EuGH-Vor­la­ge zur umsatz­steu­er­recht­li­chen Organschaft

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat dem Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on meh­re­re Rechts­fra­gen zur umsatz­steu­er­li­chen Organ­schaft zur Vor­ab­ent­schei­dung vorgelegt:

EuGH-Vor­la­ge zur umsatz­steu­er­recht­li­chen Organschaft
  1. Sind Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 i.V.m. Art. 21 Abs. 1 Buchst. a und Abs. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass sie es einem Mit­glied­staat gestat­ten, anstel­le der Mehr­wert­steu­er­grup­pe (des Organ­krei­ses) ein Mit­glied der Mehr­wert­steu­er­grup­pe (den Organ­trä­ger) zum Steu­er­pflich­ti­gen zu bestimmen?
  2. Falls die Fra­ge 1 ver­neint wird: Sind Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 i.V.m. Art. 21 Abs. 1 Buchst. a und Abs. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG inso­weit berufbar?
  3. Ist bei der nach Rz 46 des EuGH-Urteils Laren­tia + Miner­va [1] vor­zu­neh­men­den Prü­fung, ob das in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG ent­hal­te­ne Erfor­der­nis der finan­zi­el­len Ein­glie­de­rung eine zuläs­si­ge Maß­nah­me dar­stellt, die für die Errei­chung der Zie­le der Ver­hin­de­rung miss­bräuch­li­cher Prak­ti­ken oder Ver­hal­tens­wei­sen und der Ver­mei­dung von Steu­er­hin­ter­zie­hung oder ‑umge­hung erfor­der­lich und geeig­net ist, ein stren­ger oder ein groß­zü­gi­ger Maß­stab anzulegen?
  4. Sind Art. 4 Abs. 1, Abs. 4 Unter­abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass sie es einem Mit­glied­staat gestat­ten, im Wege der Typi­sie­rung eine Per­son als nicht selb­stän­dig i.S. des Art. 4 Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG anzu­se­hen, wenn sie in der Wei­se finan­zi­ell, wirt­schaft­lich und orga­ni­sa­to­risch in das Unter­neh­men eines ande­ren Unter­neh­mers (Organ­trä­gers) ein­ge­glie­dert ist, dass der Organ­trä­ger sei­nen Wil­len bei der Per­son durch­set­zen und dadurch eine abwei­chen­de Wil­lens­bil­dung bei der Per­son ver­hin­dern kann?

Nach natio­na­lem Recht ist es für die Annah­me einer Organ­schaft i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG auch nach Erge­hen des EuGH, Urteils „Laren­tia + Miner­va“ [2] unver­än­dert wei­ter erfor­der­lich, dass ein Über- und Unter­ord­nungs­ver­hält­nis zwi­schen dem Organ­trä­ger und der Organ­ge­sell­schaft als „unter­ge­ord­ne­ter Per­son“ besteht [3], auch wenn dies mitt­ler­wei­le teil­wei­se ‑ohne jede inhalt­li­che Ände­rung in Bezug auf die Ein­glie­de­rungs­merk­ma­le- als Ein­glie­de­rung mit Durch­griffs­rech­ten bezeich­net wird [4].

Der Organ­trä­ger muss nach natio­na­lem Recht wei­ter­hin [5] finan­zi­ell über die Mehr­heit der Stimm­rech­te bei der abhän­gi­gen juris­ti­schen Per­son ver­fü­gen (finan­zi­el­le Ein­glie­de­rung), wirt­schaft­lich mit der Organ­ge­sell­schaft ver­floch­ten sein (wirt­schaft­li­che Ein­glie­de­rung) und die mit der finan­zi­el­len Ein­glie­de­rung ver­bun­de­ne Mög­lich­keit der Beherr­schung der Toch­ter­ge­sell­schaft in der lau­fen­den Geschäfts­füh­rung auch recht­lich wahr­neh­men kön­nen (orga­ni­sa­to­ri­sche Ein­glie­de­rung).

Die für eine finan­zi­el­le Ein­glie­de­rung erfor­der­li­che Mehr­heit der Stimm­rech­te aus Antei­len an der Organ­ge­sell­schaft muss über 50 % der Stimm­rech­te betra­gen, sofern kei­ne höhe­re qua­li­fi­zier­te Mehr­heit für Beschlüs­se in der Organ­ge­sell­schaft erfor­der­lich ist [6]. Eine Sperr­mi­no­ri­tät (von z.B. 50 % der Stimm­rech­te) reicht nicht aus [7].

Aus­ge­hend von die­ser natio­na­len Recht­spre­chung fehlt es in dem beim Bun­des­fi­nanz­hof anhän­gi­gen Streit­fall an einer finan­zi­el­len Ein­glie­de­rung der kla­gen­den Organ­ge­sell­schaft in die Organ­trä­ge­rin (A). A hält zwar eine soge­nann­te Mehr­heits­be­tei­li­gung an der Klä­ge­rin [8], aber sie ver­fügt nicht über die für eine finan­zi­el­le Ein­glie­de­rung erfor­der­li­che Mehr­heit der Stimmrechte.

Ist ein Rechts­ge­schäft unwirk­sam, so ist dies zwar nach § 41 Abs. 1 Satz 1 AO für die Besteue­rung uner­heb­lich, soweit und solan­ge die Betei­lig­ten in das wirt­schaft­li­che Ergeb­nis die­ses Rechts­ge­schäfts gleich­wohl ein­tre­ten und bestehen las­sen. Dies gilt jedoch nach § 41 Abs. 1 Satz 2 AO nicht, soweit sich aus den Steu­er­ge­set­zen etwas ande­res ergibt.

Nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ergibt sich jedoch bei der umsatz­steu­er­recht­li­chen Organ­schaft etwas ande­res aus § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat für eine finan­zi­el­le Ein­glie­de­rung trotz § 41 Abs. 1 Satz 1 AO sowohl form­nich­ti­ge (spä­ter voll­zo­ge­ne) Anteils­über­tra­gun­gen als auch münd­li­che Treu­hand­ab­re­den nicht genü­gen las­sen [9].

Pool­ver­ein­ba­run­gen sind steu­er­recht­lich nur in Sat­zungs­form anzu­er­ken­nen [10]. Glei­ches gilt für „Stimm­bin­dungs­ver­ein­ba­run­gen“ und „Stimm­rechts­voll­mach­ten“ [11].

Eben­so ist bei der orga­ni­sa­to­ri­schen Ein­glie­de­rung, die durch einen Beherr­schungs­ver­trag begrün­det wer­den kann, für den Beginn der Organ­schaft erfor­der­lich, dass die­ser wirk­sam gewor­den ist, was die Ein­tra­gung im Han­dels­re­gis­ter vor­aus­setzt [12].

Aller­dings ist es für den Bun­des­fi­nanz­hof unge­ach­tet der bereits vor­han­de­nen Klä­rung durch den Tenor Zif­fer 2 des EuGH, Urteils Laren­tia + Miner­va [13] uni­ons­recht­lich zwei­fel­haft, ob an die­ser Deu­tung der Ein­glie­de­rungs­vor­aus­set­zun­gen mit der Begrün­dung fest­ge­hal­ten wer­den kann, das Erfor­der­nis der Über- und Unter­ord­nung (Ein­glie­de­rung mit Durch­griffs­rech­ten) sei aus Grün­den der Rechts­si­cher­heit und zur Ver­mei­dung von Miss­bräu­chen und Steu­er­hin­ter­zie­hung und ‑umge­hung erfor­der­lich. Der vor­le­gen­de Bun­des­fi­nanz­hof ersucht inso­weit um wei­te­re Klä­rung zu den uni­ons­recht­li­chen Maß­stä­ben, wie die erfor­der­li­che Prü­fung vor­zu­neh­men ist.

Dar­über hin­aus hält es der Bun­des­fi­nanz­hof für erfor­der­lich, dem EuGH die Fra­ge zur Prü­fung vor­zu­le­gen, ob die deut­sche Organ­schafts­re­ge­lung über Art. 4 Abs. 1, Abs. 4 Unter­abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG gerecht­fer­tigt wer­den kann.

