Geerbte Grundstücken im Betriebsvermögen – und die Nutzungsüberlassung an Dritte

Eine teleologische Reduktion oder Erweiterung der Tatbestandsmerkmale der §§ 13a, 13b ErbStG i.d.F. des ErbStRG kann nicht ausschließlich darauf gestützt werden, dass die Vorschriften ansonsten verfassungswidrig wären. Die Wirkung der durch Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 17.12.2014 [1] angeordneten Weitergeltung darf nicht unterlaufen werden.

Geerbte Grundstücken im Betriebsvermögen – und die Nutzungsüberlassung an Dritte

Nach § 13b Abs. 2a Satz 1 ErbStG a.F. stellt das für die Bewertung der wirtschaftlichen Einheit örtlich zuständige Finanzamt i.S. des § 152 Nrn. 1 bis 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) die Summen der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nrn. 1 bis 5 ErbStG a.F. und des jungen Verwaltungsvermögens i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. gesondert fest, wenn diese Werte für die Erbschaftsteuer oder eine andere Feststellung im Sinne dieser Vorschrift von Bedeutung sind. Der Erbschaftsteuer steht nach § 1 Abs. 1 ErbStG die Schenkungsteuer gleich.

Nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden u.a. jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Als steuerpflichtiger Erwerb gilt nach § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist, u.a. nach § 13a ErbStG. Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG a.F. bleibt unter den im Weiteren benannten Voraussetzungen der Wert u.a. von Betriebsvermögen i.S. des § 13b Abs. 4 ErbStG a.F. insgesamt außer Ansatz (Verschonungsabschlag). Nach § 13b Abs. 4 ErbStG a.F. wiederum sind begünstigt 85 % des in § 13b Abs. 1 ErbStG a.F. genannten Vermögens.

Nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a.F. gehört zum begünstigten Vermögen vorbehaltlich § 13b Abs. 2 ErbStG a.F. u.a. inländisches Betriebsvermögen (§§ 95 bis 97 BewG) beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs. Nach § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG a.F. bleibt ausgenommen Vermögen i.S. des § 13b Abs. 1 ErbStG a.F., wenn das Betriebsvermögen der Betriebe oder der Gesellschaften zu mehr als 50 % aus Verwaltungsvermögen besteht. Der Umfang des nicht begünstigten Verwaltungsvermögens ist nach alledem für die Schenkungsteuer relevant.

Diese Vorschriften sind zwar verfassungswidrig, aber anzuwenden. Sie sind für den Stichtag des Streitfalls keiner erneuten Vorlage an das BVerfG und nur begrenzt einer verfassungskonformen Auslegung zugänglich.

Mit Urteil in BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50 hat das Bundesverfassungsgericht entschieden, dass §§ 13a, 13b ErbStG i.d.F. des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24.12.2008 -ErbStRG- [2] mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar, aber bis zu einer spätestens bis zum 30.06.2016 zu treffenden Neuregelung weiter anwendbar sind. Eine erneute Vorlage zur Überprüfung dieser Vorschriften oder von Teilen hieraus ist für Besteuerungszeitpunkte innerhalb dieses Zeitraums ausgeschlossen.

Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts haben gemäß § 31 Abs. 2 Satz 1 des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes (BVerfGG) i.V.m. § 13 Nr. 11 BVerfGG und Art. 100 Abs. 1 GG Gesetzeskraft. Die erneute Vorlage einer Norm durch ein Gericht nach Art. 100 Abs. 1 GG ist möglich, wenn das BVerfG die Unvereinbarkeit einer Norm mit Art. 3 Abs. 1 GG festgestellt und deren Weitergeltung für einen bestimmten Zeitraum angeordnet hat, die Norm jedoch in einem anderen Regelungszusammenhang steht, namentlich bei Anwendung einer Norm für eine andere Steuerart als sie der Weitergeltungsanordnung zugrunde lag [3] .

