Geschäftsführerhaftung — und die Forderungsanmeldung zur Insolvenztabelle der GmbH

Wird eine Steuer­forderung gegenüber ein­er GmbH wider­spruch­s­los zur Insol­ven­zta­belle fest­gestellt, ist der Geschäfts­führer der GmbH im Ver­fahren wegen Haf­tung gemäß § 166 AO mit Ein­wen­dun­gen gegen die Höhe der Steuer­forderung aus­geschlossen, wenn er der Forderungsan­mel­dung hätte wider­sprechen kön­nen, dies aber nicht getan hat.

Geschäftsführerhaftung — und die Forderungsanmeldung zur Insolvenztabelle der GmbH

Nach § 191 Abs. 1 AO kann durch Haf­tungs­bescheid in Anspruch genom­men wer­den, wer kraft Geset­zes für eine Steuer haftet. Nach § 69 i.V.m. § 34 AO haften die Geschäfts­führer ein­er GmbH, soweit Ansprüche aus dem Steuer­schuld­ver­hält­nis (§ 37 AO) infolge vorsät­zlich­er oder grob fahrläs­siger Ver­let­zung der ihnen aufer­legten Pflicht­en nicht oder nicht rechtzeit­ig fest­ge­set­zt oder erfüllt wer­den.

Als Geschäfts­führerin der GmbH ist diese deren geset­zliche Vertreterin (vgl. § 35 Abs. 1 Gmb­HG) und hat als solche ihre gemäß § 34 Abs. 1 Satz 1 AO beste­hende Pflicht, rechtzeit­ig Steuer­erk­lärun­gen abzugeben (§ 149 AO, § 18 Abs. 3 UStG) und die fäl­li­gen Ansprüche aus dem Steuer­schuld­ver­hält­nis (§ 37 Abs. 1 AO, § 18 Abs. 4 Satz 2 UStG) zu erfüllen (§ 34 Abs. 1 Satz 2 AO), ver­let­zt. Diese objek­tive Pflichtwidrigkeit indiziert den gegenüber der Geschäfts­führerin zu erheben­den Schuld­vor­wurf1.

Die Geschäfts­führerin muss die wider­spruch­slose Fest­stel­lung zur Insol­ven­zta­belle gegen sich gel­ten lassen; sie ist auf­grund von § 166 AO gehin­dert, Ein­wen­dun­gen gegen die Höhe der zur Insol­ven­zta­belle fest­gestell­ten Steuern zu erheben, die dem Haf­tungs­bescheid zugrunde liegen.

Ist die Steuer dem Steuerpflichti­gen gegenüber unan­fecht­bar fest­ge­set­zt, so hat dies nach § 166 AO neben einem Gesamtrecht­snach­fol­ger auch gegen sich gel­ten zu lassen, wer in der Lage gewe­sen wäre, den gegen den Steuerpflichti­gen erlasse­nen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eige­nen Rechts anzufecht­en.

Soweit § 166 AO ein­greift, soll das Haf­tungsver­fahren von Fra­gen der materiellen Richtigkeit der Steuer­fest­set­zun­gen befre­it wer­den; die Vorschrift soll in dem in von § 166 AO erfassten Umfang ver­hin­dern, dass im Haf­tungsver­fahren das Besteuerungsver­fahren nochmals aufgerollt und dadurch das Haf­tungsver­fahren unnötig verzögert wird, wenn der Haf­tungss­chuld­ner als Vertreter des Steuerpflichti­gen bere­its zur Anfech­tung der Steuer­fest­set­zung befugt war oder diese bere­its erfol­g­los ange­focht­en hat2. Der Geset­zge­ber ver­langt von den in § 166 AO genan­nten Per­so­n­en­grup­pen, dass sie von ein­er ihnen eingeräumten uneingeschränk­ten Rechtsmit­tel­befug­nis Gebrauch machen, wenn sie dies beab­sichti­gen, und selb­st dafür sor­gen, wie sie diese Rechtsmit­tel­befug­nis sich­er­stellen wollen3.

Zu Recht ist hier das Finanzgericht München4 davon aus­ge­gan­gen, dass die wider­spruch­slose Fest­stel­lung ein­er Steuer­forderung im Insol­ven­zver­fahren als unan­fecht­bare Steuer­fest­set­zung i.S. des § 166 AO anzuse­hen ist5.