Vor­la­ge­fra­gen zu Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG

Der EuGH hat in der Rechts­sa­che Laren­tia + Miner­va [13] unter ande­rem ent­schie­den, dass Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG dahin aus­zu­le­gen ist, dass er einer natio­na­len Rege­lung ent­ge­gen­steht, die die in die­ser Bestim­mung vor­ge­se­he­ne Mög­lich­keit, eine Mehr­wert­steu­er­grup­pe zu bil­den, allein den Ein­hei­ten vor­be­hält, die mit dem Organ­trä­ger die­ser Grup­pe durch ein Unter­ord­nungs­ver­hält­nis ver­bun­den sind, es sei denn, dass die­se Anfor­de­rung eine Maß­nah­me dar­stellt, die für die Errei­chung der Zie­le der Ver­hin­de­rung miss­bräuch­li­cher Prak­ti­ken oder Ver­hal­tens­wei­sen und der Ver­mei­dung von Steu­er­hin­ter­zie­hung oder ‑umge­hung erfor­der­lich und geeig­net sind, was das vor­le­gen­de Gericht zu prü­fen hat.

Die Fol­ge­recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs stellt sich wie folgt dar:

Der BFH ist im Urteil in BFHE 252, 158, BStBl II 2017, 553 davon aus­ge­gan­gen, im maß­geb­li­chen Kon­text des natio­na­len Rechts (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG) sei wei­ter­hin das Merk­mal der Über- und Unter­ord­nung (nun­mehr bezeich­net als Ein­glie­de­rung mit Durch­griffs­rech­ten) erfor­der­lich. Ohne ein uni­ons­recht­lich zuläs­si­ges, im natio­na­len Recht feh­len­des Antrags­er­for­der­nis sei der Grund­satz der Rechts­si­cher­heit zu beach­ten. Nach natio­na­lem Recht wer­de die Steu­er­schuld auf den Organ­trä­ger ver­la­gert, der sicher­stel­len kön­nen müs­se, dass die Umsät­ze des im Organ­kreis zusam­men­ge­fass­ten Unter­neh­mens ord­nungs­ge­mäß ver­steu­ert wer­den. Der Organ­trä­ger habe die Auf­ga­be als „Steu­er­ein­neh­mer“ für den gesam­ten Organ­kreis wahr­zu­neh­men [14]. Er sei Steu­er­schuld­ner für alle Leis­tun­gen, die die Unter­neh­mens­tei­le des Organ­krei­ses gegen­über Drit­ten erbrin­gen, ihm sei­en die von der Organ­ge­sell­schaft gegen­über Drit­ten aus­ge­führ­ten Umsät­ze zuzu­rech­nen und die vom Organ­kreis geschul­de­te Steu­er sei ein­heit­lich in einem gegen­über dem Organ­trä­ger zu erlas­sen­den Steu­er­be­scheid festzusetzen.

Die Prü­fung im Kon­text des natio­na­len Rechts muss auch nach Auf­fas­sung des vor­le­gen­den Bun­des­fi­nanz­hofs [15] berück­sich­ti­gen, dass nach natio­na­lem Recht die gewerb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit der in das Unter­neh­men des Organ­trä­gers ein­ge­glie­der­ten Organ­ge­sell­schaft nicht selb­stän­dig aus­ge­übt wird; die ein­ge­glie­der­te Organ­ge­sell­schaft ist kein Unter­neh­mer i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG. Die Organ­ge­sell­schaft wird unselb­stän­di­ger Teil des Unter­neh­mens des Organ­trä­gers, sodass bei­de Gesell­schaf­ten als ein Unter­neh­men zu behan­deln sind (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG). Grund­sätz­lich wer­den jeg­li­che Umsät­ze der Organ­ge­sell­schaf­ten ein­schließ­lich der Ver­wirk­li­chung der Ent­nah­me­tat­be­stän­de und der übri­gen Umsät­ze nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 und Nr. 5 UStG dem Organ­trä­ger zuge­rech­net. Die­ser ist Schuld­ner der auf die­se Umsät­ze ent­fal­len­den Umsatz­steu­er. Er hat alle Pflich­ten zu erfül­len, die sich aus § 18 UStG für den Unter­neh­mer erge­ben. Er allein gibt Vor­anmel­dun­gen und Jah­res­er­klä­run­gen für die gesam­te Organ­schaft ab. Die Organ­ge­sell­schaft hat grund­sätz­lich kei­ne Steu­er­erklä­rungs­pflicht. Dies erfor­dert, dass der Organ­trä­ger die­se Auf­ga­be auch tat­säch­lich wahr­neh­men kann, was z.B. bei einem Ver­hält­nis der Über- und Unter­ord­nung der Fall ist.

Die ange­führ­ten Rechts­fol­gen des natio­na­len Rechts, die die­se Auf­fas­sung begrün­den könn­ten, könn­ten indes ihrer­seits den uni­ons­recht­li­chen Rechts­fol­gen des Bestehens einer Mehr­wert­steu­er­grup­pe in sei­ner Aus­le­gung durch den EuGH widersprechen:

Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG setzt, wenn ein Mit­glied­staat von ihm Gebrauch macht, zwin­gend vor­aus, dass die natio­na­le Umset­zungs­re­ge­lung einen ein­zi­gen Steu­er­pflich­ti­gen vor­sieht und dass dem Kon­zern nur eine Mehr­wert­steu­er­num­mer zuge­teilt wird [16].

Zwar ergibt sich dar­aus zunächst noch nicht, dass dies eine bestimm­te Per­son sein müss­te. Der EuGH hat jedoch spä­ter im Tenor des Urteils Skan­dia Ame­ri­ca (USA) [17] ent­schie­den, dass die Mehr­wert­steu­er­grup­pe, wenn eine sol­che besteht, die Mehr­wert­steu­er schul­det. Die Mit­glie­der der Mehr­wert­steu­er­grup­pe bil­den einen ein­zi­gen Steu­er­pflich­ti­gen [18]. Den betei­lig­ten Per­so­nen, ins­be­son­de­re Gesell­schaf­ten, ist gestat­tet, nicht mehr als getrenn­te Mehr­wert­steu­er­pflich­ti­ge, son­dern zusam­men als ein Steu­er­pflich­ti­ger behan­delt zu wer­den [19]. Die Ver­schmel­zung zu einem ein­zi­gen Steu­er­pflich­ti­gen schließt es aus, dass die Mit­glie­der der Grup­pe (also auch der Organ­trä­ger) wei­ter­hin Mehr­wert­steu­er­erklä­run­gen abge­ben und inner­halb wie außer­halb ihres Kon­zerns wei­ter­hin als Steu­er­pflich­ti­ge ange­se­hen wer­den, da nur der ein­zi­ge Steu­er­pflich­ti­ge befugt ist, die­se Erklä­run­gen abzu­ge­ben [20]. Die zuguns­ten eines Mit­glieds der Grup­pe erbrach­ten Dienst­leis­tun­gen sind für Mehr­wert­steu­er­zwe­cke nicht als zuguns­ten die­ses Mit­glieds, son­dern viel­mehr als zuguns­ten sei­ner Mehr­wert­steu­er­grup­pe erbracht anzu­se­hen [21]; jene gilt zugleich als der Emp­fän­ger die­ser Dienst­leis­tun­gen [22]. Die Mehr­wert­steu­er wird (dort: gemäß der Aus­nah­me­re­ge­lung des Art.196 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG) von der Mehr­wert­steu­er­grup­pe geschul­det [23]. Steu­er­pflich­ti­ger und Steu­er­schuld­ner ist damit uni­ons­recht­lich die Mehr­wert­steu­er­grup­pe (nach natio­na­lem Recht: der Organ­kreis) und nicht ein Mit­glied der Mehr­wert­steu­er­grup­pe (nach natio­na­lem Recht: der Organträger).

In der deut­schen steu­er­recht­li­chen Lite­ra­tur wird dar­aus teil­wei­se abge­lei­tet, dass § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG auch inso­weit richt­li­ni­en­wid­rig sei [24].

