Festsetzungsverjährung bei der Nachforderung von Kapitalertragsteuer

Wird der Entrich­tungss­chuld­ner von Kap­i­taler­trag­s­teuer im Wege des Nach­forderungs­beschei­ds in Anspruch genom­men, ist wegen des materiell-rechtlichen Haf­tungscharak­ters des Nach­forderungsanspruchs der Grund­satz der Akzes­sori­etät der Entrich­tungss­chuld zur zugrunde liegen­den Kap­i­taler­trag­s­teuer­schuld des Gläu­bigers der Kap­i­talerträge zu beacht­en. § 174 Abs. 4 Satz 3 AO kann in diesem Fall sowohl zur Unbeachtlichkeit der Fest­set­zungsver­jährung der Entrich­tungss­chuld als auch zur Unbeachtlichkeit der Fest­set­zungsver­jährung der zugrunde liegen­den Kap­i­taler­trag­s­teuer­schuld als Primärschuld führen.

Festsetzungsverjährung bei der Nachforderung von Kapitalertragsteuer

Ist auf­grund irriger Beurteilung eines bes­timmten Sachver­halts ein Steuerbescheid ergan­gen, den die Finanzbe­hörde auf­grund eines Rechts­be­helfs oder son­st auf Antrag des Steuerpflichti­gen zu dessen Gun­sten aufge­hoben oder geän­dert hat, kön­nen nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO aus dem Sachver­halt durch Erlass oder Änderung eines Steuerbeschei­ds nachträglich die richti­gen steuer­lichen Fol­gen gezo­gen wer­den. Diese Voraus­set­zun­gen liegen im Stre­it­fall vor.

Der Anwen­dungs­bere­ich des (nur) für Steuerbeschei­de gel­tenden § 174 Abs. 4 Satz 1 AO ist grund­sät­zlich eröffnet. Zwar sind allein die Gläu­biger der Kap­i­talerträge Schuld­ner der Kap­i­taler­trag­s­teuer (§ 44 Abs. 1 Satz 1 EStG). Der an die GmbH als Schuld­ner­in der Kap­i­talerträge und Entrich­tungss­chuld­ner­in der Kap­i­taler­trag­s­teuer (§ 44 Abs. 1 Sätze 3 bis 5 EStG) gerichtete Nach­forderungs­bescheid i.S. des § 167 Abs. 1 Satz 1 Alter­na­tive 2 AO ist aber trotz­dem for­mal ein die Entrich­tungss­chuld betr­e­f­fend­er Steuerbescheid i.S. des § 155 Abs. 1 Satz 1 AO und kein Haf­tungs­bescheid i.S. des § 191 AO1.

Das Finanzgericht ist auch zutr­e­f­fend davon aus­ge­gan­gen, dass der ursprüngliche Nach­forderungs­bescheid vom 01.12 2009 auf­grund irriger Beurteilung eines bes­timmten Sachver­halts ergan­gen ist. Das Finan­zamt hat diesen Bescheid deshalb zu Recht im Rah­men des gegen ihn geführten Rechts­be­helfsver­fahrens aufge­hoben.

Die irrige Beurteilung eines Sachver­halts i.S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO liegt vor, wenn sie sich nachträglich als unrichtig erweist. Dabei ist es uner­he­blich, ob der für die recht­sir­rige Beurteilung ursäch­liche Fehler im Tat­säch­lichen oder im Rechtlichen liegt2. Der maßge­bliche Sachver­halt, der sowohl dem Aus­gangs- als auch dem Fol­gebescheid zugrunde liegen muss, bezieht sich dabei auf den einzel­nen Lebensvor­gang, an den das Gesetz die steuer­lichen Fol­gen knüpft; er ist nicht auf einzelne steuer­erhe­bliche Tat­sachen oder einzelne Merk­male beschränkt, son­dern erfasst den ein­heitlichen, für die Besteuerung maßge­blichen Sachver­halt­skom­plex3.

