Formwechsel zur Ein-Personen-GmbH — und die Grunderwerbsteuer

Den Formwech­sel eines Einzelun­ternehmens in eine Ein-Mann-GmbH sieht § 191 Abs. 1 UmwG nicht vor. Durch die Beurkun­dung eines solchen Formwech­sels eines grundbe­sitzen­den Einzelun­ternehmens kann die Entste­hung von Grun­der­werb­s­teuer nicht ver­mieden wer­den.

Formwechsel zur Ein-Personen-GmbH — und die Grunderwerbsteuer

Auf nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG steuer­bare Erwerb­svorgänge find­et die Steuervergün­s­ti­gung des § 6a Satz 1 GrEStG keine Anwen­dung.

Die Ver­fas­sungsmäßigkeit des § 23 Abs. 12 GrEStG, der die rück­wirk­ende Gel­tung des § 6a Satz 1 GrEStG n.F. für nach dem 6.06.2013 ver­wirk­lichte Erwerb­svorgänge anord­net, ist nicht ern­stlich zweifel­haft.

Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht die Vol­lziehung eines ange­focht­e­nen Ver­wal­tungsak­ts ganz oder teil­weise aus­set­zen. Die AdV soll erfol­gen, wenn ern­stliche Zweifel an der Recht­mäßigkeit des Ver­wal­tungsak­ts beste­hen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ern­stliche Zweifel liegen vor, wenn bei sum­marisch­er Prü­fung des ange­focht­e­nen Beschei­ds neben den für seine Recht­mäßigkeit sprechen­den Umstän­den gewichtige Gründe zutage treten, die Unentsch­ieden­heit oder Unsicher­heit in der Beurteilung von Rechts­fra­gen oder Unklarheit in der Beurteilung entschei­dungser­he­blich­er Tat­fra­gen bewirken1.

Das Finan­zamt hat zutr­e­f­fend einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG steuer­baren Erwerb­svor­gang angenom­men.

Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG unter­liegt der Grun­der­werb­s­teuer ein Kaufver­trag oder ein anderes Rechts­geschäft, das den Anspruch auf Übereig­nung begrün­det, soweit sich diese Rechtsvorgänge auf inländis­che Grund­stücke beziehen. Ein Ver­trag, durch den die Verpflich­tung begrün­det wird, Grund­stücke auf eine Gesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaft­srecht­en zu über­tra­gen, ist im Sinne dieser Vorschrift ein anderes Rechts­geschäft, das den Anspruch auf Übereig­nung begrün­det2.

Mit dem “Umwand­lungs­beschluss” vom 20.08.2013 und dem mit­beurkun­de­ten Gesellschaftsver­trag hat sich A zur Übereig­nung des zu seinem Einzelun­ternehmen gehören­den Grundbe­sitzes auf die GmbH verpflichtet.

Wil­lenserk­lärun­gen sind grund­sät­zlich Gegen­stand der tat­säch­lichen Fest­stel­lun­gen. Das Tat­sachen­gericht hat ins­beson­dere zu ermit­teln, was die Erk­lären­den geäußert haben und was sie bei der Erk­lärung­shand­lung sub­jek­tiv gewollt haben3. Im Beschw­erde­v­er­fahren über die Ablehnung eines Antrags auf AdV durch das Finanzgericht hat der BFH als Tat­sachen­gericht grund­sät­zlich selb­st die Befug­nis und Pflicht zur Tat­sachen­fest­stel­lung4. Der BFH ist daher auch zur Ausle­gung von Wil­lenserk­lärun­gen und Verträ­gen berechtigt.