Im Bere­ich des Steuer­rechts wirkt die wider­spruch­slose Ein­tra­gung in die Insol­ven­zta­belle wie die bestand­skräftige Fest­set­zung der Forderung6. Die Fest­stel­lung der Forderung in der Insol­ven­zta­belle stellt das insol­ven­zrechtliche Äquiv­a­lent zur Steuer­fest­set­zung durch Ver­wal­tungsakt dar7. Die unwider­sproch­ene Fest­stel­lung tritt auch für die Berech­nung der Haf­tungss­chuld an die Stelle der von der GmbH mit dem Ein­spruch ange­focht­e­nen- Steuerbeschei­de, die dadurch i.S. des § 124 Abs. 2 AO auf andere Weise erledigt sind8.

Eine Forderung gilt nach § 178 Abs. 1 Satz 1 InsO als fest­gestellt, soweit gegen sie im Prü­fung­ster­min (§ 176 InsO) oder im schriftlichen Ver­fahren (§ 177 InsO) ein Wider­spruch wed­er vom Insol­ven­zver­wal­ter noch von einem Insol­ven­zgläu­biger erhoben wird oder soweit ein erhoben­er Wider­spruch beseit­igt ist; ein Wider­spruch des Schuld­ners ste­ht der Fest­stel­lung der Forderung nicht ent­ge­gen (§ 178 Abs. 1 Satz 2 InsO). Das Insol­ven­zgericht trägt für jede angemeldete Forderung in die Insol­ven­zta­belle ein, inwieweit die Forderung ihrem Betrag und ihrem Rang nach fest­gestellt ist oder wer der Fest­stel­lung wider­sprochen hat; auch ein Wider­spruch des Schuld­ners ist einzu­tra­gen (§ 178 Abs. 2 Satz 1 und 2 InsO).

Die wider­spruch­slose Ein­tra­gung in die Insol­ven­zta­belle wirkt gemäß § 178 Abs. 3 InsO für die fest­gestell­ten Forderun­gen ihrem Betrag und ihrem Rang nach wie ein recht­skräftiges Urteil zwar (nur) gegenüber dem Insol­ven­zver­wal­ter und allen Insol­ven­zgläu­bigern.

Die wider­spruch­slose Fest­stel­lung zur Insol­ven­zta­belle hat aber Rechtswirkun­gen nicht nur gegenüber dem Insol­ven­zver­wal­ter und den Insol­ven­zgläu­bigern, son­dern auch gegenüber der GmbH als Insol­ven­zschuld­ner­in.

Denn die Insol­ven­zgläu­biger kön­nen gemäß § 201 Abs. 1 InsO nach der Aufhe­bung des Insol­ven­zver­fahrens ihre restlichen Forderun­gen gegen den Schuld­ner unbeschränkt gel­tend machen. Die Insol­ven­zgläu­biger, deren Forderun­gen fest­gestellt und nicht vom Schuld­ner im Prü­fung­ster­min bestrit­ten wor­den sind, kön­nen aus der Ein­tra­gung in die Insol­ven­zta­belle wie aus einem voll­streck­baren Urteil die Zwangsvoll­streck­ung gegen den Schuld­ner betreiben (§ 201 Abs. 2 Satz 1 InsO). Der Tabel­lenein­trag hat die Wirkung eines voll­streck­baren Titels9.

Dem Insol­ven­zschuld­ner ste­hen deshalb im Insol­ven­zver­fahren Rechte zu. Er darf am Prü­fung­ster­min (§ 176 InsO) teil­nehmen und die Forderun­gen bestre­it­en10. Der Prü­fung­ster­min dient dem Insol­ven­zver­wal­ter, den Insol­ven­zgläu­bigern sowie dem Schuld­ner dazu, ihre Vor­be­halte gegen eine Forderung kundzu­tun und doku­men­tieren zu lassen11. Dem Schuld­ner ist außer­dem zur Gewährung rechtlichen Gehörs12 ggf. nach § 186 InsO Wiedere­in­set­zung in den vorigen Stand zu gewähren, weil die Säum­n­is­folge, dass die Fest­stel­lung wie eine recht­skräftige Verurteilung wirkt, eine ungerecht­fer­tigte Härte wäre, wenn der Schuld­ner durch unab­wend­bare Ereignisse am Erscheinen gehin­dert wor­den ist13.