Nach diesen Grund­sätzen lag im hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Stre­it­fall in der ursprünglichen Annahme des Finan­zamtes, für das Jahr 2003 sei als Folge ein­er im Jahr 2003 in das Han­del­sreg­is­ter einge­tra­ge­nen Abspal­tung Kap­i­taler­trag­s­teuer festzuset­zen, eine irrige Beurteilung des zugrunde liegen­den Sachver­halts. Denn tat­säch­lich wurde die Abspal­tung erst 2004 in das Han­del­sreg­is­ter einge­tra­gen. Die festzuset­zende Kap­i­taler­trag­s­teuer war deshalb eben­falls erst im Jahr 2004 ent­standen.

Da sowohl das bei der GmbH verbleibende Ver­mö­gen als auch das auf die M‑GmbH abges­pal­tene Ver­mö­gen nicht die Voraus­set­zun­gen eines Teil­be­triebs i.S. des § 15 Abs. 1 Sätze 1 und 2 Umw­StG a.F. erfüll­ten, führte die Abspal­tung zu ein­er Sachauss­chüt­tung4. Diese Sachauss­chüt­tung war ein son­stiger Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG, für den gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Kap­i­taler­trag­s­teuer anfiel. Dass die Sachauss­chüt­tung ganz oder teil­weise eine nicht steuer­bare Kap­i­tal­rück­zahlung darstellen kön­nte (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 bzw. Nr. 2 Satz 2 EStG)5, war im hier entsch­iede­nen Stre­it­fall wed­er vor­ge­tra­gen noch ersichtlich.

Maßge­blich­er Stich­tag für das Entste­hen der Kap­i­taler­trag­s­teuer war der Zeit­punkt der Ein­tra­gung der Spal­tung in das Han­del­sreg­is­ter im Jahr 2004.

Gemäß § 44 Abs. 1 Satz 2 EStG entste­ht die Kap­i­taler­trag­s­teuer in dem Zeit­punkt, in dem die Kap­i­talerträge dem Gläu­biger zufließen. Im Fall der Sachauss­chüt­tung als Folge ein­er Abspal­tung, die nicht die Voraus­set­zun­gen des § 15 Abs. 1 Umw­StG a.F. erfüllt, kommt es zum Zeit­punkt der zivil­rechtlichen Wirk­samkeit der Abspal­tung, d.h. mit Ein­tra­gung der Spal­tung in das Han­del­sreg­is­ter, zu einem tat­säch­lichen Zufluss beim Gläu­biger der Kap­i­talerträge6. Die Son­der­vorschrift des § 44 Abs. 2 EStG, der für Div­i­den­den auf den im Auss­chüt­tungs­beschluss genan­nten Zeit­punkt abstellt, ist im Stre­it­fall nicht anwend­bar, da der Spal­tungs­beschluss nicht mit einem Auss­chüt­tungs­beschluss gle­ichge­set­zt wer­den kann. Dies fol­gt bere­its daraus, dass die Annahme ein­er Sachauss­chüt­tung als Folge ein­er nicht die Voraus­set­zun­gen des § 15 Abs. 1 Umw­StG a.F. erfül­len­den Spal­tung nicht von dem Ausweis eines auss­chüt­tbaren Gewinns in der Spal­tungs­bi­lanz abhängt.

Darüber hin­aus kommt im Stre­it­fall auch keine Rück­wirkung des Entste­hens der Kap­i­taler­trag­s­teuer­schuld auf den steuer­lichen Über­tra­gungsstich­tag 31.12 2002 gemäß § 2 Abs. 1 Umw­StG a.F. in Betra­cht. Zwar ist diese Vorschrift auch bei Spal­tungsvorgän­gen anwend­bar, bei denen ‑wie im Stre­it­fall- nicht die Voraus­set­zun­gen des § 15 Abs. 1 Umw­StG a.F. erfüllt sind. Sie regelt nach Wort­laut und Zweck aber nur die Ermit­tlung des Einkom­mens und des Ver­mö­gens der über­tra­gen­den sowie der übernehmenden Kör­per­schaft und nicht die Ebene der Gesellschafter7. Damit hat sie keine Auswirkung auf den Zeit­punkt des Zuflusses beim Gläu­biger der Kap­i­talerträge (§ 44 Abs. 1 Satz 2 EStG).