Nach § 133 BGB ist bei der Ausle­gung von Wil­lenserk­lärun­gen der wirk­liche Wille zu erforschen und nicht an dem buch­stäblichen Sinn des Aus­drucks zu haften. Außer­dem sind nach § 157 BGB Verträge so auszule­gen, wie Treu und Glauben mit Rück­sicht auf die Verkehrssitte es erfordern. Zu berück­sichti­gen sind der sprach­liche Zusam­men­hang der abgegebe­nen Wil­lenserk­lärun­gen, die Stel­lung der ausle­gungs­bedürfti­gen For­mulierung im Gesamtzusam­men­hang des Textes und sämtliche Beglei­tum­stände5. Im Zweifel ist eine Erk­lärung so auszule­gen, dass das­jenige gewollt ist, was nach den Maßstäben der Recht­sor­d­nung vernün­ftig ist und der recht ver­stande­nen Inter­essen­lage des Erk­lären­den entspricht6.

Unter Beach­tung dieser Grund­sätze sind die Erk­lärun­gen des A bei sum­marisch­er Prü­fung dahin zu ver­ste­hen, dass er sich zur Über­tra­gung u.a. des stre­it­ge­gen­ständlichen Grundbe­sitzes auf die GmbH gegen Gewährung von Gesellschaft­srecht­en verpflichtet hat.

Das ergibt sich aus dem Gesellschaftsver­trag der GmbH, der Bestandteil des notariell beurkun­de­ten Umwand­lungs­beschlusses ist. Darin verpflichtet sich A, die Geschäft­san­teile der GmbH “gegen Ein­bringung des Einzelun­ternehmens gemäß Sach­grün­dungs­bericht” zu übernehmen. Mit dem Ter­mi­nus der “Ein­bringung” ist im Stre­it­fall die Über­tra­gung der betrieblichen Akti­va und Pas­si­va auf die GmbH im Wege der Einzel­recht­snach­folge gemeint. Dafür spricht der Inhalt des Sach­grün­dungs­berichts, in dem es heißt, das Stammkap­i­tal werde gemäß § 5 Abs. 4 Gmb­HG durch Sachein­la­gen erbracht. Zudem ist im Sach­grün­dungs­bericht aus­ge­führt, dass durch die “Ein­bringung der Grund­stücke” das geze­ich­nete Stammkap­i­tal weit übertrof­fen wird.

Der Ausle­gung der von A abgegebe­nen Erk­lärun­gen als Ein­bringung ste­ht nicht ent­ge­gen, dass laut Umwand­lungs­beschluss vom 20.08.2013 die Einzelfir­ma formwech­sel­nd nach §§ 190 ff. UmwG in die GmbH, eine GmbH, umge­wan­delt wer­den sollte. Ein Formwech­sel (§ 1 Abs. 1 Nr. 4, § 190 Abs. 1 UmwG) zeich­net sich dadurch aus, dass an ihm nur ein Recht­sträger beteiligt ist und demgemäß keine Über­tra­gung von Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den auf einen anderen Recht­sträger stat­tfind­et (Prinzip­i­en der Iden­tität des Recht­strägers, der Kon­ti­nu­ität seines Ver­mö­gens und der Diskon­ti­nu­ität sein­er Ver­fas­sung)7. Den von A erk­lärten Formwech­sel sieht die Recht­sor­d­nung indes nicht vor. Wed­er ein Einzelun­ternehmen noch der Einzelun­ternehmer als natür­liche Per­son gehören zu den in § 191 Abs. 1 UmwG aufge­führten formwech­sel­nden Recht­strägern. Das mit dem “Umwand­lungs­beschluss” ver­fol­gte Ziel, das Einzelun­ternehmen als Ein-Mann-GmbH fortzuführen, kon­nte A nur auf andere Weise erre­ichen. Möglich waren eine Aus­gliederung als Unter­art der Spal­tung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 3 Nr. 2, § 152 Satz 1 UmwG) oder eine Über­tra­gung sämtlich­er Ver­mö­gens­ge­gen­stände und Schulden des Einzelun­ternehmens im Wege der Einzel­recht­snach­folge auf eine neu gegrün­dete GmbH. Für eine Aus­gliederung sind keine hin­re­ichend deut­lichen Anhalt­spunk­te erkennbar. Lediglich in den Hin­weisen des Notars zum Umwand­lungs­beschluss wurde als let­zter Punkt aufgenom­men, dass die Aus­gliederung erst mit der Ein­tra­gung im Han­del­sreg­is­ter entste­ht. Die beurkun­de­ten Erk­lärun­gen und der von A erstellte Sach­grün­dungs­bericht lassen aber nicht auf eine Aus­gliederung, son­dern auf die Ein­bringung der Gegen­stände des Einzelun­ternehmens schließen. Die rechtswirk­same Errich­tung der GmbH ist deshalb auf die Ein­bringung des Einzelun­ternehmens des A zurück­zuführen.