Danach findet im Streitfall eine neuerliche Vorlage nicht statt. Die Entscheidung des BVerfG bezieht sich auf §§ 13a, 13b ErbStG a.F. in ihrer Gesamtheit und betrifft sowohl die Unvereinbarkeit mit dem GG als auch die Weitergeltungsanordnung. Es geht den Erbenn nicht um die Anwendung derselben Norm in unterschiedlichen Regelungszusammenhängen, sondern um weitergehende Begründungen und Argumente für die Unvereinbarkeit bestimmter Teile des § 13b ErbStG a.F. mit dem GG. Für die Gesetzeskraft des Tenors ist jedoch die dafür gegebene Begründung nicht erheblich. Im Übrigen hat das BVerfG ausgeführt, dass die nur Teilbereiche betreffenden Verfassungsverstöße die gesamte Verschonungsregelung in ihrem Kern erfassen [4] . Es hat sich insbesondere mit dem Verwaltungsvermögen ausdrücklich auseinandergesetzt [5] .

Soweit die beanstandeten Vorschriften auch nach dem 30.06.2016 Geltung beanspruchen, rechtfertigt dies eine Vorlage im Streitfall schon deshalb nicht, weil ihre Verfassungskonformität in diesem Zeitraum für die Entscheidung aufgrund der Weitergeltungsanordnung nicht erheblich ist. Der Vertrag vom 30.07.2012, an den die Besteuerung anknüpft, liegt innerhalb des dort genannten Zeitraums.

Die Weitergeltungsanordnung steht auch einer Aussage der Art entgegen, dass es zur Behebung der Verfassungswidrigkeit der Vorschriften sachlicher Billigkeitsmaßnahmen bedürfe oder bedürfen könne.

Der Bundesfinanzhof hat mit seinen in den jeweiligen Festsetzungsverfahren ergangenen Urteilen [6] den Billigkeitsweg für einen sachgerechten Weg erachtet, Verletzungen des subjektiven Nettoprinzips zu begegnen, allerdings ausdrücklich erklärt, dass über den Billigkeitserlass im Festsetzungsverfahren nicht zu entscheiden sei. Mit Urteilen vom 26.10.1994 [7] und vom 25.01.1996 [8] hat er -im Billigkeitsverfahren- ausdrücklich auf Billigkeitsmaßnahmen bei der formellen Erfüllung eines Besteuerungstatbestands ohne Zuwachs an Leistungskraft erkannt.

Diese Entscheidungen machen im Streitfall weder eine positive noch eine negative Aussage zum Billigkeitsverfahren notwendig. Für die beiden letztgenannten Urteile gilt das schon deshalb, weil sie nicht im Festsetzungsverfahren ergangen sind. Die vier erstgenannten Urteile haben die mögliche Billigkeitsmaßnahme als Rechtfertigung herangezogen, ein anderweit möglicherweise verfassungswidriges Gesetz noch anwenden zu können. Das ist unter einer Weitergeltungsanordnung entbehrlich.

Bei der Auslegung der betroffenen Vorschriften darf die Fachgerichtsbarkeit, das Finanzgericht und der BFH, verfassungsrechtliche Aspekte allenfalls noch berücksichtigen, wenn die Gesetzesauslegung unter Ausschöpfung der herkömmlichen Auslegungsmethoden Unklarheiten oder Zweifelsfragen aufwirft, die ggf. mit Hilfe verfassungsrechtlicher Erwägungen behoben werden können. Teleologische Reduktion oder Erweiterung, die ausschließlich auf die anderweit gegebene Verfassungswidrigkeit gestützt werden, unterliefen die Wirkung der Weitergeltungsanordnung und wären deshalb unzulässig.

Zu dem nach § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG a.F. von der Begünstigung des Betriebsvermögens ausgenommenen Verwaltungsvermögen gehören u.a. nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 ErbStG a.F. Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 ErbStG a.F. sieht Rückausnahmen vor, unter denen eine -begünstigungsschädliche- Nutzungsüberlassung an Dritte nicht anzunehmen ist. Die GmbH ist Dritter i.S. von § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 ErbStG a.F.