Das Finan­zamt hat seinen Irrtum über den Zeit­punkt der Ein­tra­gung der Spal­tung in das Han­del­sreg­is­ter und den daraus fol­gen­den Irrtum über den Zeit­punkt der Entste­hung der Kap­i­taler­trag­s­teuer im Rah­men des Rechts­be­helfsver­fahrens gegen den ursprünglichen Nach­forderungs­bescheid vom 01.12.2009 erkan­nt und diesen zu Recht durch Bescheid vom 01.11.2012 aufge­hoben. Der Rechtswidrigkeit des aufge­hobe­nen Beschei­ds vom 01.12.2009 stand auch nicht ent­ge­gen, dass die Kap­i­taler­trag­s­teuer sachver­halts­be­zo­gen und nicht zeitraum­be­zo­gen festzuset­zen ist8. Denn die sachver­halts­be­zo­gene Fest­set­zung änderte nichts an der irri­gen Beurteilung des Zeit­punk­ts des Entste­hens der Kap­i­taler­trag­s­teuer, die zur Rechtswidrigkeit des Beschei­ds führte.

Durch Erlass des Nach­forderungs­beschei­ds vom 13.11.2012 hat das Finan­zamt gemäß § 174 Abs. 4 Satz 1 AO aus dem­sel­ben Sachver­halt­skom­plex ‑d.h. der durch den Spal­tungsvor­gang aus­gelösten Sachauss­chüt­tung- die zutr­e­f­fend­en kap­i­taler­trag­s­teuer­lichen Fol­gerun­gen gezo­gen.

Wie bere­its dargelegt, ist zum Zeit­punkt der Ein­tra­gung der Spal­tung in das Han­del­sreg­is­ter am …2004 für die dadurch verur­sachte Sachauss­chüt­tung Kap­i­taler­trag­s­teuer ent­standen.

Die GmbH als Schuld­ner­in der Sachauss­chüt­tung und Entrich­tungss­chuld­ner­in der Kap­i­taler­trag­s­teuer hat­te die Kap­i­taler­trag­s­teuer anzumelden, einzube­hal­ten und abzuführen (§§ 44 Abs. 1 Sätze 3 bis 5, 45a EStG). Diese Verpflich­tun­gen hat sie unstre­it­ig nicht erfüllt. Das Finan­zamt kon­nte die GmbH deshalb für die ange­fal­l­ene Kap­i­taler­trag­s­teuer im Wege des Nach­forderungs­beschei­ds in Anspruch nehmen.

§ 167 Abs. 1 Satz 1 Alter­na­tive 2 AO begrün­det nach ständi­ger Recht­sprechung ein Wahlrecht der Finanzbe­hörde, den Entrich­tungss­chuld­ner der Kap­i­taler­trag­s­teuer entwed­er durch Haf­tungs­bescheid gemäß § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG oder durch Steuerbescheid (Nach­forderungs­bescheid) in Anspruch zu nehmen, sofern er seine Anmeldepflicht nicht erfüllt hat9. Die Wahl des Ver­fahrens muss nicht begrün­det wer­den10.

Der Recht­mäßigkeit des Nach­forderungs­beschei­ds vom 13.11.2012 ste­ht auch keine Exkul­pa­tion gemäß § 44 Abs. 5 Satz 1 let­zter Halb­satz EStG ent­ge­gen. Die Würdi­gung des Finanzgericht, der GmbH sei eine Exkul­pa­tion nicht gelun­gen, ist im Ergeb­nis nicht zu bean­standen.

