Festsetzungsverjährung — und die Aufforderung zur Abgabe einer Steuererklärung

Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO ist eine Steuer­fest­set­zung unzuläs­sig, wenn die Fest­set­zungs­frist abge­laufen ist.

Festsetzungsverjährung — und die Aufforderung zur Abgabe einer Steuererklärung

Die Fest­set­zungs­frist für die Einkom­men­steuer beträgt nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jahre. Sie begin­nt grund­sät­zlich mit Ablauf des Kalen­der­jahres, in dem die Steuer ent­standen ist (§ 170 Abs. 1 AO). Nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO begin­nt die Fest­set­zungs­frist, wenn eine Steuer­erk­lärung oder eine Steuer­an­mel­dung einzure­ichen oder eine Anzeige zu erstat­ten ist, mit Ablauf des Kalen­der­jahres, in dem die Steuer­erk­lärung, Steuer­an­mel­dung oder die Anzeige ein­gere­icht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des drit­ten Kalen­der­jahres, das auf das Entste­hen der Steuer fol­gt. Eine geset­zliche Verpflich­tung zur Abgabe ein­er Steuer­erk­lärung wird auch dann begrün­det, wenn das Finan­zamt den Steuerpflichti­gen nach § 149 Abs. 1 Satz 2 AO auf­fordert, eine Steuer­erk­lärung abzugeben1. Die Recht­slage bes­timmt sich in solchen Fällen nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO2.

Teil­weise wird der Regelungs­ge­halt ein­er Auf­forderung zur Abgabe ein­er Steuer­erk­lärung und damit das Vor­liegen eines Ver­wal­tungsak­ts allerd­ings verneint, wenn sich die Steuer­erk­lärungspflicht als solche bere­its aus dem Gesetz ergibt3. Nach der höch­strichter­lichen Recht­sprechung stellt indes auch eine geset­zeskonkretisierende Auf­forderung zur Ein­re­ichung von Unter­la­gen einen Ver­wal­tungsakt dar4. Denn das für die Unter­schei­dung zwis­chen einem Ver­wal­tungsakt und ein­er bloßen Vor­bere­itung­shand­lung maßge­bliche Kri­teri­um ist im Steuer­recht die Erzwing­barkeit ein­er Maß­nahme nach den Vorschriften der §§ 328 ff. AO5.

Die abstrak­te Pflicht zur Abgabe von Steuer­erk­lärun­gen kann nicht bere­its als solche mit Zwangsmit­teln durchge­set­zt wer­den; sie bedarf vielmehr ein­er Konkretisierung und Indi­vid­u­al­isierung durch einen Ver­wal­tungsakt, der erst die Grund­lage für den Ein­satz von Zwangsmit­teln darstellen kann6.

Im Einzelfall ist durch Ausle­gung zu ermit­teln, ob ein behördlich­es Han­deln als Ver­wal­tungsakt anzuse­hen ist7. Entschei­dend ist, ob eine Äußerung des Finan­zamt mit einem für den Adres­sat­en unmit­tel­bar erkennbaren Erk­lärungswert mit unmit­tel­bar­er Wirk­samkeit nach außen vor­liegt. Bei der Prü­fung der Frage, ob der Inhalt ein­er behördlichen Erk­lärung einen Ver­wal­tungsakt darstellt, ist das Revi­sion­s­gericht nicht an eine Wer­tung durch das Tat­sachen­gericht gebun­den, da es sich hier­bei nicht um eine Tat, son­dern um eine Rechts­frage han­delt8.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Fall hat­te das Finan­zamt dem Steuerpflichti­gen ein Schreiben mit fol­gen­dem Wort­laut geschickt:

Sehr geehrter …,

nach dem Stand vom 10.09.2007 ist die fol­gende Steuer­erk­lärung hier bish­er nicht einge­gan­gen:

Einkom­men­steuer 2006

Ich bitte, die Steuer­erk­lärung spätestens bis 22.10.2007 bei dem oben beze­ich­neten Finan­zamt abzugeben. …”