Ist aber der Kon­text des natio­na­len Rechts, in dem die Prü­fung vor­zu­neh­men ist, sei­ner­seits uni­ons­rechts­wid­rig, stellt sich die Fra­ge, ob der Bun­des­fi­nanz­hof die erfor­der­li­che Prü­fung wei­ter in die­sem Kon­text (Steu­er­schuld­ner ist der Organ­trä­ger) vor­neh­men darf, oder ob der Bun­des­fi­nanz­hof sie dann in den Gren­zen der uni­ons­recht­lich ein­ge­räum­ten Befug­nis für die Mit­glied­staa­ten („zusam­men als einen Steu­er­pflich­ti­gen zu behan­deln“) vor­neh­men muss. Zwei­fel­haft ist aus Sicht des vor­le­gen­den Bun­des­fi­nanz­hofs, ob über­haupt ‑und wenn ja unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen- ein Mit­glied­staat von der in Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (ent­spre­chend Art. 11 Abs. 1 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG) ange­ord­ne­ten Rechts­fol­ge abwei­chen darf. Dar­aus ergibt sich die ers­te Vorlagefrage.

Es kommt in Betracht, dass auf­grund der Aus­füh­run­gen des EuGH in Rz 41 und 42 des Urteils Laren­tia + Miner­va [13] auch schon im Streit­jahr eine abwei­chen­de Bestim­mung eines ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen als der Mehr­wert­steu­er­grup­pe unter Abwei­chung von Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG zuläs­sig sein könn­te, um miss­bräuch­li­che Prak­ti­ken oder Ver­hal­tens­wei­sen zu ver­hin­dern und Steu­er­hin­ter­zie­hung oder ‑umge­hung zu ver­mei­den, so dass zuläs­si­ger­wei­se von ihr im Rah­men der dem Bun­des­fi­nanz­hof oblie­gen­den Prü­fung aus­zu­ge­hen wäre.

Dage­gen könn­te das EuGH-Urteil Skan­dia Ame­ri­ca (USA) [25] spre­chen, wonach die Mehr­wert­steu­er­grup­pe, falls eine sol­che besteht, die Mehr­wert­steu­er schul­det, sowie das EuGH-Urteil Ampli­sci­en­ti­fi­ca und Ampli­fin [26], wonach Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG zwin­gend vor­aus­setzt, dass die natio­na­le Umset­zungs­re­ge­lung einen ein­zi­gen Steu­er­pflich­ti­gen vorsieht.

Außer­dem könn­te gegen eine Befug­nis der Mit­glied­staa­ten zur Bestim­mung eines ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen Art. 21 Abs. 1 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG spre­chen. Eine Befug­nis der Mit­glied­staa­ten, statt des uni­ons­recht­lich bestimm­ten Steu­er­pflich­ti­gen eine ande­re Per­son zum Steu­er­schuld­ner zu bestim­men, geht dar­aus nicht her­vor. Art. 21 Abs. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG erlaubt es nur, wei­te­re Per­so­nen zu Gesamt­schuld­nern zu bestimmen.

Der vor­le­gen­de Bun­des­fi­nanz­hof ver­mag außer­dem noch nicht zu erken­nen, inwie­fern es der Ver­hin­de­rung miss­bräuch­li­cher Prak­ti­ken oder Ver­hal­tens­wei­sen oder der Ver­mei­dung von Steu­er­hin­ter­zie­hung oder ‑umge­hung die­nen könn­te, statt der Mehr­wert­steu­er­grup­pe nur ein Grup­pen­mit­glied als Steu­er­schuld­ner anzu­se­hen, da sich aus einer Steu­er­schuld­ner­schaft der Mehr­wert­steu­er­grup­pe nach Auf­fas­sung des vor­le­gen­den Bun­des­fi­nanz­hofs ergä­be, dass alle Mit­glie­der der Mehr­wert­steu­er­grup­pe die Steu­er gemein­sam, das heißt als Gesamt­schuld­ner, schul­den. Daher ist zwei­fel­haft, ob die­ser Recht­fer­ti­gungs­grund über­haupt eine Abwei­chung erlaubt.

Dass ‑trotz lau­fen­der Reform­über­le­gun­gen des deut­schen Gesetz­ge­bers- bis­her eine Mehr­wert­steu­er­grup­pe in der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land (Deutsch­land) als Gesell­schafts­form (noch) nicht zivil­recht­lich vor­ge­se­hen ist, ist aus Sicht des vor­le­gen­den Bun­des­fi­nanz­hofs inso­weit nicht von Belang.

Eine Mehr­wert­steu­er­grup­pe ist nach den Über­le­gun­gen der Kom­mis­si­on eine für Mehr­wert­steu­er­zwe­cke geschaf­fe­ne „fik­ti­ve Ein­rich­tung”, wobei dem öko­no­mi­schen Wesens­ge­halt Vor­rang vor der Rechts­form gege­ben wird, und stellt eine beson­de­re Form eines Steu­er­pflich­ti­gen dar, die nur im Hin­blick auf die Mehr­wert­steu­er besteht und ‑nur im Hin­blick auf die Mehr­wert­steu­er- Vor­rang vor Rechts­for­men hat, die z.B. auf dem Zivil­recht oder dem Gesell­schafts­recht basie­ren [27]. Schon dies belegt den Vor­rang des Umsatz­steu­er­rechts vor dem Zivil­recht. Ein Mit­glied­staat kann sich nach Auf­fas­sung des vor­le­gen­den Bun­des­fi­nanz­hofs sei­ner uni­ons­recht­li­chen Ver­pflich­tung, so sie denn besteht, nicht dadurch ent­zie­hen, dass er dafür in sei­nem Zivil­recht kei­ne Rege­lun­gen vor­sieht, son­dern müss­te sie schaffen.

Außer­dem ver­leiht Art. 4 Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (ins­be­son­de­re der Begriff „wer“) dem Begriff „Steu­er­pflich­ti­ger“ einen wei­ten Anwen­dungs­be­reich mit dem Schwer­punkt auf der Selb­stän­dig­keit der Aus­übung einer wirt­schaft­li­chen Tätig­keit in dem Sin­ne, dass auch Ein­rich­tun­gen ohne Rechts­per­sön­lich­keit, die objek­tiv die Kri­te­ri­en die­ser Bestim­mung erfül­len, als Mehr­wert­steu­er­pflich­ti­ge gel­ten [28]. Anstel­le einer Rechts­fä­hig­keit ist zu prü­fen, ob der Betrof­fe­ne sei­ne Tätig­kei­ten im eige­nen Namen, auf eige­ne Rech­nung und in eige­ner Ver­ant­wor­tung aus­übt, und ob er das mit der Aus­übung die­ser Tätig­kei­ten ein­her­ge­hen­de wirt­schaft­li­che Risi­ko trägt [29]. Dies ist bei der Mehr­wert­steu­er­grup­pe auf­grund der in Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG vor­ge­se­he­nen Eigen­schaft als Steu­er­pflich­ti­ger, die nach Art. 21 Abs. 1 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG zur Steu­er­schuld­ner­schaft der Mehr­wert­steu­er­grup­pe für die Umsät­ze der Grup­pen­mit­glie­der führt, der Fall. Eine zivil­recht­li­che Rechts­fä­hig­keit ist hier­für unerheblich.

Im Übri­gen sind in der natio­na­len Recht­spre­chung bereits Grund­sät­ze ent­wi­ckelt wor­den [30], die her­an­ge­zo­gen wer­den kön­nen, bis der deut­sche Gesetz­ge­ber eine gesetz­li­che Rege­lung für die Mehr­wert­steu­er­grup­pe geschaf­fen hat, was er der­zeit erwägt.

Soll­te es nach der Ant­wort des EuGH auf die Vor­la­ge­fra­ge 1 uni­ons­recht­lich unzu­läs­sig sein, dass ein Mit­glied­staat ein Grup­pen­mit­glied anstel­le der Mehr­wert­steu­er­grup­pe zum Steu­er­pflich­ti­gen bestimmt, ist aus Sicht des vor­le­gen­den Bun­des­fi­nanz­hofs wei­ter­hin uni­ons­recht­lich zwei­fel­haft, ob sich ein Ein­zel­ner auf die Uni­ons­rechts­wid­rig­keit der natio­na­len Rechts­fol­ge beru­fen kann. Besteht kein Beru­fungs­recht, könn­te im Rah­men der dem Bun­des­fi­nanz­hof oblie­gen­den Prü­fung trotz der gege­be­nen­falls (ggf.) bestehen­den Richt­li­ni­en­wid­rig­keit von der natio­na­len Rechts­la­ge aus­zu­ge­hen sein. Dar­aus ergibt sich die zwei­te Vorlagefrage.