Um zu ver­mei­den, dass es durch die Wahl des Ver­wal­tungsver­fahrens zu ein­er “Ein­griffsver­schär­fung” gegenüber dem Entrich­tungss­chuld­ner kommt, ist der materiell-rechtliche Kern der Nach­forderung zu beacht­en: Der Erlass eines Nach­forderungs­beschei­ds ändert nichts daran, dass es sich materiell-rechtlich um die Gel­tend­machung eines Haf­tungsanspruchs han­delt. Die Steuer­fest­set­zung gemäß § 167 Abs. 1 Satz 1 Alter­na­tive 2 AO i.V.m. § 155 Abs. 1 Satz 1 AO erfasst damit den­jeni­gen, der die Steuer als Entrich­tungss­teuer­schuld­ner nicht angemeldet hat, ger­ade in sein­er Funk­tion als Haf­tungss­chuld­ner. Dies hat zur Folge, dass auch im Fall des Nach­forderungs­beschei­ds, d.h. bei Gel­tend­machung des Anspruchs auf Entrich­tung der Kap­i­taler­trag­s­teuer durch Steuerbescheid statt durch Haf­tungs­bescheid, die tatbe­standlichen Erfordernisse des § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG zu beacht­en sind11.

Hierzu gehört ins­beson­dere die Exkul­pa­tion­s­möglichkeit des Steuerpflichti­gen gemäß § 44 Abs. 5 Satz 1 let­zter Halb­satz EStG12. Beson­dere Ermessenser­wä­gun­gen sind dage­gen nicht erforder­lich13.

Die Exkul­pa­tion gemäß § 44 Abs. 5 Satz 1 let­zter Halb­satz EStG set­zt den Nach­weis voraus, dass der Entrich­tungss­chuld­ner die ihm aufer­legten Pflicht­en wed­er vorsät­zlich noch grob fahrläs­sig ver­let­zt hat. Ein solch­er Nach­weis ist im Stre­it­fall nicht erbracht wor­den.

Ob ‑wie vom Finanzgericht angenom­men- die Exkul­pa­tion auch dann zu ver­sagen ist, wenn dem Steuerpflichti­gen zwar nicht zum Zeit­punkt des Entste­hens der Kap­i­taler­trag­s­teuer und der geset­zlichen Anmeldepflicht, son­dern später ‑im Stre­it­fall eventuell auf­grund der Hin­weise im Revi­sionsver­fahren gegen den Kör­per­schaft­s­teuerbescheid 2002- grobe Fahrläs­sigkeit vorge­wor­fen wer­den kann, braucht danach nicht abschließend entsch­ieden zu wer­den. Eben­so ist der konkrete Maßstab der groben Fahrläs­sigkeit im Rah­men der Anmel­dung, des Ein­be­halts und der Abführung von Kap­i­taler­trag­s­teuer nicht abschließend zu bes­tim­men14.

Denn im Stre­it­fall fehlt bere­its eine sub­stan­ti­ierte Dar­legung, weshalb die Vertreter der GmbH bzw. deren steuer­liche Berater nicht vorsät­zlich oder grob fahrläs­sig han­del­ten, als sie verkan­nten, dass die Abspal­tung zu ein­er kap­i­taler­trag­s­teuerpflichti­gen Sachauss­chüt­tung führte. Der pauschale Hin­weis darauf, auch das Finan­zamt habe im Rah­men der Betrieb­sprü­fung und das Finanzgericht im Rah­men des ersten Rechts­gangs im Klagev­er­fahren gegen den Kör­per­schaft­s­teuerbescheid 2002 keine Sachauss­chüt­tung angenom­men, reicht für eine Exkul­pa­tion nicht aus. Vielmehr hätte zumin­d­est dargelegt wer­den müssen, dass aus­re­ichende Vorkehrun­gen getrof­fen wur­den, um sicherzustellen, die Voraus­set­zun­gen des § 15 Abs. 1 Umw­StG a.F. zu erfüllen und dadurch eine Sachauss­chüt­tung zu ver­mei­den.