Bleibt eine angemeldete Forderung im Prü­fung­ster­min (§ 176 InsO) unbe­strit­ten, ist ein vom Insol­ven­zschuld­ner ein­geleit­etes Ein­spruchsver­fahren durch die wider­spruch­slose Fest­stel­lung zur Insol­ven­zta­belle in der Haupt­sache erledigt14. Für die Befriedi­gung des Steuer­anspruchs ist die Fest­stel­lung in der Insol­ven­zta­belle maßgebend, so dass sich die Fort­set­zung eines bei Ver­fahrenseröff­nung anhängi­gen Steuer­rechtsstre­its erübrigt15. Dies gilt wegen § 201 Abs. 2 InsO auch gegenüber dem Insol­ven­zschuld­ner. Die Fest­stel­lung zur Insol­ven­zta­belle, die als Steuer­fest­set­zung wirkt, ist dadurch unan­fecht­bar i.S. des § 166 AO; sie ist mit einem förm­lichen Rechts­be­helf (Ein­spruch, Klage, Nichtzu­las­sungs­beschw­erde, Revi­sion) nicht mehr anfecht­bar16.

Wider­spricht hinge­gen der Insol­ven­zschuld­ner der Forderungsan­mel­dung des FA (§ 174 InsO) gemäß § 178, § 184 InsO, musste nach der im Stre­it­fall maßge­blichen Recht­slage gemäß § 184 Satz 2 InsO a.F. (vgl. Art. 103c Abs. 1 des Ein­führungs­ge­set­zes zur Insol­ven­zord­nung) das FA das unter­broch­ene Ein­spruchsver­fahren gegenüber dem Insol­ven­zschuld­ner aufnehmen, um dessen Wider­spruch zu beseit­i­gen17. Im laufend­en Ein­spruchsver­fahren des Insol­ven­zschuld­ners wird dann die materielle Recht­mäßigkeit der angemelde­ten Steuer­forderun­gen gek­lärt und der Insol­ven­zschuld­ner kann seine Ein­wen­dun­gen vor­brin­gen.

Das für eine Fest­stel­lung nach § 184 InsO a.F. erforder­liche- Fest­stel­lungsin­ter­esse des FA liegt vor18. Die von Kahlert19 zitierte Recht­sprechung des Bun­des­gericht­shofs zu (dem im Stre­it­fall noch nicht ein­schlägi­gen) § 184 Abs. 2 Satz 1 InsO n.F. betont im Übri­gen auch zum neuen Recht, dass das Rechtss­chutzbedürf­nis nicht abge­sprochen wer­den kann, solange nicht fest­ste­ht, dass eine Voll­streck­ung nach Aufhe­bung des Insol­ven­zver­fahrens nicht mehr möglich ist. Beste­ht Unsicher­heit darüber, ob eine Voll­streck­ung nach § 201 Abs. 2 InsO möglich sein wird, ist das Rechtss­chutzbedürf­nis auch nach neuem Recht zu beja­hen20. Solche Unsicher­heit bestand inner­halb der Monats­frist des § 184 Abs. 2 Satz 1 InsO n.F.

Aus­ge­hend davon ist die Geschäfts­führerin nun­mehr im Haf­tungsver­fahren gehin­dert, Ein­wen­dun­gen gegen die Höhe der sein­erzeit angemelde­ten und wider­spruch­s­los fest­gestell­ten Forderun­gen zu erheben.

Sie hat­te durch die Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens ihre Befug­nis, für die GmbH zu han­deln, nicht ver­loren21. Als geset­zliche Vertreterin der GmbH (§ 35 Abs. 1 Satz 1 Gmb­HG) hat sie der Anmel­dung nicht namens der GmbH wider­sprochen und damit das FA nicht gezwun­gen, das Ein­spruchsver­fahren gegenüber der GmbH als wider­sprechen­der Insol­ven­zschuld­ner­in aufzunehmen; dadurch hat sie es zuge­lassen, dass sich der Ein­spruch der GmbH in der Haupt­sache erledigte. Die Forderung wurde wider­spruch­s­los in die Insol­ven­zta­belle einge­tra­gen und darum i.S. des § 166 AO unan­fecht­bar fest­ge­set­zt. Die materielle Recht­mäßigkeit der Steuer­forderun­gen wurde auf­grund des unter­lasse­nen Wider­spruchs namens der GmbH nicht im zuvor laufend­en Ein­spruchsver­fahren der GmbH gek­lärt. Dass ein Wider­spruch im eige­nen Namen nicht möglich war bzw. keinen Erfolg ver­sprochen hätte, ist uner­he­blich.