Nach den dargestell­ten Grund­sätzen stellte dieses Schreiben eine Auf­forderung zur Abgabe ein­er Steuer­erk­lärung in Form eines Ver­wal­tungsak­ts dar. Der Kläger wird darin unter Set­zung eines Ter­mins unmissver­ständlich aufge­fordert, die Steuer­erk­lärung für 2006 einzure­ichen, weil sie dem Finan­zamt bish­er nicht vor­liege. Das Finan­zamt weist zudem darauf hin, dass es berechtigt sei, zu Zwangsmit­teln zu greifen, sollte die Steuer­erk­lärung bis zum genan­nten Ter­min nicht vor­liegen. Mithin gibt die Behörde zu erken­nen, dass sie sich für berechtigt hält, die Abgabe der ange­forderten Steuer­erk­lärung mit den Mit­teln des Ver­wal­tungszwangs durchzuset­zen. Da ‑wie aus­ge­führt- das maßge­bliche Unter­schei­dungskri­teri­um zwis­chen einem Ver­wal­tungsakt und ein­er son­sti­gen behördlichen Maß­nahme die Erzwing­barkeit ist, spricht dies entschei­dend für das Vor­liegen ein­er Auf­forderung in Form eines Ver­wal­tungsak­ts. Dieser Ausle­gung ste­ht auch der Hin­weis des Finan­zamt nicht ent­ge­gen, wonach der Kläger das Schreiben mit einem entsprechen­den Ver­merk zurück­senden solle, falls er die Auf­fas­sung vertrete, er sei zur Abgabe ein­er Steuer­erk­lärung nicht verpflichtet. Hier­durch wurde die Abgabe der Einkom­men­steuer­erk­lärung nicht in das Belieben des Klägers gestellt, son­dern nur in Aus­sicht gestellt, die Auf­forderung zur Abgabe der Erk­lärung zu wider­rufen oder zurück­zunehmen, wenn der Kläger hin­re­ichende Gründe benenne, dass ihn keine dies­bezügliche Pflicht tre­ffe. Auch kann aus dem Fehlen ein­er Begrün­dung bzw. ein­er Rechts­be­helfs­belehrung nicht geschlossen wer­den, dass keine Auf­forderung zur Abgabe ein­er Steuer­erk­lärung i.S. des § 149 Abs. 1 Satz 2 AO vor­liegt9.

Da der Kläger dem­nach für das Stre­it­jahr 2006 zur Abgabe ein­er Einkom­men­steuer­erk­lärung verpflichtet war, war die vier­jährige Ver­jährungs­frist infolge der Anlaufhem­mung nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO bei Ein­re­ichung der Steuer­erk­lärung im Dezem­ber 2011 noch nicht abge­laufen.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 4. Okto­ber 2017 — VI R 53/15

  1. BFH, Urteil vom 28.11.1990 — I R 71/89, BFHE 163, 414, BSt­Bl II 1991, 440 []
  2. BFH, Urteil vom 13.10.1998 — VIII R 35/95, BFH/NV 1999, 445; BFH, Beschluss vom 17.01.2003 — VII B 228/02, BFH/NV 2003, 594; vgl. auch Heuer­mann in Hübschmann/Hepp/Spitaler ‑HHSp‑, § 149 AO Rz 22; Ban­niza in HHSp, § 170 AO Rz 29 []
  3. z.B. Söhn in HHSp, § 118 AO Rz 543 []
  4. BFH, Beschluss vom 22.12 1993 — I B 59/93, nicht veröf­fentlicht; vgl. auch Seer in Tipke/Kruse, Abgabenord­nung, Finanzgericht­sor­d­nung, § 149 AO Rz 10, nach dem § 149 Abs. 1 Satz 2 AO im Anwen­dungs­bere­ich des § 149 Abs. 1 Satz 1 AO nur deklara­torische Bedeu­tung haben soll; Dißars in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 149 AO Rz 33 []
  5. BFH, Urteil vom 10.11.1998 — VIII R 3/98, BFHE 187, 386, BSt­Bl II 1999, 199; Heuer­mann in HHSp, § 149 AO Rz 17 []
  6. BFH, Urteil vom 16.11.2011 — X R 18/09, BFHE 235, 452, BSt­Bl II 2012, 129 []
  7. vgl. auch Heuer­mann in HHSp, § 149 AO Rz 17 []
  8. BFH, Urteile vom 07.08.1990 — VII R 120/89, BFH/NV 1991, 569; vom 15.01.2015 — I R 69/12, BFHE 249, 99 []
  9. vgl. BFH, Beschluss vom 16.02.2012 — II B 99/11, BFH/NV 2012, 982 []