Die GmbH ist als juristische Person rechtsfähig und damit nach allgemeinem juristischen Sprachgebrauch „Dritter“. Sie hat nach § 13 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) selbständig Rechte und Pflichten, kann Eigentum und andere dingliche Rechte an Grundstücken erwerben, vor Gericht klagen und verklagt werden. Diese Rechtsstellung hängt nicht von der Identität der Gesellschafter ab.

Soweit die Erben einen normspezifischen besonderen Begriff des „Dritten“ in den Raum stellen, rechtfertigt dies keine abweichende Beurteilung. Das zeigt sich an den weiteren Rückausnahmen des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 ErbStG a.F. Sie treffen gerade für Fälle eng verbundener Rechtsträger eine Entscheidung darüber, unter welchen Voraussetzungen diese Verbindung die selbständige Rechtsträgerschaft überwindet und nicht von einer Nutzungsüberlassung an Dritte auszugehen ist. Ein davon abweichendes Verständnis des Begriffs „Dritter“ unterliefe diesen Regelungsanspruch.

Die Rückausnahme in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Alternative 1 ErbStG a.F. greift nicht ein. Sie setzt voraus, dass der Erblasser oder Schenker sowohl im überlassenden Betrieb als auch im nutzenden Betrieb allein oder zusammen mit anderen Gesellschaftern einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen konnte. Diese Möglichkeit hatte A nicht. A konnte zwar als Alleininhaber des Verpachtungsbetriebs in diesem seinen geschäftlichen Willen durchsetzen, nicht jedoch in der GmbH.

§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Alternative 1 ErbStG a.F. nimmt mit dem Beherrschungserfordernis das zur ertragsteuerrechtlichen Betriebsaufspaltung begründete Merkmal der personellen Verflechtung auf [9] . Ob mit der Finanzverwaltung davon auszugehen ist, dass die gesamten Voraussetzungen der ertragsteuerrechtlichen Betriebsaufspaltung erfüllt sein müssen [10] , darunter die sachliche Verflechtung sowie im Rahmen der personellen Verflechtung die „unmittelbare“ Durchsetzung des Betätigungswillens [11] , kann im Streitfall dahinstehen.

Ertragsteuerrechtlich liegt eine personelle Verflechtung vor, wenn eine Person oder Personengruppe beide Unternehmen in der Weise beherrscht, dass sie in der Lage ist, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen [12] . Dies ist anzunehmen, wenn die Person oder Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschen, in der Lage sind, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchzusetzen. Ob diese Voraussetzung vorliegt, ist unter strengen Anforderungen nach den Verhältnissen des einzelnen Falles zu entscheiden [13] . Sie ist im Einzelfall festzustellen [14] .

Der einheitliche geschäftliche Betätigungswille tritt am klarsten bei Beteiligungsidentität zutage, d.h., wenn an beiden Unternehmen dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind. Er kann aber auch bei Beherrschungsidentität vorhanden sein, d.h., wenn die Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschen, in der Lage sind, auch in der Betriebskapitalgesellschaft ihren Willen durchzusetzen. Dies geschieht grundsätzlich mit den Mitteln des Gesellschaftsrechts [15] .

In besonderen Ausnahmefällen genügt eine faktische Beherrschung [16] . Dabei kann die beherrschende Person oder Personengruppe auf die zur Erlangung der Stimmenmehrheit benötigten Gesellschafter wirtschaftlich oder anderweit so Druck ausüben, dass jene sich unterordnen, etwa durch die jederzeit widerrufliche Überlassung unverzichtbarer Betriebsgrundlagen. Erforderlich ist eine faktische Einwirkung nicht nur auf die kaufmännische oder technische Betriebsführung, sondern auf die zur Beherrschung führenden Stimmrechte [17] .