Die Geschäfts­führerin kon­nte sich im vor­liegen­den Stre­it­fall auch nicht mit Erfolg auf ihre Unken­nt­nis hin­sichtlich der Höhe der Steuer­schulden der GmbH berufen, weil sie bere­its vor der Fest­stel­lung der Forderun­gen vom FA im Haf­tungsver­fahren ange­hört wor­den war.

Der Ein­wand der Geschäfts­führerin, dass die Forderungsan­mel­dung nicht den Änderungsvorschriften der §§ 172 ff. AO unter­liege, führt zu kein­er anderen Beurteilung. Dass eine wider­spruch­slose Ein­tra­gung zur Insol­ven­zta­belle gemäß § 130 AO ganz oder teil­weise zurückgenom­men wer­den kann und nicht den für die Aufhe­bung oder Änderung von Steuerbeschei­den gel­tenden Vorschriften (§§ 172 ff. AO) unter­liegt-22 hat für die hier zu entschei­dende Frage des Anwen­dungs­bere­ichs von § 166 AO keine Bedeu­tung.

Da die Geschäfts­führerin die Möglichkeit hat­te, mit ihren Ein­wen­dun­gen gegen ihre Haf­tung vor Gericht gehört zu wer­den, ist ihre Haf­tung ver­fas­sungs­gemäß23.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 27. Sep­tem­ber 2017 — XI R 9/16