Der zu über­tra­gende Grundbe­sitz ist auch i.S. des § 311b Abs. 1 Satz 1 BGB hin­re­ichend indi­vid­u­al­isiert wor­den. Er lässt sich dem im Sach­grün­dungs­bericht erwäh­n­ten Sachver­ständi­gengutacht­en ent­nehmen; auf den Sach­grün­dungs­bericht wird im notariell beurkun­de­ten Gesellschaftsver­trag Bezug genom­men.

Ohne Bedeu­tung für die Besteuerung ist der Umstand, dass die GmbH mit der Bemerkung “… ent­standen durch formwech­sel­nde Umwand­lung der AT e.K. …” in das Han­del­sreg­is­ter einge­tra­gen wurde. Maßge­blich ist nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG allein das schul­drechtliche Rechts­geschäft, das im Stre­it­fall ger­ade nicht zu einem wirk­samen Formwech­sel führen kon­nte.

Eben­falls zutr­e­f­fend hat das Finan­zamt angenom­men, dass die Voraus­set­zun­gen für eine Steuervergün­s­ti­gung nach § 6a Satz 1 GrEStG nicht vor­liegen.

Im Beschw­erde­v­er­fahren über die Ablehnung eines AdV-Antrags durch das Finanzgericht hat der BFH sein­er Prü­fung die Recht­slage im Zeit­punkt der Beschw­erdeentschei­dung zugrunde zu leg­en8. Es gilt mithin § 6a Satz 1 GrEStG i.d.F. des Geset­zes zur Anpas­sung des nationalen Steuer­rechts an den Beitritt Kroa­t­iens zur EU und zur Änderung weit­er­er steuer­lich­er Vorschriften (Kroa­t­ien­AnpG) vom 25.07.20149 ‑GrEStG n.F. Die Vorschrift ist gemäß § 23 Abs. 12 GrEStG n.F. auf Erwerb­svorgänge anzuwen­den, die ‑wie der Vor­gang im Stre­it­fall- nach dem 6.06.2013 ver­wirk­licht wer­den.

Nach § 6a Satz 1 GrEStG n.F. wird die Steuer für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1, Abs. 2, 2a, 3 oder Abs. 3a GrEStG steuer­baren Rechtsvor­gang auf­grund ein­er Umwand­lung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG, ein­er Ein­bringung oder eines anderen Erwerb­svor­gangs auf gesellschaftsver­traglich­er Grund­lage nicht erhoben. Gemäß ihrem ‑in dieser Fas­sung ein­deuti­gen- Wort­laut ist der sach­liche Anwen­dungs­bere­ich der Vergün­s­ti­gungsnorm auf nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1, Abs. 2, 2a, 3 oder Abs. 3a GrEStG steuer­bare Rechtsvorgänge beschränkt. Ergibt sich die Steuer­barkeit aus § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG, schei­det eine Steuervergün­s­ti­gung aus. Dieses Ver­ständ­nis entspricht der Ansicht der Finanzver­wal­tung10 und der Auf­fas­sung in der Lit­er­atur11.