Der Recht­mäßigkeit des Nach­forderungs­beschei­ds vom 13.11.2012 ste­ht im Ergeb­nis auch nicht ent­ge­gen, dass die der Entrich­tungss­chuld der GmbH zugrunde liegende Kap­i­taler­trag­s­teuer­schuld der Gläu­biger der Sachauss­chüt­tung im Zeit­punkt des Erlass­es des Beschei­ds fest­set­zungsver­jährt war.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanzhofs ist der für Haf­tungsansprüche gel­tende Grund­satz der Akzes­sori­etät der Haf­tungss­chuld zur zugrunde liegen­den Steuer­schuld (Primärschuld) auch bei Inanspruch­nahme des Entrich­tungss­chuld­ners der Kap­i­taler­trag­s­teuer durch Nach­forderungs­bescheid zu beacht­en. Zwar gilt § 191 Abs. 5 AO, der Aus­druck dieser Akzes­sori­etät ist15, nur für Haf­tungs- und nicht für Steuerbeschei­de. Im Fall eines Nach­forderungs­beschei­ds für Kap­i­taler­trag­s­teuer ist der Grund­satz der Akzes­sori­etät aber sin­ngemäß anzuwen­den. Dies fol­gt ‑eben­so wie die Möglichkeit der Exkul­pa­tion- aus dem materiell-rechtlichen Haf­tungscharak­ter des Nach­forderungsanspruchs, der zur Berück­sich­ti­gung der tatbe­standlichen Erfordernisse des § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG und damit auch des für diese Haf­tungsnorm gel­tenden Grund­satzes der Akzes­sori­etät führt.

Im Übri­gen ist auch für den Bere­ich ander­er Abzugss­teuern anerkan­nt, dass bei Erlass eines Nach­forderungs­beschei­ds die Steuer­schuld, für die (materiell) gehaftet wer­den soll, ent­standen sein muss und noch beste­hen muss16. Es sind keine Umstände erkennbar, die es abwe­ichend von dieser Recht­sprechung recht­fer­ti­gen kön­nten, für die Nach­forderung von Kap­i­taler­trag­s­teuer das Entste­hen oder Erlöschen der Primärschuld im Zeit­punkt des Erlass­es eines Nach­forderungs­beschei­ds als unbeachtlich anzuse­hen.

Die zugrunde liegende Steuer­schuld (Primärschuld), auf die es im Rah­men der Akzes­sori­etät ankommt, ist vor­liegend die Kap­i­taler­trag­s­teuer­schuld der Gläu­biger der Sachauss­chüt­tung. Die Steuer, für die im Wege des Nach­forderungs­beschei­ds materiell gehaftet wird, ist nicht die Einkom­men­steuer des Empfängers der Auss­chüt­tung. Insofern ist die zur Lohn­s­teuer ergan­gene Recht­sprechung des BFH17 auf die Kap­i­taler­trag­s­teuer zu über­tra­gen18, und zwar auch für den im Stre­it­fall maßgeben­den Zeitraum vor Ein­führung der Abgel­tung­s­teuer, die durch § 43 Abs. 5 EStG n.F. und § 32d Abs. 4 EStG n.F. zu ein­er grund­sät­zlichen Abkop­plung der Kap­i­taler­trag­s­teuer von der Einkom­men­steuerver­an­la­gung geführt hat19.

Die hierge­gen geäußerte Kri­tik, die Kap­i­taler­trag­s­teuer sei nur eine beson­dere Erhe­bungs­form der Einkom­men­steuer und die isolierte Betra­ch­tung der Kap­i­taler­trag­s­teuer­schuld könne dazu führen, eine bestand­skräftige Einkom­men­steuer­fest­set­zung durch ein vom Wesen her vor­läu­figes Ver­fahren zu unter­laufen20, greift nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanzhofs jeden­falls nicht in den­jeni­gen Fällen durch, in denen es ‑wie im Stre­it­fall- um die Nach­forderung von Kap­i­taler­trag­s­teuer gegenüber dem Entrich­tungss­chuld­ner geht. Der Auss­chluss der Kap­i­taler­trag­s­teuer­nach­forderung wegen Fest­set­zungsver­jährung der Einkom­men­steuer würde hier dem Sinn und Zweck des Steuer­abzugsver­fahrens wider­sprechen, der ‑auch im Hin­blick auf mögliche Pflichtver­let­zun­gen der Gläu­biger der Kap­i­talerträge- in der Gewährleis­tung ein­er materiell geset­zmäßi­gen Besteuerung liegt21.

