Erwerb einer Vertragsarztzulassung – oder die Praxis?

Wird vom Erwerber einer Vertragsarztpraxis ein Zuschlag zum Verkehrswert (Überpreis) gezahlt, spricht dies wie eine Zahlung, die sich ausschließlich am Verkehrswert orientiert, dafür, dass Gegenstand der Übertragung die Praxis des Übergebers als Chancenpaket ist. Auch in diesem Fall ist in einem durch den Kaufpreis abgegoltenen Praxiswert der Vorteil aus der Zulassung als Vertragsarzt untrennbar enthalten[1].

Erwerb einer Vertragsarztzulassung – oder die Praxis?

Der Erwerb einer Praxis als Chancenpaket im Sinne des BFH, Urteils in BFHE 234, 286, BStBl II 2011, 875 kann auch vorliegen, wenn eine Gemeinschaftspraxis (Personengesellschaft) eine Einzelpraxis erwirbt und die Vertragsarztzulassung des Einzelpraxisinhabers vom Zulassungsausschuss einem Gesellschafter der Personengesellschaft erteilt wird. Dies kann auch dann gelten, wenn die Gemeinschaftspraxis nicht beabsichtigt, die ärztliche Tätigkeit in den bisherigen Räumen des Einzelpraxisinhabers fortzusetzen.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist für die Ermittlung der AfA nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG zwischen dem Erwerb des Betriebs einer Vertragsarztpraxis als Sachgesamtheit (mit sämtlichen materiellen Wirtschaftsgütern und einem Praxiswert) und dem Erwerb nur des immateriellen Wirtschaftsguts des „mit einer Vertragsarztzulassung verbundenen wirtschaftlichen Vorteils“ zu unterscheiden[2].

Erwirbt der Käufer eine Vertragsarztpraxis (den „Betrieb“) als einheitliches Chancenpaket, lassen sich die Anschaffungskosten -soweit sie nicht auf die erworbenen materiellen Wirtschaftsgüter zu verteilen sind- nicht in solche für den Erwerb des immateriellen Wirtschaftsguts „Praxiswert“ und andere immaterielle Wirtschaftsgüter (wie den „Vorteil aus einer Vertragsarztzulassung“ oder einen Patientenstamm) aufteilen. Das mit der Praxis erworbene Chancenpaket setzt sich aus den verschiedenen wertbildenden Einzelbestandteilen zusammen (Patientenstamm, Standort, Umsatz, Facharztgruppe etc.) und wird -neben den einzeln bewertbaren materiellen Wirtschaftsgütern der Praxiseinrichtung- in der Regel hauptsächlich durch den als immaterielles Wirtschaftsgut abschreibbaren Praxiswert repräsentiert. In dem erworbenen immateriellen Wirtschaftsgut „Praxiswert“ sind somit insbesondere der „Vorteil aus der Vertragsarztzulassung“ und der Patientenstamm „mitenthalten“. Wie beim Geschäftswert des Betriebs eines Gewerbetreibenden handelt es sich auch beim Praxiswert um einen Inbegriff einer Anzahl von im Einzelnen nicht messbaren Faktoren. Eine gesonderte Bewertung des Vorteils aus der Zulassung neben oder statt des Praxiswerts kommt aus Gründen der Praktikabilität nicht in Betracht, weil ein sachlich begründbarer Aufteilungs- und Bewertungsmaßstab nicht ersichtlich ist[3].

Der Erwerb einer Praxis als Sachgesamtheit ist abzugrenzen von dem sog. „Sonderfall“, in dem zwar vom Veräußerer und Erwerber im Nachbesetzungsverfahren gemäß § 103 Abs. 4 Satz 1 SGB V gegenüber dem Zulassungsausschuss kundgetan wird, es gehe um die Übernahme der ausgeschriebenen Praxis als solcher, sich der Sachverhalt aber wirtschaftlich betrachtet so darstellt, dass nur die mit der Vertragsarztzulassung verbundenen Marktchancen (Teilnahme an der vertragsärztlichen Versorgung im Zulassungsbereich) übertragen werden sollen[4]. Es wird in diesem Fall nur der Vorteil aus dem Innehaben der Vertragsarztzulassung (nicht die Praxis) zum Gegenstand des Veräußerungs- und Erwerbsvorgangs gemacht und hierdurch zu einem selbständigen Wirtschaftsgut konkretisiert[5]. Die vom Erwerber an den früheren Zulassungsinhaber gezahlten Beträge sind als Anschaffungskosten ausschließlich für den Erwerb des Vorteils aus der Vertragsarztzulassung, der -entgegen der Auffassung der Kläger- nicht abnutz- und damit auch nicht abschreibbar ist[6], anzusehen. Die Feststellungslast bezüglich der Umstände, dass entgegen dem äußeren Anschein nicht eine Praxis als Chancenpaket, sondern nur der Vorteil aus der Zulassung veräußert und erworben werden soll, liegt beim Finanzamt[7].

