag — und der Wechsel der Steuerschuldnerschaft von der GbR zum Einzelunternehmer

Schei­den während des Erhe­bungszeitraums bis auf einen Gesellschafter alle anderen Gesellschafter aus ein­er Per­so­n­enge­sellschaft aus, wech­selt ab diesem Zeit­punkt die Steuer­schuld­ner­schaft der Per­so­n­enge­sellschaft auf den verbleiben­den Gesellschafter als Einzelun­ternehmer. Dessen ungeachtet ist der Gewerbesteuer­mess­be­trag für den gesamten Erhe­bungszeitraum ein­heitlich unter Berück­sich­ti­gung des vollen Gewerbesteuer­frei­be­trags zu berech­nen.

Gewerbesteuerfreibetrag — und der Wechsel der Steuerschuldnerschaft von der GbR zum Einzelunternehmer

Für den Erhe­bungszeitraum des Rechts­formwech­sels ist für jeden Steuer­schuld­ner ein Gewerbesteuer­mess­bescheid zu erlassen. In den Beschei­den ist der ein­heitlich ermit­telte Gewerbesteuer­mess­be­trag im prozen­tualen Ver­hält­nis der von den bei­den Steuer­schuld­nern erziel­ten Gewer­beerträge neb­st den auf sie ent­fal­l­en­den Hinzurech­nun­gen und Kürzun­gen zu berück­sichti­gen.

Gemäß § 14 Satz 1 Gew­StG wird der Steuer­mess­be­trag für den Erhe­bungszeitraum fest­ge­set­zt. Erhe­bungszeitraum ist das Kalen­der­jahr (Satz 2). Beste­ht die Gewerbesteuerpflicht nicht während eines ganzen Kalen­der­jahres, so tritt an dessen Stelle der Zeitraum der Steuerpflicht (abgekürzter Erhe­bungszeitraum, Satz 3).

Die Gewerbesteuerpflicht in § 14 Satz 3 Gew­StG knüpft an den Steuerge­gen­stand gemäß § 2 Gew­StG an. Danach unter­liegt jed­er ste­hende Gewer­be­be­trieb, soweit er im Inland betrieben wird (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Gew­StG), der Gewerbesteuer. Gewer­be­be­trieb ist ein gewerblich­es Unternehmen i.S. des Einkom­men­steuerge­set­zes ‑EStG- (§ 2 Abs. 1 Satz 2 Gew­StG). Mit dem Begriff “gewerblich­es Unternehmen” wer­den nicht nur die sach­lichen Grund­la­gen des Betriebs und die mit ihnen aus­geübte Tätigkeit ange­sprochen, son­dern auch deren Beziehung zu dem oder den Unternehmern des Betriebs1. Die Steuerpflicht gemäß § 14 Satz 3 Gew­StG knüpft daher auss­chließlich an die sach­liche Steuerpflicht und nicht an die per­sön­liche Steuerpflicht (= Steuer­schuld­ner­schaft) an. Der Steuer­mess­be­trag ist danach für das Kalen­der­jahr als Erhe­bungszeitraum festzuset­zen, wenn die sach­liche Steuerpflicht während des Kalen­der­jahres fortbeste­ht.

Unter­hält eine Per­so­n­enge­sellschaft einen Gewer­be­be­trieb, endet die sach­liche Steuerpflicht des Gewer­be­be­triebs auch dann nicht, wenn während des Erhe­bungszeitraums bis auf einen Gesellschafter alle anderen Gesellschafter aus der Per­so­n­enge­sellschaft auss­chei­den und deren anteiliges Gesellschaftsver­mö­gen gemäß § 738 des Bürg­er­lichen Geset­zbuchs (BGB) dem verbleiben­den Gesellschafter zuwächst (Anwach­sung).

Nach § 2 Abs. 5 Gew­StG gilt zwar der Gewer­be­be­trieb, wenn er im Ganzen auf einen anderen Unternehmer überge­ht, als durch den bish­eri­gen Unternehmer eingestellt und als durch den anderen Unternehmer neu gegrün­det, wenn er nicht mit einem bere­its beste­hen­den Gewer­be­be­trieb vere­inigt wird. Ein Unternehmen­süber­gang bei einem Gewer­be­be­trieb, der mehrere Unternehmer hat, ins­beson­dere also bei Per­so­n­enge­sellschaften, liegt aber nicht vor, solange ihn min­destens ein­er der bish­eri­gen Unternehmer fort­führt, d.h. solange die Unternehmeri­den­tität hin­sichtlich des fort­ge­führten Unternehmens wenig­stens teil­weise (par­tielle Unternehmeri­den­tität) beste­hen bleibt2.