Gegen ein Beru­fungs­recht spricht, dass der EuGH im Tenor Zif­fer 3 des EuGH, Urteils Laren­tia + Miner­va [13] ent­schie­den hat, dass bei Art. 4 Abs. 4 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG nicht davon aus­ge­gan­gen wer­den kann, dass er unmit­tel­ba­re Wir­kung hat, so dass Steu­er­pflich­ti­ge des­sen Inan­spruch­nah­me gegen­über ihrem Mit­glied­staat gel­tend machen könn­ten, falls des­sen Rechts­vor­schrif­ten nicht mit die­ser Bestim­mung ver­ein­bar wären und nicht in mit ihr zu ver­ein­ba­ren­der Wei­se aus­ge­legt wer­den könn­ten. Damit ist Art. 4 Abs. 4 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG nach Auf­fas­sung des EuGH (auf der Tat­be­stands­sei­te) nicht berufbar.

Aller­dings könn­te auf der Rechts­fol­gen­sei­te des­halb etwas ande­res gel­ten, weil die­se nach Rz 20 des EuGH, Urteils Ampli­sci­en­ti­fi­ca und Ampli­fin [26] mög­li­cher­wei­se uni­ons­recht­lich zwin­gend ist.

Außer­dem könn­te sich der Ein­zel­ne auf Art. 21 Abs. 1 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG beru­fen kön­nen; denn aus der Bestim­mung eines abwei­chen­den Steu­er­pflich­ti­gen ergibt sich die Bestim­mung eines abwei­chen­den Steuerschuldners.

Der vor­le­gen­de Bun­des­fi­nanz­hof weist dazu vor­ab dar­auf hin, dass das natio­na­le Recht inso­weit nicht richt­li­ni­en­kon­form aus­leg­bar sein dürf­te [31]. § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG sieht aus­drück­lich vor, dass die Organ­ge­sell­schaft „in das Unter­neh­men des Organ­trä­gers“ ein­ge­glie­dert ist, wor­aus folgt, dass der Unter­neh­mer, in des­sen Unter­neh­men die Organ­ge­sell­schaft ein­ge­glie­dert ist, der Organ­trä­ger ist.

Außer­dem ist im Rah­men der Prü­fung, ob die natio­na­le Vor­aus­set­zung der finan­zi­el­len Ein­glie­de­rung erfor­der­lich i.S. der Rz 45 f. des EuGH, Urteils Laren­tia + Miner­va [13] ist, uni­ons­recht­lich zwei­fel­haft, wie streng der Maß­stab ist, der bei der Prü­fung der Erfor­der­lich­keit der natio­na­len Abwei­chung anzu­le­gen ist. Dar­auf bezieht sich die drit­te Vorlagefrage.

Soll­te der Mit­glied­staat Deutsch­land berech­tigt sein, abwei­chend vom Uni­ons­recht den Organ­trä­ger zum Steu­er­pflich­ti­gen zu bestim­men (Ant­wort auf Vor­la­ge­fra­ge 1), oder soll­te sich der Ein­zel­ne nicht auf die mög­li­che Uni­ons­rechts­wid­rig­keit des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG beru­fen kön­nen (Ant­wort auf Vor­la­ge­fra­ge 2), hat der Bun­des­fi­nanz­hof zu beur­tei­len, ob das Kri­te­ri­um der finan­zi­el­len Ein­glie­de­rung auch dann zur Ver­mei­dung von Miss­bräu­chen und Steu­er­hin­ter­zie­hun­gen oder ‑umge­hun­gen gerecht­fer­tigt ist, obwohl der Organ­trä­ger sei­ne Rech­te im Zusam­men­hang mit der Pflicht zur Steu­er­zah­lung für die Organ­ge­sell­schaft auch mit Hil­fe einer Kla­ge gegen die­se Gesell­schaft durch­set­zen kann.

Dies ist ‑je nach­dem, ob ein stren­ger oder ein groß­zü­gi­ger Maß­stab anzu­le­gen ist- zu beja­hen oder zu verneinen.

Wie der vor­le­gen­de Bun­des­fi­nanz­hof bereits oben dar­ge­legt hat, geht die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs davon aus, dass der Umstand der Über- und Unter­ord­nung ‑neben den Erwä­gun­gen zur Rechts­si­cher­heit und zur Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung bzw. Ver­mei­dung von Ver­wal­tungs­ar­bei­ten in der Wirt­schaft- für die Errei­chung der Zie­le der Ver­hin­de­rung miss­bräuch­li­cher Prak­ti­ken oder Ver­hal­tens­wei­sen und der Ver­mei­dung von Steu­er­hin­ter­zie­hung oder ‑umge­hung geeig­net und erfor­der­lich ist, damit der Organ­trä­ger als Steu­er­pflich­ti­ger sei­ne sich dar­aus erge­ben­den steu­er­recht­li­chen Pflich­ten wahr­neh­men kann. Kann er sei­nen Wil­len bei der Organ­ge­sell­schaft nicht durch­set­zen, ist es denk­bar, dass die Organ­ge­sell­schaft ihm nicht die hier­für erfor­der­li­chen Infor­ma­tio­nen oder die Mehr­wert­steu­er, die sie ver­ein­nahmt hat, zur Ver­fü­gung stellt. Dies könn­te bei groß­zü­gi­ger Sicht­wei­se die deut­sche Rege­lung rechtfertigen.

Aller­dings wird in der deut­schen Lite­ra­tur dar­auf hin­ge­wie­sen, dass der BFH dabei zu Unrecht außer Betracht las­se, dass der Organ­trä­ger sei­ne Rech­te gericht­lich gegen die Organ­ge­sell­schaft durch­set­zen kann [32].

So steht dem Organ­trä­ger gegen die Organ­ge­sell­schaft (und ggf. auch der Organ­ge­sell­schaft gegen den Organ­trä­ger) nach natio­na­lem Zivil­recht ein finan­zi­el­ler Aus­gleichs­an­spruch zu, so dass der­je­ni­ge Betei­lig­te am Organ­kreis, aus des­sen Umsät­zen die zu zah­len­de Umsatz­steu­er her­rührt, im Innen­ver­hält­nis der Organ­schaft die Steu­er­last zu tra­gen hat [33]. Des­halb könn­te die Rege­lung bei stren­ger Sicht­wei­se nicht erfor­der­lich sein.

Der vor­le­gen­de Bun­des­fi­nanz­hof ver­kennt nicht, dass der EuGH in Rz 46 des EuGH, Urteils Laren­tia + Miner­va [13] die vor­zu­neh­men­de Prü­fung den natio­na­len Gerich­ten auf­er­legt hat. Aller­dings kann der vor­le­gen­de Bun­des­fi­nanz­hof die ihm oblie­gen­de Prü­fung erst dann uni­ons­recht­lich zwei­fels­frei vor­neh­men, wenn ent­schie­den ist, wel­cher Maß­stab bei der Prü­fung der Erfor­der­lich­keit anzu­le­gen ist.

In der Rechts­sa­che Kommission/​Schwe­den [34] muss­te der EuGH die­se Prü­fung im Rah­men eines Ver­trags­ver­let­zungs­ver­fah­rens in gewis­ser Wei­se selbst vor­neh­men. Er konn­te es dort jedoch aus ver­fah­rens­recht­li­chen Grün­den dabei bewen­den las­sen, aus­zu­füh­ren, dass die Kom­mis­si­on nicht über­zeu­gend nach­ge­wie­sen habe, dass die vom König­reich Schwe­den getrof­fe­ne Maß­nah­me im Hin­blick auf den Kampf gegen Steu­er­hin­ter­zie­hung und ‑umge­hung nicht begrün­det wäre. Dies könn­te für ein sehr groß­zü­gi­ges Ver­ständ­nis der Abwei­chungs­be­fug­nis der Mit­glied­staa­ten sprechen.

Ansons­ten knüpft der EuGH jedoch im Rah­men des Grund­sat­zes der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit in stän­di­ger Recht­spre­chung bei der Über­prü­fung von Hand­lun­gen der Uni­on oder der Mit­glied­staa­ten dar­an an, ob eine Rege­lung über das hin­aus­geht, was zur Errei­chung des ver­folg­ten Ziels (zwin­gend) erfor­der­lich ist [35]. Dies könn­te für eher stren­ge bis sehr stren­ge Anfor­de­run­gen an die Erfor­der­lich­keit sprechen.