Die mit der Ein­tra­gung der Spal­tung ent­standene Kap­i­taler­trag­s­teuer­schuld war zum Zeit­punkt des Erlass­es des Nach­forderungs­beschei­ds vom 13.11.2012 fest­set­zungsver­jährt.

Die Ver­let­zung der Anmeldepflicht des § 45a Abs. 1 EStG durch die GmbH führte nicht nur für die Entrich­tungss­chuld der GmbH (§ 44 Abs. 1 Sätze 3 und 5 EStG), son­dern auch für die Kap­i­taler­trag­s­teuer­schuld der Gläu­biger der Sachauss­chüt­tung (§ 44 Abs. 1 Satz 1 EStG) zu ein­er Anlaufhem­mung gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO22. Damit begann die vier­jährige Fest­set­zungs­frist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) im Stre­it­fall mit Ablauf des Jahres 2007 und endete mit Ablauf des Jahres 2011, d.h. vor Erlass des Nach­forderungs­beschei­ds vom 13.11.2012.

Eine Ablaufhem­mung der Fest­set­zungs­frist für die Primärschuld gemäß § 171 Abs. 15 AO bis zum Ein­tritt der Fest­set­zungsver­jährung der Entrich­tungss­chuld kommt nicht in Betra­cht. Diese Regelung ist im Stre­it­fall nicht anwend­bar.

§ 171 Abs. 15 AO soll einen Gle­ich­lauf der Fest­set­zungs­fris­ten beim Entrich­tungs- und beim Steuer­schuld­ner gewährleis­ten23. Nach der Anwen­dungsvorschrift des Art. 97 § 10 Abs. 11 des Ein­führungs­ge­set­zes zur Abgabenord­nung gilt die Regelung aber nur für alle am 30.06.2013 noch nicht abge­laufe­nen Fest­set­zungs­fris­ten. Dies bedeutet, dass sowohl die Fest­set­zungs­frist für die Entrich­tungss­chuld als auch die Fest­set­zungs­frist für die Steuer­schuld am 30.06.2013 noch nicht abge­laufen sein durften. Hin­sichtlich der Kap­i­taler­trag­s­teuer­schuld war im Stre­it­fall jedoch zum Ablauf des Jahres 2011 und damit vor dem Stich­tag 30.06.2013 Fest­set­zungsver­jährung einge­treten. Diese bere­its abge­laufene Fest­set­zungs­frist kon­nte durch Ein­führung des § 171 Abs. 15 AO nicht wieder aufleben24.

Der Ablauf der Fest­set­zungs­frist der Primärschuld ist aber im Stre­it­fall gemäß § 174 Abs. 4 Satz 3 AO unbeachtlich. Denn der Nach­forderungs­bescheid vom 13.11.2012 ist inner­halb eines Jahres nach Aufhe­bung des ursprünglichen Nach­forderungs­beschei­ds vom 01.12 2009 ergan­gen. Zum Zeit­punkt des Erlass­es dieses ursprünglichen Nach­forderungs­beschei­ds war noch keine Fest­set­zungsver­jährung der Primärschuld einge­treten (§ 174 Abs. 4 Satz 4 AO).