Ob Gegenstand der Übertragung auf den Erwerber die Vertragsarztpraxis als Chancenpaket oder nur der wirtschaftliche Vorteil aus der Vertragsarztzulassung ist, ist ausgehend von den vertraglichen Vereinbarungen der Beteiligten und deren tatsächlicher Umsetzung im Rahmen einer Gesamtwürdigung zu bestimmen.

Bei dieser Gesamtwürdigung kommt insbesondere der Kaufpreisbemessung maßgebliche Bedeutung zu.

Zahlt der Erwerber einen Preis in Höhe des Verkehrswerts der Vertragsarztpraxis, indiziert dies, dass die Praxis als Chancenpaket Gegenstand der Übertragung ist, da sich der Kaufpreis in diesem Fall maßgeblich nach der Patientenstruktur und der damit verbundenen Ertragskraft der Praxis richtet[8].

Wird vom Erwerber sogar ein Zuschlag zum Verkehrswert (Überpreis) gezahlt, kann -entgegen der Ansicht des Finanzgericht- nichts anderes gelten. Die Zahlung eines solchen Zuschlags zum Verkehrswert indiziert erst recht, dass Gegenstand der Übertragung die Praxis als Chancenpaket ist. Denn der Erwerber vergütet neben der Ertragskraft des Patientenstamms dann noch weitere wertbildende Faktoren der Praxis, die durch das Wirtschaftsgut Praxiswert verkörpert werden. Auch bei Zahlung eines Zuschlags zum Verkehrswert ist die Vertragsarztzulassung untrennbarer Bestandteil des veräußerten und erworbenen Wirtschaftsguts „Praxiswert“.

Wird der erfolgreiche Übergang der Vertragsarztzulassung auf den Praxiserwerber im Nachbesetzungsverfahren gemäß § 103 Abs. 4 SGB V von den Parteien zur Bedingung oder Geschäftsgrundlage für das Zustandekommen des Praxisübernahmevertrags gemacht, hat diese vertragliche Gestaltung keine Indizwirkung dafür, dass es dem Erwerber um den Erwerb nur des wirtschaftlichen Vorteils aus der Zulassung geht. Eine vertragliche Verzahnung zwischen der Bindungswirkung des zivilrechtlichen Kaufvertrags und dem Ausgang des Nachbesetzungsverfahrens ist Ausfluss der Regelung des § 103 Abs. 4 SGB V und des Umstands, dass das öffentlich-rechtliche Nachbesetzungsverfahren und die zivilrechtliche Praxisübernahme voneinander unabhängige Rechtsakte sind[9].

Der Erwerb einer Praxis als Chancenpaket im Sinne des BFH, Urteils in BFHE 234, 286, BStBl II 2011, 875 kann entgegen der Auffassung des Finanzgericht auch vorliegen, wenn eine Gemeinschaftspraxis (Personengesellschaft) eine Einzelpraxis samt der wertbildenden Faktoren erwirbt und die Vertragsarztzulassung des Übergebers vom Zulassungsausschuss einem Gesellschafter der Personengesellschaft neu erteilt wird[10]. Dass als Folge dieser Entscheidung des Zulassungsausschusses eine „Praxis vom Markt genommen“ und der Kreis der Anbieter für die betroffenen ärztlichen Leistungen eingeengt wird, ist für sich betrachtet kein Indiz dafür, dass es den Parteien des Praxisübergabevertrags ausschließlich um die Überleitung der wirtschaftlichen Vorteile aus einer Zulassung im Zulassungsbereich geht.