Jedoch ist mög­li­cher­wei­se zu berück­sich­ti­gen, dass Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG eine Aus­nah­me vom Grund­satz des Art. 4 Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ist. Gegen­aus­nah­men, die abwei­chend von der Aus­nah­me­re­ge­lung zur all­ge­mei­nen Regel zurück­füh­ren, sind auch bei Art. 4 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG nicht eng, son­dern weit aus­zu­le­gen [36], was wie­der­um für eine eher groß­zü­gi­ge Prü­fung der Erfor­der­lich­keit spricht.

Über­dies bedarf der Klä­rung, inwie­weit der Grund­satz der Rechts­si­cher­heit oder der Zweck der Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung bei der Prü­fung berück­sich­tigt wer­den darf.

Der EuGH hat die­se all­ge­mei­nen Rechts­grund­sät­ze in Rz 46 sei­nes Urteils Laren­tia + Miner­va [13] nicht genannt; hin­zu kommt, dass die Organ­schaft nach natio­na­lem Recht nicht der Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung dient, son­dern der „Ver­mei­dung unnö­ti­ger Ver­wal­tungs­ar­beit in der Wirt­schaft“ [37].

Der vor­le­gen­de Bun­des­fi­nanz­hof neigt außer­dem ‑unab­hän­gig von die­sen Erwä­gun­gen- zu der Auf­fas­sung, dass der all­ge­mei­ne Rechts­grund­satz der Rechts­si­cher­heit sowie der Zweck der Organ­schaft (ob nun Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung oder „Ver­mei­dung unnö­ti­ger Ver­wal­tungs­ar­beit in der Wirt­schaft“) inhalt­li­che Anfor­de­run­gen an die Ein­glie­de­rung grund­sätz­lich nicht recht­fer­ti­gen kön­nen. Denn wür­de man z.B. für eine finan­zi­el­le Ein­glie­de­rung kei­ne Stimm­rechts­mehr­heit ver­lan­gen, son­dern eine Anteils­mehr­heit genü­gen las­sen, wäre die­ses Merk­mal min­des­tens genau­so rechts­si­cher fest­stell­bar wie eine Stimm­rechts­mehr­heit. Eine Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung bzw. „Ver­mei­dung unnö­ti­ger Ver­wal­tungs­ar­beit in der Wirt­schaft“ trä­te genau­so ein. Glei­ches gäl­te, wenn man eine Organ­schaft zwi­schen Schwes­ter­ge­sell­schaf­ten zulas­sen wür­de, indem man z.B. eine Anteils­mehr­heit eines Drit­ten an bei­den Gesell­schaf­ten genü­gen las­sen wür­de. Auch dies lie­ße sich rechts­si­cher fest­stel­len und führ­te zu Ver­ein­fa­chun­gen. Ein Fest­hal­ten am Erfor­der­nis der finan­zi­el­len, wirt­schaft­li­chen und orga­ni­sa­to­ri­schen Ein­glie­de­rung recht­fer­ti­gen die­se all­ge­mei­nen Rechts­grund­sät­ze und Zwe­cke folg­lich ohne­hin nicht.

Die vom vor­le­gen­den Bun­des­fi­nanz­hof zu prü­fen­de Fra­ge, ob es zur Ver­mei­dung von Miss­bräu­chen und Steu­er­hin­ter­zie­hun­gen oder ‑umge­hun­gen erfor­der­lich ist, im Rah­men der finan­zi­el­len Ein­glie­de­rung zu ver­lan­gen, dass der Organ­trä­ger nicht nur über eine Anteils­mehr­heit, son­dern über eine Stimm­rechts­mehr­heit an der Organ­ge­sell­schaft ver­fü­gen muss, kann der vor­le­gen­de Bun­des­fi­nanz­hof ohne eine wei­te­re uni­ons­recht­li­che Prä­zi­sie­rung, die dem EuGH obliegt, daher noch nicht in uni­ons­recht­lich zwei­fels­frei­er Wei­se vornehmen.

Vor­la­ge­fra­ge zu Art. 4 Abs. 1, Abs. 4 Unter­abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG

Dem vor­le­gen­den Bun­des­fi­nanz­hof erscheint es jedoch erfor­der­lich, eine wei­te­re Vor­la­ge­fra­ge zu Art. 4 Abs. 1 und Abs. 4 Unter­abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG zu stel­len; denn der natio­na­le Begrün­dungs­an­satz der Organ­schaft setzt begriff­lich, sys­te­ma­tisch und his­to­risch am Merk­mal der Selb­stän­dig­keit an und könn­te daher auch als zuläs­si­ge Aus­le­gung bzw. Typi­sie­rung durch Art. 4 Abs. 1 oder Abs. 4 Unter­abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG gerecht­fer­tigt sein. Dar­aus folgt die vier­te Vor­la­ge­fra­ge, die völ­lig unab­hän­gig von den Vor­la­ge­fra­gen 1 bis 3 gestellt wird.

Die deut­sche Organ­schaft wur­de ursprüng­lich rich­ter­recht­lich vom Reichs­fi­nanz­hof entwickelt.

Sie beruh­te auf der ‑im aktu­el­len natio­na­len Recht der Repu­blik Öster­reich noch begriff­lich ent­hal­te­nen- Annah­me, dass die Organ­ge­sell­schaft „kei­nen eige­nen Wil­len“ habe. Die Unselb­stän­dig­keit einer gewerb­li­chen Tätig­keit lie­ge vor, „wenn die täti­ge Per­son im wirt­schaft­li­chen Orga­nis­mus des gewerb­li­chen Unter­neh­mens eines ande­ren bei Betä­ti­gung ihres geschäft­li­chen Wil­lens unter der Lei­tung die­ses ande­ren“ ste­he [38]. Die Auf­fas­sung, dass die bür­ger­lich-recht­li­che Selb­stän­dig­keit zu beach­ten sei, wur­de spä­ter auf­ge­ge­ben [39] und in der Fol­ge­zeit ver­langt, dass die finan­zi­el­le, orga­ni­sa­to­ri­sche und wirt­schaft­li­che Selb­stän­dig­keit auf­ge­ge­ben wor­den sei [40] bzw. eine finan­zi­el­le, orga­ni­sa­to­ri­sche und wirt­schaft­li­che „Abhän­gig­keit“ bestehe [41].

Erst im Jahr 1934 wur­de die Recht­spre­chung vom deut­schen Gesetz­ge­ber erst­mals in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG 1934 [42] dahin­ge­hend kodi­fi­ziert, dass eine Tätig­keit unselb­stän­dig aus­ge­übt wird, wenn eine juris­ti­sche Per­son dem Wil­len der­art unter­ge­ord­net ist, dass sie kei­nen eige­nen Wil­len hat. § 17 der Umsatz­steu­er-Durch­füh­rungs­be­stim­mun­gen [43] leg­te eini­ge Jah­re spä­ter zusätz­lich fest, dass eine juris­ti­sche Per­son kei­nen eige­nen Wil­len hat, wenn sie nach dem Gesamt­bild der tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se finan­zi­ell, wirt­schaft­lich und orga­ni­sa­to­risch in das Unter­neh­men des beherr­schen­den Unter­neh­mers ein­ge­glie­dert ist. Die wei­te­re Rechts­ent­wick­lung ergibt sich aus den obi­gen Ausführungen.

Die ursprüng­li­che Begrün­dung des Reichs­fi­nanz­hofs zur Unselb­stän­dig­keit bei feh­len­dem „eige­nen Wil­len“ weist aus Sicht des vor­le­gen­den Bun­des­fi­nanz­hofs deut­li­che Par­al­le­len zu den Über­le­gun­gen auf, die der EuGH in den ‑nach Erge­hen der Vor­la­ge­be­schlüs­se in BFHE 244, 94, BStBl II 2014, 428 und in BFHE 244, 79, BStBl II 2014, 417 sowie nach dem EuGH-Urteil Laren­tia + Miner­va [13] ergan­ge­nen- EuGH-Urtei­len Gmi­na Wro­cław [44] und Sau­da­cor [45] bei der Prü­fung der Selb­stän­dig­keit ange­stellt hat.

Dort hat der EuGH auf ein bestehen­des Unter­ord­nungs­ver­hält­nis [46] sowie auf eine organ­schaft­li­che Ver­bin­dung [47] abgestellt.