Nach dem Sinn und Zweck des § 174 Abs. 4 Satz 3 AO, für den ein­heitlichen Sachver­halt­skom­plex i.S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO eine umfassende Kor­rek­tur ungeachtet der Fest­set­zungsver­jährung zu ermöglichen, ist in der spez­i­fis­chen Sit­u­a­tion des Nach­forderungs­beschei­ds nicht nur die für die Entrich­tungss­chuld abge­laufene Fest­set­zungs­frist, son­dern auch die Fest­set­zungsver­jährung der zugrunde liegen­den Kap­i­taler­trag­s­teuer­schuld der Gläu­biger der Kap­i­talerträge (Primärschuld) unbeachtlich. Die für Steuerbeschei­de gel­tende Vorschrift des § 174 Abs. 4 AO zielt zwar in erster Lin­ie auf die Adres­sat­en dieses Steuerbeschei­ds und die für deren fest­ge­set­zte Steuer gel­tende “ein­fache” Fest­set­zungs­frist. Wenn aber ‑wie im Stre­it­fall- auf­grund des materiellen Haf­tungscharak­ters des Nach­forderungsanspruchs und der daraus fol­gen­den Akzes­sori­etät zusät­zlich zur Fest­set­zungs­frist der Entrich­tungss­chuld auch die Fest­set­zungs­frist der zugrunde liegen­den Kap­i­taler­trag­s­teuer­schuld (Primärschuld) zu beacht­en ist, erfordert es der Rechts­gedanke des § 174 Abs. 4 Satz 3 AO, dass auch der Ein­tritt dieser “zweit­en” Fest­set­zungsver­jährung unbeachtlich ist, wenn § 174 Abs. 4 Satz 4 AO nicht ent­ge­gen­ste­ht. Anderen­falls bliebe unberück­sichtigt, dass der Nach­forderungs­bescheid trotz seines materiellen Haf­tungscharak­ters ein Steuerbescheid i.S. des § 155 Abs. 1 Satz 1 AO ist, auf den die Änderungsnor­men der §§ 172 ff. AO uneingeschränkt Anwen­dung find­en.

Schließlich war der Nach­forderungs­bescheid vom 13.11.2012 auch nicht wegen ein­er zu diesem Zeit­punkt einge­trete­nen Fest­set­zungsver­jährung der Entrich­tungss­chuld der GmbH rechtswidrig. Insoweit greift eben­falls § 174 Abs. 4 Satz 3 AO.

Die Entrich­tungss­chuld der GmbH war ‑eben­so wie die Kap­i­taler­trag­s­teuer­schuld der Gläu­biger der Sachauss­chüt­tung- zum Zeit­punkt des Erlass­es des Nach­forderungs­beschei­ds vom 13.11.2012 fest­set­zungsver­jährt. Die Fest­set­zungs­frist begann wegen der unter­lasse­nen Anmel­dung gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO zum Ende des Jahres 2007 und endete reg­ulär nach Ablauf von vier Jahren (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) zum Ende des Jahres 2011. Da das Finan­zamt den ursprünglichen Nach­forderungs­bescheid am 1.12 2009 und damit vor Ein­tritt der Fest­set­zungsver­jährung erlassen hat­te, war es jedoch gemäß § 174 Abs. 4 Satz 3 AO befugt, inner­halb eines Jahres nach Aufhe­bung des ursprünglichen Nach­forderungs­beschei­ds vom 01.12 2009 einen neuen Nach­forderungs­bescheid zu erlassen. Diese Frist hat es durch Erlass des neuen Nach­forderungs­beschei­ds vom 13.11.2012 gewahrt. Die zuvor einge­tretene Fest­set­zungsver­jährung der Entrich­tungss­chuld war daher unbeachtlich.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 21. Sep­tem­ber 2017 — VIII R 59/14