Im Stre­it­fall ist die Ein­bringung des Einzelun­ternehmens in die GmbH nicht nach § 6a Satz 1 GrEStG n.F. steuer­begün­stigt. Die Ein­bringung ist nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG steuer­bar und wird damit nicht vom Anwen­dungs­bere­ich des § 6a Satz 1 GrEStG n.F. erfasst.

Ern­stliche Zweifel an der Recht­mäßigkeit des Grun­der­werb-steuerbeschei­ds ergeben sich auch nicht daraus, dass § 23 Abs. 12 GrEStG n.F. die Anwen­dung des § 6a Satz 1 GrEStG n.F. rück­wirk­end auf Erwerb­svorgänge anord­net, die nach dem 6.06.2013 ver­wirk­licht wer­den. Die Ver­fas­sungsmäßigkeit des § 23 Abs. 12 GrEStG n.F. ist nicht ern­stlich zweifel­haft.

Das Bun­desver­fas­sungs­gericht (BVer­fG) unter­schei­det bei rück­wirk­enden Geset­zen zwis­chen Geset­zen mit echter Rück­wirkung, die grund­sät­zlich nicht mit der Ver­fas­sung vere­in­bar sind, und solchen mit unechter Rück­wirkung, die grund­sät­zlich zuläs­sig sind. Eine Recht­snorm ent­fal­tet echte Rück­wirkung, wenn sie nachträglich in einen abgeschlosse­nen Sachver­halt ändernd ein­greift. Dies ist ins­beson­dere der Fall, wenn ihre Rechts­folge mit belas­ten­der Wirkung schon vor dem Zeit­punkt ihrer Verkün­dung für bere­its abgeschlossene Tatbestände gel­ten soll (“Rück­be­wirkung von Rechts­fol­gen”). Im Steuer­recht liegt eine echte Rück­wirkung nur vor, wenn der Geset­zge­ber eine bere­its ent­standene Steuer­schuld nachträglich abän­dert12.

§ 23 Abs. 12 GrEStG n.F. ent­fal­tet in for­maler Hin­sicht Rück­wirkung, soweit er die Gel­tung des § 6a Satz 1 GrEStG n.F. für Erwerb­svorgänge anord­net, die in der Zeit nach dem 6.06.2013 bis zum Inkraft­treten des Kroa­t­ien­AnpG am 31.07.2014 (vgl. Art. 28 Kroa­t­ien­AnpG) ver­wirk­licht wor­den sind. Insoweit greift die Regelung nachträglich in einen abgeschlosse­nen Sachver­halt ein. Von der Rück­wirkung ist auch der stre­it­ge­gen­ständliche Erwerb betrof­fen, denn dieser hat am 20.08.2013 und damit im Rück­wirkungszeitraum stattge­fun­den; die Steuer wäre mit Beurkun­dung der Über­tra­gungsverpflich­tung am 20.08.2013 ent­standen (vgl. § 38 AO).

In materiell-rechtlich­er Hin­sicht liegt bei sum­marisch­er Prü­fung aber keine Rück­wirkung vor. § 6a Satz 1 GrEStG n.F. bewirkt keine Änderung der gel­tenden Recht­slage. § 6a Satz 1 GrEStG n.F. stellt rück­wirk­end lediglich das klar, was ohne­hin bere­its geregelt war. Das Ver­trauen in das gel­tende Recht ist von vorn­here­in nicht berührt, weil das gel­tende Recht nachträglich keine materielle Änderung erfahren hat13. § 6a Satz 1 GrEStG i.d.F. des Amt­shil­ferichtlin­ie-Umset­zungs­ge­set­zes vom 26.06.201314 ‑GrEStG a.F.- war auch vor der Klarstel­lung in § 6a Satz 1 GrEStG n.F. nicht in vertret­bar­er Weise dahin auszule­gen, dass nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG steuer­bare Erwerb­svorgänge von der Steuervergün­s­ti­gung erfasst wer­den.