Auch bei der Prü­fung, ob eine natür­li­che Per­son selb­stän­dig i.S. des Art. 4 Abs. 1, Abs. 4 Unter­abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ist, geht es um eine „Unter­ord­nung“ [48].

In ver­gleich­ba­rer Wei­se ver­fährt der EuGH bei der Prü­fung, ob eine Zweig­nie­der­las­sung als „eige­ner“ Steu­er­pflich­ti­ger anzu­se­hen ist [49]. Die­se Prü­fung ist auch schon im Zusam­men­hang mit der Fra­ge recht­li­cher Selb­stän­dig­keit erfolgt [50].

Unter Berück­sich­ti­gung des EuGH, Urteils Gmi­na Wro­cław [51] ist es aus Sicht des vor­le­gen­den Bun­des­fi­nanz­hofs jeden­falls nicht aus­ge­schlos­sen, dass sich die uni­ons­recht­li­che Recht­fer­ti­gung für die vom Mit­glied­staat Deutsch­land auf­ge­stell­ten (sehr stren­gen) Kri­te­ri­en der Unter­ord­nung für das Bestehen einer Organ­schaft zwar nicht ‑wie bis­her vom BFH ange­nom­men- in Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG fin­det, son­dern in Art. 4 Abs. 1 und Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG fin­den könn­te. Mög­li­cher­wei­se las­sen es Art. 4 Abs. 1 oder Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG zu, dass der Mit­glied­staat Deutsch­land die Organ­ge­sell­schaft ‑wie im Wort­laut des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG vor­ge­se­hen- auf­grund der Unter­ord­nung unter den Organ­trä­ger als nicht selb­stän­dig i.S. des Art. 4 Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ansieht. Dann hat der Mit­glied­staat Deutsch­land auch zutref­fend den Organ­trä­ger zum (ein­zi­gen) Steu­er­pflich­ti­gen i.S. des Art. 4 Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG bestimmt.

Nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs ist der frü­he­re deut­sche § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG 1951 (und der heu­te noch gül­ti­ge § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 des öster­rei­chi­schen UStG) in Tat­be­stand und Rechts­fol­ge mit dem Uni­ons­recht ver­ein­bar: Eine Per­son, die „kei­nen eige­nen Wil­len“ hat, ist nicht selb­stän­dig i.S. des Art. 4 Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (und daher kein Steu­er­pflich­ti­ger), weil sie in einem Ver­hält­nis der Unter­ord­nung zu einer über­ge­ord­ne­ten Per­son steht (vgl. auch Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG sowie die unter IV.B.02. auf­ge­führ­te Recht­spre­chung des EuGH). Des­halb dür­fen die Mit­glied­staa­ten aus Sicht des vor­le­gen­den Bun­des­fi­nanz­hofs Per­so­nen, die kei­nen eige­nen Wil­len haben und dadurch in einem Ver­hält­nis der Unter­ord­nung ste­hen, man­gels Selb­stän­dig­keit nicht als Steu­er­pflich­ti­ge anse­hen, son­dern müs­sen die Umsät­ze der über­ge­ord­ne­ten Per­son zurechnen.

Die aus Sicht des vor­le­gen­den Bun­des­fi­nanz­hofs uni­ons­recht­lich zwei­fel­haf­te Fra­ge ist, ob die Mit­glied­staa­ten auf die­ser Grund­la­ge berech­tigt sind, im Wege der Typi­sie­rung zu kon­kre­ti­sie­ren, in wel­chen Fäl­len typi­scher­wei­se davon aus­zu­ge­hen ist, dass eine Per­son „kei­nen eige­nen Wil­len“ hat und damit nicht selb­stän­dig i.S. des Art. 4 Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ist. Die­sen Weg beschrei­ten heu­te § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 des deut­schen (und noch plas­ti­scher § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 des öster­rei­chi­schen) UStG.

Eine der­ar­ti­ge Befug­nis zur Typi­sie­rung wird dem natio­na­len Gesetz­ge­ber durch das Ver­fas­sungs­recht Deutsch­lands zuge­bil­ligt, da Steu­er­ge­set­ze in der Regel Mas­sen­vor­gän­ge des Wirt­schafts­le­bens betref­fen. So darf der Gesetz­ge­ber nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts (BVerfG) bei der Ord­nung von Mas­sen­er­schei­nun­gen die Viel­zahl der Ein­zel­fäl­le in dem Gesamt­bild erfas­sen, das nach den ihm vor­lie­gen­den Erfah­run­gen die rege­lungs­be­dürf­ti­gen Sach­ver­hal­te zutref­fend wie­der­gibt; eine sol­che Typi­sie­rung ist zuläs­sig, solan­ge die steu­er­li­chen Vor­tei­le der Typi­sie­rung im rech­ten Ver­hält­nis zu der mit der Typi­sie­rung not­wen­dig ver­bun­de­nen Ungleich­heit der steu­er­li­chen Belas­tung ste­hen und sie außer­dem kei­nen aty­pi­schen Fall als Leit­bild wählt, son­dern sich rea­li­täts­ge­recht am typi­schen Fall ori­en­tiert [52]. Dar­auf hat das BVerfG auch im Zusam­men­hang mit der umsatz­steu­er­recht­li­chen Organ­schaft hin­ge­wie­sen [53].

Eben­so hat der EuGH aner­kannt, dass die Auf­stel­lung all­ge­mei­ner Regeln, die von den Wirt­schafts­teil­neh­mern leicht ange­wandt und von den zustän­di­gen natio­na­len Behör­den ein­fach kon­trol­liert wer­den kön­nen, für einen Gesetz­ge­ber ein legi­ti­mes Ziel dar­stellt, auch wenn die­se Regeln mit einer gewis­sen Unge­nau­ig­keit ver­bun­den sind [54]. Da es sich bei der Fest­le­gung, wer Steu­er­pflich­ti­ger ist, um eine Rege­lung han­delt, die sich finan­zi­ell belas­tend aus­wir­ken kann, müs­sen die Betrof­fe­nen in der Lage sein, den Umfang der ihnen auf­er­leg­ten Ver­pflich­tun­gen genau zu erken­nen, bevor sie ein Geschäft abschlie­ßen [55].

Die vom Mit­glied­staat Deutsch­land vor­ge­nom­me­ne Typi­sie­rung der feh­len­den Selb­stän­dig­keit könn­te daher uni­ons­recht­lich zuläs­sig sein. Denn wenn die deut­schen Gerich­te die ‑auf­grund von Art. 4 Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG erfor­der­li­che- Prü­fung, ob eine juris­ti­sche Per­son oder (rechts­fä­hi­ge oder nicht rechts­fä­hi­ge) Per­so­nen­ver­ei­ni­gung kei­nen eige­nen Wil­len hat und daher nach dem Gesamt­bild der Ver­hält­nis­se unselb­stän­dig ist, ohne Anknüp­fung an gesetz­lich defi­nier­te und von der Recht­spre­chung aus­ge­leg­te Tat­be­stands­merk­ma­le vor­neh­men wür­den, könn­te dies dazu geeig­net sein, die han­deln­den Per­so­nen über ihre steu­er­recht­li­chen Pflich­ten im Unkla­ren zu lassen.

Der vor­le­gen­de Bun­des­fi­nanz­hof ver­kennt nicht, dass es sich bei dem Merk­mal der Selb­stän­dig­keit in Art. 4 Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG um einen uni­ons­recht­li­chen Begriff han­delt, was die Fra­ge auf­wirft, ob eine mög­li­che Befug­nis zur Typi­sie­rung auch dem natio­na­len Gesetz­ge­ber zusteht. Auch könn­te Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG es aus­schlie­ßen, den Begriff der Selb­stän­dig­keit wei­ter­ge­hend oder abwei­chend natio­nal zu typi­sie­ren. Aller­dings könn­te die deut­sche Typi­sie­rung aber auch die hier­für gel­ten­den Gren­zen ein­hal­ten, da das Ver­hält­nis der Unter­ord­nung auch uni­ons­recht­lich nach der Recht­spre­chung des EuGH für die Fra­ge der Selb­stän­dig­keit bedeut­sam ist; denn eine Unter­ord­nung indi­ziert die feh­len­de Selbständigkeit.