Dies gilt auch dann, wenn die Gemeinschaftspraxis -wie hier- nicht beabsichtigt, die ärztliche Tätigkeit in den bisherigen Räumen des Einzelpraxisinhabers fortzusetzen. Auch die Rechtsprechung des BSG verlangt für eine Praxisfortführung i.S. des § 103 Abs. 4 Satz 3 SGB V nicht, dass der Nachfolger eines ausscheidenden Vertragsarztes auf Dauer die bisherigen Patienten in denselben Praxisräumen mit Unterstützung desselben Praxispersonals und unter Nutzung derselben medizinisch-technischen Infrastruktur behandelt oder zumindest behandeln will[11].

Nach diesem Maßstab hielt der Bundesfinanzhof im hier entschiedenen Fall die tatsächliche und rechtliche Würdigung des Finanzgerichts Nürnberg[12], die GbR habe den Kaufpreis ausschließlich für den Übergang des wirtschaftlichen Vorteils aus der Vertragsarztzulassung gezahlt, für rechtsfehlerhaft. Nach den Gesamtumständen des Streitfalls hat die GbR die Praxis des S als Chancenpaket erworben. Die Vorentscheidung des Finanzgerichts Nürnberg[12] wurde daher vom Bundesfinanzhof aufgehoben.

Für den beabsichtigten Erwerb der Vertragsarztpraxis des S mit den wertbildenden Faktoren spricht im Streitfall bereits maßgeblich die Zahlung eines Kaufpreises in Höhe eines Zuschlags zum Verkehrswert, von dem das Finanzgericht im Streitfall ausgegangen ist. Auch in diesem Fall orientiert sich der Kaufpreis an der Ertragskraft und Patientenstruktur der Praxis des Veräußerers. Die vom Finanzamt betonte Auffassung, bei einem auf Überweisungen beruhenden Patientenzulauf in einer Facharztpraxis könne kein Patientenstamm veräußert und erworben werden, weshalb quasi zwingend nur die Zulassung Übertragungsgegenstand sei, teilt der Bundesfinanzhof nicht. Entscheidend ist, ob die Parteien des Übertragungsvertrags die Praxis als solche übertragen wollen und deshalb einen Kaufpreis in Höhe des Verkehrswerts oder darüber vereinbaren. Ob sich der Verkehrswert nach der Ertragskraft eines dauerhaften Patientenstamms oder überzuleitender sog. Zuweiserbindungen bemisst, spielt für die Beurteilung des Vertragsgegenstands keine Rolle.

Die aufgrund der Zahlung eines Kaufpreises oberhalb des Verkehrswerts bestehende Vermutung, dass Gegenstand des Erwerbs die Praxis des S als solche war, wird auch durch die weiteren festgestellten Umstände des Streitfalls bestätigt.

Verfügt eine Praxis nicht oder nur teilweise über einen festen Patientenstamm an Kassenpatienten -wie vom Finanzgericht Nürnberg vorliegend[13] bindend festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO)-, weil der Ertrag maßgeblich auf dem Spektrum der angebotenen Untersuchungen und der Zuweisung (Überweisung) von Patienten durch andere Ärzte beruht, ist ebenfalls ein maßgebliches Indiz für den beabsichtigten Erwerb des Chancenpakets der Praxis des Übergebers, ob und inwieweit die Vertragsparteien Bemühungen entfalten, um den Patientenstamm der Kassen- und Privatpatienten und die Zuweiserbindungen auf den Erwerber überzuleiten. Solche Bemühungen haben S und die GbR im Streitfall aber entgegen der Schlussfolgerung des Finanzgericht entfaltet.

Das Finanzgericht hat festgestellt, die Tätigkeit des S und der GbR habe innerhalb eines eng begrenzten örtlichen Wirkungskreises stattgefunden und das Einzugsgebiet radiologischer Praxen sei im Vergleich zu anderen ärztlichen Fachrichtungen ohnehin groß[14]. Zudem hat es festgestellt, nach Beendigung der Tätigkeit des S und des Übergangs der Vertragsarztzulassung auf M habe es nur noch einen Mitbewerber der GbR im radiologischen Bereich am selben Ort gegeben, sodass mit einem Zulauf von Patienten bei der GbR zu rechnen war[15].

Somit ist im Streitfall ein Indiz für die beabsichtigte Überleitung der Zuweiserbindungen von S auf die GbR auch darin zu sehen, dass M vor der Übergabe in der Praxis des S tätig war[16]. M war in der Praxis des S zwar nur kurzzeitig tätig, was angesichts der festgestellten Konkurrenzsituation radiologischer Praxen mit lediglich einem Mitbewerber der GbR am Standort – X aber durchaus ausreichend gewesen sein kann. Der vom Finanzgericht betonte Umstand, dass diese Tätigkeit unentgeltlich erfolgte, schließt es nicht aus, dass durch diese Mitarbeit Patienten- und Zuweiserbindungen von S auf die GbR übergeleitet werden sollten.