Nach § 6a Satz 1 GrEStG a.F. wird die Steuer für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1, Abs. 2, 2a, 3 oder Abs. 3a GrEStG steuer­baren Rechtsvor­gang auf­grund ein­er Umwand­lung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG, bei Ein­bringun­gen sowie bei anderen Erwerb­svorgän­gen auf gesellschaftsver­traglich­er Grund­lage nicht erhoben. Die For­mulierung kann dahinge­hend ver­standen wer­den, dass sich die ein­lei­t­ende Beschränkung der Steuervergün­s­ti­gung auf bes­timmte grun­der­werb­s­teuer­bare Rechtsvorgänge lediglich auf Umwand­lun­gen, nicht aber auf Ein­bringun­gen und andere Erwerb­svorgänge auf gesellschaftsver­traglich­er Grund­lage bezieht. Durch die Ver­wen­dung der Prä­po­si­tion “bei” und des Plu­rals der fol­gen­den Sub­stan­tive wird der Ein­druck erweckt, es han­dele sich bei “Ein­bringun­gen” und “anderen Erwerb­svorgän­gen auf gesellschaftsver­traglich­er Grund­lage” um jew­eils eigen­ständi­ge und ‑hin­sichtlich ihrer Voraus­set­zun­gen- abschließende Befreiungstatbestände15.

Die ein­lei­t­ende Beschränkung der Steuervergün­s­ti­gung auf bes­timmte steuer­bare Rechtsvorgänge umfasst aber ‑obwohl sprach­lich verunglückt- vom Wortsinn her eben­so Fälle der Ein­bringung und ander­er Erwerb­svorgänge auf gesellschaftsver­traglich­er Grund­lage16. Geset­zeshis­to­rie, ‑sys­tem­atik und ‑zweck recht­fer­ti­gen die restrik­tive Ausle­gung der Vorschrift, nach der steuer­bare Erwerb­svorgänge i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG von der Steuervergün­s­ti­gung ausgenom­men sind.

§ 6a Satz 1 GrEStG a.F. geht auf eine Beschlussempfehlung des Ver­mit­tlungsauss­chuss­es zurück17. Dieser hat die bere­its in § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GrEStG enthal­tene For­mulierung “bei Ein­bringun­gen sowie bei anderen Erwerb­svorgän­gen auf gesellschaftsver­traglich­er Grund­lage” in den § 6a Satz 1 GrEStG a.F. über­nom­men. Dass der Geset­zge­ber mit § 6a Satz 1 GrEStG a.F. die Steuervergün­s­ti­gung für Ein­bringun­gen und andere Erwerb­svorgänge auf gesellschaftsver­traglich­er Grund­lage ‑im Gegen­satz zu den Rechtsvorgän­gen auf­grund ein­er Umwand­lung- ohne jede Ein­schränkung gewähren wollte, kann indes nicht angenom­men wer­den18. Für eine Gel­tung der Beschränkung selb­st für Ein­bringun­gen und andere Erwerb­svorgänge auf gesellschaftsver­traglich­er Grund­lage spricht auch die Regelung der Steuervergün­s­ti­gung in einem Satz des § 6a GrEStG a.F. und der Beginn des § 6a Satz 1 GrEStG a.F. mit den Rechtsvorgän­gen, die offen­sichtlich begün­stigt wer­den soll­ten. Deshalb ist davon auszuge­hen, dass die nicht ganz ein­deutige Geset­zes­fas­sung auf einem bloßen redak­tionellen Verse­hen beruht19. Dies hat zur Folge, dass es sich bei § 6a Satz 1 GrEStG n.F. lediglich um eine Klarstel­lung ein­er bere­its beste­hen­den Recht­slage han­delt20.