Dafür könn­te eine sys­te­ma­ti­sche Aus­le­gung spre­chen; denn Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, der kei­ne Mit­glied­staa­ten-Opti­on ent­hält und auch „sons­ti­ge Per­so­nen“ sowie ein „sons­ti­ges Rechts­ver­hält­nis“ umfasst, stellt eben­falls auf ein „Ver­hält­nis der Unter­ord­nung“ ab. Dies könn­te einen all­ge­mei­nen Rechts­ge­dan­ken zum Aus­druck brin­gen, der nach der Recht­spre­chung des EuGH auch dann gilt, wenn die über­ge­ord­ne­te Per­son kein „Arbeit­ge­ber“ ist. Ent­spre­chend haben die Recht­spre­chung des RFH und des BFH frü­her bei Ein­hal­tung der Ein­glie­de­rungs­vor­aus­set­zun­gen bereits auch Per­so­nen­ver­ei­ni­gun­gen über § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG als unselb­stän­dig ange­se­hen (sog. „organ­schafts­ähn­li­ches Ver­hält­nis“) [56].

Über­dies könn­te hier­für die his­to­ri­sche Aus­le­gung spre­chen: Aus Anhang A Nr. 2 zu Art. 4 der Zwei­ten Richt­li­nie 67/​228/​EWG des Rates vom 11.04.1967 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern – Struk­tur und Anwen­dungs­mo­da­li­tä­ten des gemein­sa­men Mehr­wert­steu­er­sys­tems – könn­te abzu­lei­ten sein, dass die Organ­schaft ‑jeden­falls unter Gel­tung der Richt­li­nie 67/228/EWG- ein Fall der feh­len­den Selb­stän­dig­keit war. Bei Schaf­fung der Richt­li­nie 67/​228/​EWG schie­nen nach Auf­fas­sung der Kom­mis­si­on [57] kei­ne grö­ße­ren Nach­tei­le vor­han­den zu sein, wenn bestimm­te Mit­glied­staa­ten „wei­ter­hin“ die Organ­schaft als einen ein­zi­gen Steu­er­pflich­ti­gen anse­hen. Anhang A der Richt­li­nie 67/​228/​EWG ins­ge­samt scheint dazu gedient zu haben, unter ande­rem die Organ­schafts­re­ge­lung Deutsch­lands uni­ons­recht­lich der­art zu legi­ti­mie­ren, dass Deutsch­land sei­ne Rege­lung zur Organ­schaft unver­än­dert bei­be­hal­ten darf. Dies könn­te auch heu­te noch von Bedeu­tung sein.

Schließ­lich spricht Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG nicht gegen die­se Aus­le­gung; ins­be­son­de­re ver­liert die Rege­lung nicht ihren Zweck: Zwi­schen der dar­in vor­ge­se­he­nen moder­nen Grup­pen­be­steue­rung (gemein­sa­me Umsatz­be­steue­rung gleich­ge­ord­ne­ter Grup­pen­mit­glie­der) und der deut­schen Organ­schaft bestehen, wie gezeigt, sowohl tat­be­stand­lich als auch rechts­fol­gen­tech­nisch der­art gra­vie­ren­de Unter­schie­de, dass es sinn­voll erscheint, den Mit­glied­staa­ten eine Mög­lich­keit zur Ein­füh­rung die­ser moder­nen Grup­pen­be­steue­rung im Wege der Opti­on zu eröff­nen, ohne ihnen dane­ben eine Typi­sie­rung des Merk­mals der Selb­stän­dig­keit zu verbieten.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 11. Dezem­ber 2019 – XI R 16/​18