Trotz des Fortbe­stands der sach­lichen Steuerpflicht führt die Anwach­sung des Gesellschaftsver­mö­gens auf den let­zten verbleiben­den Gesellschafter, der das Unternehmen nun­mehr als Einzelun­ternehmen fort­führt, zu einem Wech­sel der Per­son des Steuer­schuld­ners. Bis zum Rechts­formwech­sel ist die Per­so­n­enge­sellschaft gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3 Gew­StG Steuer­schuld­ner­in der Gewerbesteuer, ungeachtet des Umstands, dass dieser die Unternehmereigen­schaft fehlt und die Gesellschafter die (Mit-)Unternehmer des Gewer­be­be­triebs sind3.

Der Wech­sel des Steuer­schuld­ners (§ 5 Gew­StG) bed­ingt allerd­ings, dass dem jew­eili­gen Steuer­schuld­ner nur der Teil der Steuer­schuld zugerech­net wer­den kann, der auf die Dauer sein­er per­sön­lichen Steuerpflicht ent­fällt4. Die Steuer­schuld­ner­schaft wech­selt auch im ‑hier vor­liegen­den- Fall der Anwach­sung des Gesellschaftsver­mö­gens auf den verbleiben­den Gesellschafter. Steuer­schuld­ner­in bis zum Rechts­formwech­sel ist die Gesellschaft. Deren Steuer­schuld­ner­schaft geht allerd­ings durch die liq­ui­da­tion­slose Voll­beendi­gung der Gesellschaft und die Anwach­sung deren Ver­mö­gens auf den verbliebe­nen Gesellschafter auf jenen als Recht­snach­fol­ger über. Für die Zeit nach dem Rechts­formwech­sel ist der verbliebene Gesellschafter nun­mehr als Einzelun­ternehmer Steuer­schuld­ner.

Für den Erhe­bungszeitraum des Formwech­sels sind daher auch zwei Gewerbesteuer­mess­beschei­de jew­eils für die Zeit vor und nach dem Wech­sel zu erlassen. Dafür spricht nicht nur die Bes­timmtheit hin­sichtlich des Inhalt­sadres­sat­en5, son­dern auch der Umstand, dass für das Jahr des Formwech­sels in jedem Fall zwei Gewinne i.S. des § 4 EStG zu ermit­teln sind, die nach § 7 Gew­StG auch den jew­eili­gen Gewer­beer­trag bes­tim­men6.

Die Aufteilung der Steuer­schuld auf zwei Steuer­schuld­ner führt jedoch nicht dazu, dass der Gewerbesteuer­mess­be­trag für jeden Steuer­schuld­ner nur unter Berück­sich­ti­gung des von diesem erziel­ten Gewer­beer­trags zu ermit­teln ist. Vielmehr ist, aus­ge­hend von dem Fortbe­stand der sach­lichen Steuerpflicht bei einem während des Erhe­bungszeitraums erfol­gten Rechts­formwech­sel, der Gewerbesteuer­mess­be­trag ungeachtet der ver­schiede­nen Steuer­schuld­ner­schaften ein­heitlich zu ermit­teln. Denn maßgebend ist gemäß § 10 Gew­StG der Gewer­beer­trag, der in dem Erhe­bungszeitraum bezo­gen wor­den ist. Dies ist der nach den Vorschriften des EStG ermit­telte Gewinn, ver­mehrt und ver­min­dert um die in §§ 8 und 9 Gew­StG beze­ich­neten Beträge. Der Gewinn set­zt sich mithin aus den für den Erhe­bungszeitraum ermit­tel­ten Gewin­nen der Per­so­n­enge­sellschaft und des fort­ge­führten Einzelun­ternehmens zusam­men. Erst im Anschluss an die ein­heitliche Ermit­tlung des Gewerbesteuer­mess­be­trags ist dieser auf die ver­schiede­nen Steuer­schuld­ner aufzuteilen.