Bun­des­fi­nanzhof, Beschluss vom 22. Novem­ber 2018 — II B 8/18

  1. ständi­ge Recht­sprechung, z.B. BFH, Beschlüsse vom 19.02.2018 — II B 75/16, BFH/NV 2018, 706, Rz 31; und vom 05.07.2018 — II B 122/17, BFH/NV 2018, 1124, Rz 10 []
  2. BFH, Beschluss vom 04.05.2011 — II B 151/10, BFH/NV 2011, 1395, Rz 8 []
  3. z.B. BFH, Urteil vom 18.10.2006 — XI R 42/04, BFH/NV 2007, 1283, unter II. 2.a aa []
  4. z.B. BFH, Beschlüsse vom 03.03.2009 — X B 197/08, BFH/NV 2009, 961, unter II. 1.b; und vom 10.01.2013 — XI B 33/12, BFH/NV 2013, 783, Rz 19 []
  5. z.B. BFH, Urteile in BFH/NV 2007, 1283, unter II. 2.a aa; vom 02.04.2008 — X R 61/06, BFH/NV 2008, 1491, unter II. 2.d aa []
  6. BFH, Urteil in BFH/NV 2007, 1283, unter II. 2.a aa []
  7. vgl. BFH, Beschluss vom 04.12 1996 — II B 116/96, BFHE 181, 349, BSt­Bl II 1997, 661 []
  8. z.B. BFH, Beschlüsse vom 15.05.2009 — IV B 24/09, BFH/NV 2009, 1402, unter II. 1.; und vom 12.09.2011 — VIII B 70/09, BFH/NV 2012, 229, unter II. 2. []
  9. BGBl I 2014, 1266 []
  10. gle­ich­lau­t­ende Län­der­erlasse vom 09.10.2013, BSt­Bl I 2013, 1375 []
  11. z.B. Visko­rf in Borut­tau, Grun­der­werb­s­teuerge­setz, 18. Aufl., § 6a Rz 61; Lieber in Behrens/Wachter, GrEStG, § 6a Rz 3, 17 []
  12. BVer­fG, Beschlüsse vom 17.12 2013 — 1 BvL 5/08, BVer­fGE 135, 1, Rz 39 ff.; und vom 12.11.2015 — 1 BvR 2961/14, NVwZ 2016, 300, Rz 40 ff. []
  13. vgl. BVer­fG, Beschluss in BVer­fGE 135, 1, Rz 45 []
  14. BGBl I 2013, 1809 []
  15. Stangl/Aichberger, Der Betrieb 2013, 2762, 2763; Behrens, Deutsches Steuer­recht 2013, 2726, 2731, 2733; Gottwald/Behrens, Grun­der­werb­s­teuer, 5. Aufl., Rz 583.2; Heine in Wilms/Jochum, Erb­schaft­s­teuer- und Schenkung­s­teuerge­setz, § 6a GrEStG Rz 18.1 und 21.1; Arnold, Umstruk­turierung inländis­ch­er Konz­erne unter Beach­tung des § 6a GrEStG, S. 221 []
  16. so auch Visko­rf in Bor­ru­tau, a.a.O., § 6a Rz 36; Pahlke, Grun­der­werb­s­teuerge­setz, Kom­men­tar, 6. Aufl., § 6a Rz 31; Adrian/Franz, BB 2013, 1879, 1888; Wischott/Keller/Graessner, NWB 2013, 3460 []
  17. BT-Drs. 17/13722, S. 33 []
  18. Visko­rf in Borut­tau, a.a.O., § 6a Rz 36 []
  19. vgl. Hof­mann, Grun­der­werb­s­teuerge­setz, Kom­men­tar, 11. Aufl., § 6a Rz 4, 31; Wischott/Keller/Graessner, NWB 2013, 3460 []
  20. so auch Visko­rf in Borut­tau, a.a.O., § 6a Rz 1, 37, 61; Lieber in Behrens/Wachter, a.a.O., § 6a Rz 16; anders Gottwald/Behrens, a.a.O., Rz 583.2; Heine in Wilms/Jochum, a.a.O., § 6a GrEStG Rz 19, 21.1; offen Adrian/Franz, BB 2013, 1879, 1888 f. []