  1. EU:C:2015:496, Rz 44 f.[]
  2. EuGH, EU:C:2015:496, BStBl II 2017, 604[]
  3. sie­he inso­weit bis­lang BFH, Beschlüs­se vom 11.12.2013 – XI R 38/​12, BFHE 244, 94, BStBl II 2014, 428, Rz 65; vom 11.12.2013 – XI R 17/​11, BFHE 244, 79, BStBl II 2014, 417, Rz 60[]
  4. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 02.12.2015 – V R 15/​14, BFHE 252, 158, BStBl II 2017, 553, Rz 34[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 252, 158, BStBl II 2017, 553, Rz 19 ff., 42; vom 12.10.2016 – XI R 30/​14, BFHE 255, 467, BStBl II 2017, 597, Rz 21, m.w.N.[]
  6. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 135, 348, BStBl II 1982, 416, Rz 16; vom 22.11.2001 – V R 50/​00, BFHE 197, 319, BStBl II 2002, 167, unter II. 1.a, Rz 13 f.; vom 19.05.2005 – V R 31/​03, BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671, unter II. 2.a dd, Rz 27; vom 14.02.2008 – V R 12/​06, – V R 13/​06, Samm­lung amt­lich nicht ver­öf­fent­lich­ter Ent­schei­dun­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs ‑BFH/NV- 2008, 1365, unter II. 2.e, Rz 22; vom 29.10.2008 – XI R 74/​07, BFHE 223, 498, BStBl II 2009, 256, unter II. 1.b, Rz 16; vom 22.04.2010 – V R 9/​09, BFHE 229, 433, BStBl II 2011, 597, Rz 12; vom 01.12.2010 – XI R 43/​08, BFHE 232, 550, BStBl II 2011, 600, Rz 28; vom 02.12.2015 – V R 25/​13, BFHE 251, 534, BStBl II 2017, 547, Rz 29; vom 15.12.2016 – V R 14/​16, BFHE 256, 562, BStBl II 2017, 600, Rz 29; sie­he auch ‑s.a.- BFH, Beschlüs­se vom 26.02.1998 – V B 97/​97, BFH/​NV 1998, 1267, unter II. 1. und 2., Rz 8 f., 11; vom 16.12.2010 – V B 46/​10, BFH/​NV 2011, 857, Rz 14[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 08.08.2013 – V R 18/​13, BFHE 242, 433, BStBl II 2017, 543, Rz 24 und 29[]
  8. zu die­sem Merk­mal nicht ein­deu­tig BFH, Urteil vom 02.12.2015 – V R 12/​14, BFH/​NV 2016, 437, Rz 22[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 30.04.2009 – V R 3/​08, BFHE 226, 144, BStBl II 2013, 873, Rz 36[]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2016, 437, Rz 24[]
  11. vgl. BFH, Urteil in BFHE 251, 534, BStBl II 2017, 547, Rz 29[]
  12. vgl. BFH, Urteil vom 10.05.2017 – V R 7/​16, BFHE 258, 181, BStBl II 2017, 1261, Rz 20 f.[]
  13. EU:C:2015:496, BStBl II 2017, 604[][][][][][][][]
  14. vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 256, 562, BStBl II 2017, 600, Rz 16[]
  15. vgl. dazu bereits BFH, Urteil vom 22.02.2017 – XI R 13/​15, BFHE 257, 160, Rz 45, m.w.N.[]
  16. EuGH, Urteil Ampli­sci­en­ti­fi­ca und Ampli­fin vom 22.05.2008 – C‑162/​07, EU:C:2008:301, UR 2008, 534, Rz 20[]
  17. EuGH, Urteil Skan­dia Ame­ri­ca (USA) vom 17.09.2014 – C‑7/​13, EU:C:2014:2225, HFR 2014, 1031[]
  18. EuGH, Urteil Skan­dia Ame­ri­ca (USA), EU:C:2014:2225, HFR 2014, 1031, Rz 28; s.a. EuGH, Urteil Kommission/​Irland vom 09.04.2013 – C‑85/​11, EU:C:2013:217, Zeit­schrift für das gesam­te Mehr­wert­steu­er­recht ‑MwStR- 2013, 238, Rz 40 und 48[]
  19. vgl. EuGH, Urteil Ampli­sci­en­ti­fi­ca und Ampli­fin, EU:C:2008:301, UR 2008, 534, Rz 19[]
  20. EuGH, Urtei­le Ampli­sci­en­ti­fi­ca und Ampli­fin, EU:C:2008:301, UR 2008, 534, Rz 19; Skan­dia Ame­ri­ca (USA), EU:C:2014:2225, HFR 2014, 1031, Rz 29[]
  21. EuGH, Urteil Skan­dia Ame­ri­ca (USA), EU:C:2014:2225, HFR 2014, 1031, Rz 29[]
  22. EuGH, Urteil Skan­dia Ame­ri­ca (USA), EU:C:2014:2225, HFR 2014, 1031, Rz 35[]
  23. EuGH, Urteil Skan­dia Ame­ri­ca (USA), EU:C:2014:2225, HFR 2014, 1031, Rz 37[]
  24. vgl. z.B. Bir­ken­feld, UR 2014, 120, 126[]
  25. EU:C:2014:2225, HFR 2014, 1031[]
  26. EU:C:2008:301, UR 2008, 534[][]
  27. Mit­tei­lung der Kom­mis­si­on an das Euro­päi­sche Par­la­ment und den Rat über die Opti­on der Mehr­wert­steu­er­grup­pe gem. Art. 11 MwSt­Sys­tRL vom 02.07.2009 – KOM (2009) 325 end­gül­tig, UR 2009, 632, Tz 3.2[]
  28. vgl. in die­sem Sin­ne EuGH, Urtei­le Gmi­na Wro­cław vom 29.09.2015 – C‑276/​14, EU:C:2015:635, HFR 2015, 1087, Rz 28; Nigl u.a. vom 12.10.2016 – C‑340/​15, EU:C:2016:764, UR 2016, 873, Rz 27; ande­rer Ansicht wohl BFH, Urteil vom 22.11.2018 – V R 65/​17, BFHE 263, 90, Rz 20[]
  29. vgl. EuGH, Urtei­le Heer­ma vom 27.01.2000 – C‑23/​98, EU:C:2000:46, UR 2000, 121, Rz 18; van der Steen vom 18.10.2007 – C‑355/​06, EU:C:2007:615, BFH/​NV 2008, Bei­la­ge 1, 48, Rz 23[]
  30. vgl. dazu die Aus­füh­run­gen unter IV.A.06.[]
  31. vgl. BFH, Urteil vom 10.08.2016 – XI R 41/​14, BFHE 255, 300, BStBl II 2017, 590, Rz 30[]
  32. vgl. z.B. Sta­die in Rau/​Dürrwächter, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 2 Rz 915, 993; s.a. Korf, MwStR 2016, 257[]
  33. vgl. BGH, Urtei­le vom 19.01.2012 – IX ZR 2/​11, DStR 2012, 527, Rz 28 und 36; vom 29.01.2013 – II ZR 91/​11, DStR 2013, 478, Rz 10 f.; BFH, Urtei­le vom 23.10.2009 – VII R 43/​08, BFHE 226, 391, BStBl II 2010, 215, Rz 30; vom 14.03.2012 – XI R 28/​09, BFH/​NV 2012, 1493, Rz 37 ff.; BFH, Beschluss vom 20.02.2018 – XI B 129/​17, BFH/​NV 2018, 641, Rz 28[]
  34. EuGH, Urteil vom 25.04.2013 – C‑480/​10, EU:C:2013:263, MwStR 2013, 276[]
  35. vgl. z.B. EuGH, Urtei­le Di Mau­ra vom 23.11.2017 – C‑246/​16, EU:C:2017:887, HFR 2018, 79, Rz 25; Avon Cos­me­tics vom 14.12.2017 – C‑305/​16, EU:C:2017:970, HFR 2018, 182, Rz 44; Men­ci vom 20.03.2018 – C‑524/​15, EU:C:2018:197, HFR 2018, 423, Rz 46 ff., 52; EN.SA. vom 08.05.2019 – C‑712/​17, EU:C:2019:374, HFR 2019, 634, Rz 33; A‑PACK CZ vom 08.05.2019 – C‑127/​18, EU:C:2019:377, UR 2019, 554, Rz 26 und 27[]
  36. vgl. EuGH, Urtei­le Isle of Wight Coun­cil u.a. vom 16.09.2008 – C‑288/​07, EU:C:2008:505, HFR 2008, 1192, Rz 60; SALIX Grund­stücks-Ver­mie­tungs­ge­sell­schaft vom 04.06.2009 – C‑102/​08, EU:C:2009:345, BStBl II 2017, 873, Rz 67 f.[]
  37. vgl. aus­führ­lich zu bei­den Punk­ten Lan­ge, UR 2016, 297, 299, 302[]
  38. vgl. RFH, Urteil vom 06.10.1920 – II A 141/​20, RFHE 3, 290, 291, 294[]
  39. vgl. RFH, Urteil vom 26.09.1927 – V A 417/​27, RFHE 22, 69[]
  40. vgl. RFH, Urteil vom 03.11.1933 – V A 867/​32, RFHE 34, 320, 321 ff.[]
  41. vgl. RFH, Urteil vom 23.02.1934 – V A 480/​33, RFHE 36, 39, 41 ff.[]
  42. RGBl I 1934, 942[]
  43. RGBl I 1938, 1935[]
  44. EU:C:2015:635, HFR 2015, 1087, Rz 30 ff.[]
  45. EuGH, Urteil Sau­da­cor vom 29.10.2015 – C‑174/​14, EU:C:2015:733, UR 2015, 901, Rz 60, 63 und 67[]
  46. vgl. EuGH, Urteil Gmi­na Wro­cław, EU:C:2015:635, HFR 2015, 1087, Rz 33, 34 und 36[]
  47. EuGH, Urteil Sau­da­cor, EU:C:2015:733, UR 2015, 901, Rz 67[]
  48. vgl. EuGH, Urtei­le Heer­ma, EU:C:2000:46, UR 2000, 121, Rz 18; van der Steen, EU:C:2007:615, BFH/​NV 2008, Bei­la­ge 1, 48, Rz 18 ff.; IO vom 13.06.2019 – C‑420/​18, EU:C:2019:490, UR 2019, 576, Rz 32, 38 f.[]
  49. vgl. z.B. EuGH, Urtei­le FCE Bank vom 23.03.2006 – C‑210/​04, EU:C:2006:196, HFR 2006, 624, Rz 33, 25 f.; Skan­dia Ame­ri­ca (USA), EU:C:2014:2225, HFR 2014, 1031, Rz 23, 25 f.; TGE Gas Engi­nee­ring vom 07.08.2018 – C‑16/​17, EU:C:2018:647, HFR 2018, 846, Rz 41; Mor­gan Stan­ley & Co Inter­na­tio­nal vom 24.01.2019 – C‑165/​17, EU:C:2019:58, HFR 2019, 242, Rz 35[]
  50. vgl. EuGH, Urteil DFDS vom 20.02.1997 – C‑260/​95, EU:C:1997:77, UR 1997, 179, Rz 25 f.[]
  51. EU:C:2015:635, HFR 2015, 1087, Rz 35[]
  52. vgl. z.B. BVerfG, Beschlüs­se vom 04.02.2009 – 1 BvL 8/​05, BVerfGE 123, 1, BStBl II 2009, 1035, Rz 55; vom 29.03.2017 – 2 BvL 6/​11, BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082, Rz 106 ff.[]
  53. vgl. BVerfG, Urteil vom 20.12.1966 – 1 BvR 320/​57, 1 BvR 70/​63, BVerfGE 21, 12, BStBl III 1967, 7, Rz 59 und 60, 114 ff., 121[]
  54. vgl. EuGH, Urtei­le Sopo­ra vom 24.02.2015 – C‑512/​13, EU:C:2015:108, Euro­päi­sche Zeit­schrift für Wirt­schafts­recht 2015, 643, Rz 35 und 36; RPO vom 07.03.2017 – C‑390/​15, EU:C:2017:174, MwStR 2017, 312, Rz 57 f., 60[]
  55. vgl. EuGH, Urtei­le Hali­fax u.a. vom 21.02.2006 – C‑255/​02, EU:C:2006:121, BFH/​NV 2006, Bei­la­ge 3, 260, Rz 72; Tele­os u.a. vom 27.09.2007 – C‑409/​04, EU:C:2007:548, BStBl II 2009, 70, Rz 48[]
  56. vgl. BFH, Urteil vom 19.11.1964 – V 245/​61 S, BFHE 81, 506, BStBl III 1965, 182; auf­ge­ge­ben durch BFH, Urteil vom 07.12.1978 – V R 22/​74, BFHE 127, 262, BStBl II 1979, 356[]
  57. Begrün­dung zum Richt­li­ni­en­vor­schlag, KOM (65) 144 endg., S. 7 f., zu Art. 2[]