Davon aus­ge­hend ist der Frei­be­trag gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Gew­StG, der auch im Fall des Rechts­formwech­sels, was zwis­chen den Beteiligten zu Recht nicht stre­it­ig ist, nur ein­mal gewährt wer­den kann, schon bei der Ermit­tlung und nicht erst bei der Aufteilung des Gewerbesteuer­mess­be­trags zu berück­sichti­gen. Der Frei­be­trag bezieht sich näm­lich nicht auf den von einem bes­timmten Steuer­sub­jekt bezo­ge­nen Gewinn oder Gewin­nan­teil, son­dern auf den Ertrag, den der vom jew­eili­gen Recht­sträger los­gelöste Gewer­be­be­trieb an sich erwirtschaftet hat. Gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 Gew­StG wird der Steuer­mess­be­trag durch die Anwen­dung der Steuer­messzahl (§ 11 Abs. 2 Gew­StG) auf den Gewer­beer­trag ermit­telt. Der Gewer­beer­trag wird dafür zunächst auf volle Hun­dert abgerun­det und sodann um den Frei­be­trag gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Gew­StG gekürzt. Die Vorschriften über die Ermit­tlung des Gewer­beer­trags knüpfen mithin unmit­tel­bar an die Bes­tim­mung des Steuerge­gen­stands in § 2 Gew­StG und damit an die sach­liche Steuerpflicht an7. Dementsprechend kommt eine Aufteilung des Frei­be­trags auf die bei­den Steuer­schuld­ner pro rata tem­po­ris beim Wech­sel der per­sön­lichen Steuerpflicht gemäß § 5 Abs. 2 Gew­StG nicht in Betra­cht8.

Uner­he­blich ist insoweit, dass mit­tels des Frei­be­trags ein fik­tiv­er Unternehmer­lohn in typ­isiert­er Form berück­sichtigt wer­den soll. Denn diese Fik­tion knüpft, wie dargelegt, an den Steuerge­gen­stand und nicht an die Steuer­schuld­ner­schaft an. Ein­er per­so­n­en­be­zo­ge­nen Aufteilung des Frei­be­trags ste­ht auch die Regelung in § 11 Abs. 1 Satz 3 Gew­StG ent­ge­gen, wonach bei Per­so­n­enge­sellschaften der Frei­be­trag nur ein­mal zu gewähren ist. Bei ein­er per­so­n­en­be­zo­ge­nen Aus­gestal­tung des Frei­be­trags wäre es anson­sten geboten, den Frei­be­trag entsprechend der Anzahl der Gesellschafter (Mitun­ternehmer) zu vervielfachen. Soweit das Bun­de­sar­beits­gericht in dem Urteil in BFHE 172, 507, BSt­Bl II 1995, 791 in einem obiter dic­tum eine andere Recht­sauf­fas­sung vertreten hat, hält er daran nicht mehr fest.

Der so ermit­telte ein­heitliche Gewerbesteuer­mess­be­trag für den Erhe­bungszeitraum des Rechts­formwech­sels ist sodann im prozen­tualen Ver­hält­nis der von den bei­den Steuer­schuld­nern erziel­ten Gewer­beerträge neb­st den auf sie ent­fal­l­en­den Hinzu-rech­nun­gen (§ 8 Gew­StG) und Kürzun­gen (§ 9 Gew­StG) zu verteilen.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 25. April 2018 — IV R 8/16

  1. BFH, Urteil vom 03.04.2008 IV R 54/04, BFHE 220, 495, BSt­Bl II 2008, 742 []
  2. BFH, Urteil vom 26.08.1993 IV R 133/90, BFHE 172, 507, BSt­Bl II 1995, 791 []
  3. BFH, Urteile in BFHE 172, 507, BSt­Bl II 1995, 791, und in BFHE 220, 495, BSt­Bl II 2008, 742 []
  4. BFH, Urteile vom 17.02.1989 III R 36/85, BFHE 156, 502, BSt­Bl II 1989, 664, und in BFHE 172, 507, BSt­Bl II 1995, 791, jew­eils für den umgekehrten Fall der Ein­bringung []
  5. vgl. BFH, Urteil vom 15.04.2010 IV R 67/07, Rz 21 ff. []
  6. BFH, Urteil vom 13.10.2005 IV R 55/04, BFHE 211, 387, BSt­Bl II 2006, 404, unter I. 2. []
  7. BFH, Urteil in BFHE 172, 507, BSt­Bl II 1995, 791 []
  8. Blümich/Gosch, § 11 Gew­StG Rz 11; Güroff in Glanegger/Güroff, Gew­StG, 9. Aufl., § 11 Rz 6b; ander­er Ansicht Mey­er-Scharen­berg in Mey­er-Scharen­berg/Pop­p/­Wor­ing, Gewerbesteuer-Kom­men­tar, 2. Aufl., § 11 Rz 8; Sar­razin in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuerge­setz, § 11 Rz 21 []