Nach diesen Maßstäben konnte A zwar im Verpachtungsbetrieb, nicht aber auch in der GmbH -allein oder zusammen mit anderen- einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen. Auch eine mittelbare Beherrschung war ihm nicht möglich. In der GmbH verfügte er lediglich über einen Zwerganteil von weniger als 1 %, während nach § 47 Abs. 2 GmbHG jeder Euro eines Geschäftsanteils eine Stimme gewährt. Eine rechtsgeschäftliche Stimmbindung der Erben liegt nicht vor. Soweit A der GmbH in Gestalt der Grundstücke unverzichtbare Betriebsgrundlagen zur Verfügung gestellt hat, genügt dies nicht, eine zur faktischen Beherrschung führende Druckmöglichkeit anzunehmen. Er konnte sie nicht ohne weiteres der GmbH wieder entziehen. Vielmehr beruhte die Nutzungsüberlassung auf einem Pachtvertrag und damit auf gegenseitigen schuldrechtlichen Bindungen. Soweit A einerseits und die Erben andererseits auch aus persönlichen Gründen aufeinander angewiesen gewesen sein sollten oder sich jedenfalls einander verpflichtet sahen, reicht dies ebenfalls nicht aus, da es sich um eine gegenseitige Abhängigkeit gehandelt hätte.

Die Rückausnahme des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Alternative 2 ErbStG a.F. greift im hier entschiedenen Fall ebenfalls nicht ein. Sie setzt voraus, dass der Erblasser oder Schenker als Gesellschafter einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG den Vermögensgegenstand der Gesellschaft zur Nutzung überlassen hatte und diese Rechtsstellung auf den Erwerber übergegangen ist, soweit keine Nutzungsüberlassung an einen weiteren Dritten erfolgt.

Die Vorschrift betrifft den Übergang von Sonderbetriebsvermögen an einer Personengesellschaft [18] . Der Tatbestand ist im Streitfall in zweierlei Hinsicht nicht erfüllt. Zum einen käme die Anwendung dieser Vorschrift nur in Betracht, wenn A die Grundstücke einer seitens der Erben behaupteten gemeinsamen Besitz-GbR zur Verfügung gestellt hätte. Eine solche existiert aber nach den Feststellungen des Finanzgericht nicht. Zum anderen stellt die Überlassung der Grundstücke an die GmbH eine schädliche Nutzungsüberlassung an einen weiteren Dritten dar.

Die Rückausnahme des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa ErbStG a.F. greift ebenfalls nicht ein. Sie setzt voraus, dass die Nutzungsüberlassung im Rahmen der Verpachtung eines ganzen Betriebs erfolgt, welche beim Verpächter zu Einkünften nach § 2 Abs. 1 Nrn. 2 bis 3 EStG führt, und der Verpächter des Betriebs im Zusammenhang mit einer unbefristeten Verpachtung den Pächter durch eine letztwillige Verfügung oder eine rechtsgeschäftliche Verfügung als Erben eingesetzt hat.

Die Verpachtung hat zwar bei A zu Einkünften nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (Einkünfte aus Gewerbebetrieb) geführt. Die Anwendung des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa ErbStG a.F. scheitert aber jedenfalls daran, dass Pächter nicht die Erben waren, sondern die GmbH. Ungeachtet der Frage, ob ein Vermächtnisnehmer als Erbe im Sinne der Vorschrift anzusehen ist, muss der Verpächter den Pächter zur Rechtsnachfolge von Todes wegen eingesetzt haben. Die Erben waren lediglich Gesellschafter der Pächterin. Das reicht nicht aus.

Die Rückausnahmen in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 ErbStG a.F. sind eng auszulegen. Ihre Konzeption schließt teleologische Erweiterungen entweder einzelner Rückausnahmen oder im Wege einer Zusammenschau aus anderen Gründen als um der verfassungskonformen Auslegung willen aus. Es handelt sich nicht um Regelbeispiele, sondern um einen Katalog, der die Voraussetzungen der Rückführung des von der Begünstigung des Betriebsvermögens ausgenommenen Verwaltungsvermögens in die Begünstigung abschließend nennt.