  1. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 11.11.2008 — VII R 19/08, BFHE 223, 303, BSt­Bl — II 2009, 342; vom 22.04.2015 — XI R 43/11, BFHE 249, 315, BSt­Bl — II 2015, 755, Rz 20; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenord­nung, Finanzgericht­sor­d­nung, § 69 AO Rz 29; Nacke, Haf­tung für Steuer­schulden, 4. Aufl.2017, Rz 2.133 []
  2. vgl. RFH, Urteil vom 17.01.1939 — I 345/38, RSt­Bl 1939, 325; BFH, Urteile vom 28.07.1966 — V 64/64, BFHE 86, 636, BSt­Bl — III 1966, 610, Rz 14, zu § 119 RAO; vom 06.04.2016 — I R 19/14, BFH/NV 2016, 1491, Rz 15 []
  3. vgl. BFH, Urteile in BFHE 86, 636, BSt­Bl — III 1966, 610, Rz 14; vom 16.05.2017 — VII R 25/16, BFHE 257, 515, BSt­Bl — II 2017, 934 []
  4. FG München, Urteil vom 10.03.2016 — 14 K 2710/13 []
  5. gl.A. FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 25.02.2014- 3 K 1283/12, DStRE 2015, 489, Rz 35 und 38 ff.; FG Berlin-Bran­den­burg, Urteil vom 03.09.2015 — 9 K 9271/10, DStRE 2016, 750, Rz 47; FG Köln, Urteil vom 18.01.2017 — 10 K 3671/14, EFG 2017, 625, Rz 34 ff.; Heuer­mann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 166 AO Rz 4b; Krumm, Steuer und Wirtschaft ‑StuW- 2012, 329, 337 ff.; ders. in Tipke/Kruse, a.a.O., § 166 AO Rz 12 und 17; Klein/Rüsken, AO, 13. Aufl., § 166 Rz 10; Nacke, a.a.O., Rz 9.71; eben­so bei nicht ein­gelegtem Ein­spruch BFH, Urteil in BFHE 257, 515, BSt­Bl — II 2017, 934, Rz 20; a.A. VG Old­en­burg, Beschluss vom 21.05.2007 — 2 B 4958/06 Rz 19; FG Köln, Beschluss vom 24.11.2014 13 — V 2905/14 Rz 44; Kahlert, NWB 2016, 409; ders., EWiR 2017, 555; Oel­lerich in Beermann/Gosch, AO § 166 Rz 19, 36; Stadie in Rau/Dürrwächter, Anhang 1 – Haf­tung für Umsatzs­teuer, Rz 270; Hermes/Schmitt, NZI 2017, 85 f. []
  6. vgl. BFH, Urteil vom 16.04.2013 — VII R 44/12, BFHE 241, 291, BSt­Bl — II 2013, 778, Rz 21, m.w.N.; BFH, Beschluss vom 22.06.2011 — VII S 1/11, BFH/NV 2011, 2014, Rz 24 []
  7. BFH, Urteil vom 19.08.2008 — VII R 36/07, BFHE 222, 205, BSt­Bl — II 2009, 90; vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 241, 291, BSt­Bl — II 2013, 778 []
  8. vgl. BFH, Urteile in BFHE 241, 291, BSt­Bl — II 2013, 778, Rz 21; vom 21.11.2013 — V R 21/12, BFHE 244, 70, BSt­Bl — II 2016, 74, Rz 18 ff., 23 und 34, m.w.N. []
  9. Pehl in Braun, Insol­ven­zord­nung, 7. Aufl., § 201 Rz 9 []
  10. Uhlen­bruck, Insol­ven­zord­nung, 14. Aufl., § 176 Rz 17, 20 f. []
  11. MünchKomm-InsO/Riedel, 3. Aufl., § 176 Rz 3 []
  12. vgl. MünchKomm-InsO/Schu­mach­er, a.a.O., § 186 Rz 1 []
  13. Ger­hardt in Jaeger, Insol­ven­zord­nung, § 186 Rz 2 []
  14. vgl. BFH, Urteil vom 11.12 2013 — XI R 22/11, BFHE 244, 209, BSt­Bl — II 2014, 332, Rz 27; BFH, Beschlüsse vom 10.11.2010 — IV B 11/09, BFH/NV 2011, 649, Rz 4; vom 10.11.2010 — IV B 18/09, BFH/NV 2011, 650, Rz 4; vom 14.05.2013 — X B 134/12, BFHE 240, 534, BSt­Bl — II 2013, 585, Rz 20; vom 23.09.2015 — V B 159/14, BFH/NV 2016, 60, Rz 12; BGH, Urteil vom 30.01.1961 — II ZR 98/59, NJW 1961, 1066; MünchKomm-InsO/Schu­mach­er, a.a.O., § 178 Rz 89; Lüke in Kübler/Prütting/Bork, InsO, § 87 Rz 4; Zöller/Greger, ZPO, 31. Aufl., § 240 Rz 13a []
  15. vgl. BFH, Urteil vom 29.06.1965 — VI 13/64 S, BFHE 82, 678, BSt­Bl — III 1965, 491, Rz 14 []
  16. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 249, 315, BSt­Bl — II 2015, 755, Rz 25 []
  17. vgl. BFH, Urteile vom 07.03.2006 — VII R 11/05, BFHE 212, 11, BSt­Bl — II 2006, 573; vom 13.11.2007 — VII R 61/06, BFHE 220, 289, BSt­Bl — II 2008, 790; Loose, AO-Steuer­ber­ater 2007, 101, 102; eben­so zu § 184 Abs. 2 InsO n.F. BFH, Beschluss vom 15.03.2013 — VII B 49/12, BFH/NV 2013, 1451, Rz 7; BFH, Urteil vom 16.09.2015 — XI R 47/13, BFH/NV 2016, 428, Rz 31; Leipold, Deutsche Steuer-Zeitung 2012, 103, 112 []
  18. vgl. BFH, Urteil in BFHE 220, 289, BSt­Bl — II 2008, 790, unter II. 2.c, Rz 16 []
  19. eben­so wohl Kahlert, NWB 2016, 409, 413 []
  20. vgl. BGH, Urteil vom 11.07.2013 — IX ZR 286/12, ZIn­sO 2013, 1734, Rz 11 []
  21. vgl. BGH, Urteil vom 26.01.2006 — IX ZR 282/03, ZIn­sO 2006, 260, Rz 6 f.; Uhlen­bruck, GmbH-Rund­schau 2005, 817 ff., 829, unter IX. 02. []
  22. vgl. BFH, Urteile vom 24.11.2011 — V R 13/11, BFHE 235, 137, BSt­Bl — II 2012, 298, Rz 41 ff.; vom 24.11.2011 — V R 20/10, BFH/NV 2012, 711, Rz 9; vom 06.12 2012 — V R 1/12, BFH/NV 2013, 906, Rz 10; a.A. für den Insol­ven­z­plan BFH, Urteil vom 22.10.2014 — I R 39/13, BFHE 247, 300, BSt­Bl — II 2015, 577 []
  23. vgl. dazu BVer­fG, Beschluss vom 29.11.1996 — 2 BvR 1157/93, BSt­Bl — II 1997, 415, Rz 28, m.w.N.; Krumm, StuW 2012, 329, 331 ff., 333 []