  1. BFH, Urteil vom 13.09.2000 — I R 61/99, BFHE 193, 286, BSt­Bl II 2001, 67; vgl. auch BFH, Urteil vom 08.04.2014 — I R 51/12, BFHE 246, 7, BSt­Bl II 2014, 982 []
  2. BFH, Urteil vom 25.10.2016 — X R 31/14, BFHE 255, 399, BSt­Bl II 2017, 287, Rz 15, m.w.N. []
  3. BFH, Urteil vom 02.05.2001 — VIII R 44/00, BFHE 195, 14, BSt­Bl II 2001, 562; vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 246, 7, BSt­Bl II 2014, 982, m.w.N. []
  4. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2011, 10, m.w.N. []
  5. vgl. auch BFH, Urteil vom 20.10.2010 — I R 117/08, BFHE 232, 15 []
  6. BFH, Urteil vom 07.04.2010 — I R 96/08, BFHE 229, 179, BSt­Bl II 2011, 467 []
  7. BFH, Urteil in BFHE 229, 179, BSt­Bl II 2011, 467, m.w.N. []
  8. vgl. BFH, Urteil in BFHE 246, 7, BSt­Bl II 2014, 982, m.w.N. []
  9. BFH, Urteile in BFHE 193, 286, BSt­Bl II 2001, 67; vom 20.08.2008 — I R 29/07, BFHE 222, 500, BSt­Bl II 2010, 142; vgl. auch BFH, Urteile vom 19.12 2012 — I R 81/11, BFH/NV 2013, 698; in BFH/NV 2012, 695 []
  10. BFH, Urteil in BFH/NV 2013, 698, m.w.N. []
  11. grundle­gend BFH, Urteil in BFHE 193, 286, BSt­Bl II 2001, 67; vgl. auch BFH, Urteil in BFH/NV 2013, 698 []
  12. BFH, Urteile in BFHE 193, 286, BSt­Bl II 2001, 67, und in BFHE 222, 500, BSt­Bl II 2010, 142 []
  13. BFH, Urteil in BFHE 193, 286, BSt­Bl II 2001, 67; vgl. auch BFH, Urteil in BFH/NV 2013, 698, und BFH, Beschluss vom 18.03.2009 — I B 210/08, BFH/NV 2009, 1237, jew­eils m.w.N. []
  14. vgl. hierzu BFH, Urteile in BFHE 222, 500, BSt­Bl II 2010, 142; vom 17.02.2010 — I R 85/08, BFHE 229, 114, BSt­Bl II 2011, 758; vom 03.11.2010 — I R 98/09, BFHE 232, 22, BSt­Bl II 2011, 417 []
  15. BFH, Beschluss vom 11.07.2001 — VII R 29/99, HFR 2002, 277 []
  16. vgl. BFH, Urteile in BFH/NV 2012, 695; und vom 13.12 2011 — II R 26/10, BFHE 236, 212, BSt­Bl II 2013, 596, zur Ver­sicherungss­teuer []
  17. vgl. BFH, Urteil vom 06.03.2008 — VI R 5/05, BFHE 220, 307, BSt­Bl II 2008, 597; BFH, Beschluss vom 17.03.2016 — VI R 3/15, BFH/NV 2016, 994 []
  18. im Ergeb­nis wohl auch Ger­sch, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 44 Rz F 62 []
  19. dif­feren­zierend dage­gen Blümich/Lindberg, § 44 EStG Rz 31 f. []
  20. Blümich/Lindberg, § 44 EStG Rz 32; Geurts in Bordewin/Brandt, § 44 EStG Rz 84a []
  21. BFH, Urteil vom 15.12 2004 — I R 42/04, BFH/NV 2005, 1073; zum Sinn und Zweck des Steuer­abzugsver­fahrens gemäß § 50a EStG vgl. auch BFH, Urteil in BFH/NV 2013, 698 []
  22. BFH, Urteil vom 29.01.2003 — I R 10/02, BFHE 202, 1, BSt­Bl II 2003, 687, m.w.N.: Zweifel im BFH, Beschluss vom 14.07.1999 — I B 151/98, BFHE 190, 1, BSt­Bl II 2001, 556 damit über­holt; zur par­al­le­len Prob­lematik bei der Lohn­s­teuer­an­mel­dung vgl. BFH, Urteile in BFHE 220, 307, BSt­Bl II 2008, 597, und in BFHE 238, 408, BSt­Bl II 2013, 190 []
  23. vgl. BT-Drs. 17/10604, S. 35 []
  24. vgl. auch BFH, Urteil vom 16.12 2014 — VIII R 30/12, BFHE 248, 325, BSt­Bl II 2015, 858 []