Die Frage, ob außerhalb der Verfassungsfragen angesichts der Gesamtumstände eine abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen geboten ist, ist im vorliegenden Streit nicht zu entscheiden.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 2. Dezember 2020 – II R 22/18

  1. BVerfG, Urteil vom 17.12.2014 – 1 BvL 21/12[ ]
  2. BGBl I 2008, 3018[ ]
  3. BVerfG, Beschluss vom 23.06.2015 – 1 BvL 13/11, 1 BvL 14/11, BVerfGE 139, 285, BStBl II 2015, 871, Leitsatz 1, Rz 48, betreffend die Anwendung von Bewertungsvorschriften einerseits für die Erbschaft- und Schenkungsteuer, andererseits für die Grunderwerbsteuer[ ]
  4. BVerfG, Urteil in BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50, Rz 281 f.[ ]
  5. BVerfG, Urteil in BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50, Rz 231 bis 252[ ]
  6. BFH, Urteile vom 11.02.2014 – IX R 10/12, BFH/NV 2014, 1020, Rz 51; vom 11.02.2014 – IX R 46/12, BFH/NV 2014, 1025, Rz 40; vom 10.02.2015 – IX R 8/14, BFH/NV 2015, 830, Rz 19; und vom 12.07.2016 – IX R 11/14, BFH/NV 2016, 1691, Rz 33 und 35 f.[ ]
  7. BFH, Urteil vom 26.10.1994 – X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297[ ]
  8. BFH, Urteil vom 25.01.1996 – IV R 91/94, BFHE 180, 61, BStBl II 1996, 289[ ]
  9. Stalleiken in von Oertzen/Loose, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 2. Aufl., § 13b Rz 113, zu der aktuellen, aber der bisherigen Fassung entsprechenden Vorschrift § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Alternative 1 ErbStG[ ]
  10. RE 13b.10 Abs. 1 Sätze 1 bis 4 der zum Zeitpunkt der streitgegenständlichen Schenkung geltenden Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011 -ErbStR 2011- vom 19.12.2011, BStBl I 2011, Sondernummer 1/2011, 2; ebenso weiterhin RE 13b.14 Abs. 1 Sätze 1 bis 4 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2019 -ErbStR 2019- vom 16.12.2019, BStBl I 2019, Sondernummer 1/2019, 2[ ]
  11. vgl. aus ertragsteuerrechtlicher Sicht BFH, Urteil vom 15.04.1999 – IV R 11/98, BFHE 188, 412, BStBl II 1999, 532, unter 1.b; kritisch dazu im vorliegenden Kontext Stalleiken in von Oertzen/Loose, a.a.O., § 13b Rz 113; Meincke/Hannes/Holtz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 17. Aufl., § 13b Rz 51; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13b Rz 262 bis 265; offen BeckOK, ErbStG/Korezkij, 9. Ed. 01.10.2020, ErbStG § 13b Rz 132[ ]
  12. ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil vom 24.09.2015 – IV R 9/13, BFHE 251, 227, BStBl II 2016, 154, Rz 27, m.w.N.[ ]
  13. BFH, Beschluss vom 08.11.1971 – GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, Leitsatz[ ]
  14. BFH, Urteil vom 21.01.1999 – IV R 96/96, BFHE 187, 570, BStBl II 2002, 771; ebenso BMF, Schreiben vom 07.10.2002 betreffend die Bedeutung von Einstimmigkeitsabreden beim Besitzunternehmen für das Vorliegen einer personellen Verflechtung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung, BStBl I 2002, 1028, Tz. IV.[ ]
  15. vgl. BFH, Urteil vom 15.10.1998 -IV R 20/98, BFHE 187, 260, BStBl II 1999, 445, m.w.N.[ ]
  16. vgl. BFH, Urteile vom 11.05.1999 – VIII R 72/96, BFHE 188, 397, BStBl II 2002, 722, unter II. 1.b; und vom 15.03.2000 – VIII R 82/98, BFHE 191, 390, BStBl II 2002, 774, unter II. 2., jeweils m.w.N.[ ]
  17. vgl. BFH, Beschluss vom 29.08.2001 – VIII B 15/01, BFH/NV 2002, 185, unter 2.b aa[ ]
  18. vgl. RE 13b.10 Abs. 2 ErbStR 2011 bzw. RE 13b.14 Abs. 2 ErbStR 2019[ ]