Die Übernahme des Patientenarchivs durch die GbR spricht ebenfalls maßgeblich für die beabsichtigte und erwartete Überleitung des Patientenstamms und der Zuweiserbindungen auf die GbR. Die entgegenstehende Würdigung des Finanzgericht, die Übernahme des Patientenarchivs durch die GbR habe nur dem Zweck gedient, S von seiner öffentlich-rechtlichen Aufbewahrungspflicht zu entlasten, hält der Bundesfinanzhof angesichts der festgestellten Gesamtumstände des Streitfalls für denkfehlerhaft. War seitens der Vertragsparteien davon auszugehen, dass nur noch zwei Anbieter radiologischer Praxen am Markt blieben und deshalb auch frühere Patienten des S die Praxis der GbR aufsuchen würden, liegt es auf der Hand, dass die GbR das Archiv des S übernehmen wollte, um es später für die Behandlung und Verlaufskontrolle dieser Patienten nutzen zu können.

Für den beabsichtigten Erwerb der Praxis des S durch die GbR spricht weiter, dass die Übernahme von Mitarbeitern des S gemäß § 613a BGB verpflichtend war, mithin arbeitsrechtlich von einem Übergang des Betriebs auf die GbR auszugehen war.

Hinzu tritt, dass die GbR im Streitfall entgegen der Auslegung des Übernahmevertrags durch das Finanzgericht auch die veralteten Geräte und das Inventar des S und damit weitere Gegenstände der Praxiseinrichtung erworben hat. Die GbR und S gingen zwar davon aus, dass die medizinischen Geräte des S zum Stichtag wirtschaftlich verbraucht seien und eine Übernahme durch die GbR (zur Nutzung) nicht erfolgen werde. Die GbR hatte S aber von den Entsorgungskosten des veralteten Praxisinventars freizustellen[17]. Ihr stand es danach frei, dieses zu nutzen oder zu entsorgen.

Der Erwerb der Praxis des S durch die GbR wird schließlich nicht dadurch in Frage gestellt, dass diese die Tätigkeit nicht in den bisherigen Praxisräumen des S fortführen wollte. Denn es ist angesichts der vom Finanzgericht festgestellten Umstände des Streitfalls offensichtlich, dass die berechtigte Erwartungshaltung der GbR und des S darin bestand, dass trotz der Verlagerung der Behandlungsräume innerhalb – X die Zuweiserbindungen erhalten bleiben und die früheren Patienten des S die Praxis der GbR aufsuchen würden.

Nach alledem steht fest, dass die GbR die Praxis des S als Chancenpaket erworben hat und die Anschaffungskosten auf die erworbenen materiellen Wirtschaftsgüter der Praxis und einen Praxiswert aufzuteilen sind.

Ob die in den Gewinnermittlungen der Streitjahre als Betriebsausgaben geltend gemachten Abschreibungsbeträge im Ergebnis zutreffend sind, kann der Bundesfinanzhof auf Grundlage der Feststellungen des Finanzgericht, das hierzu von seinem Standpunkt aus zutreffend keine Feststellungen treffen musste, nicht überprüfen. Dies hängt davon ab, inwieweit die Anschaffungskosten auf die von S erworbenen materiellen Wirtschaftsgüter und einen Praxiswert aufzuteilen sind[18]. Das Finanzgericht wird im zweiten Rechtsgang die geltend gemachte AfA-Bemessungsgrundlage zu prüfen haben. Die von der GbR der AfA-Ermittlung zugrunde gelegte dreijährige Nutzungsdauer für den Praxiswert war zwischen den Beteiligten bislang nicht streitig und ist nicht zu beanstanden. Sie liegt am unteren Ende innerhalb der von der Rechtsprechung anerkannten drei- bis fünfjährigen Nutzungsdauer für entgeltlich erworbene Einzelpraxiswerte[19].

Bundesfinanzhof, Urteil vom 21. Februar 2017 – VIII R 7/14

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 09.08.2011 – VIII R 13/08, BFHE 234, 286, BStBl II 2011, 875[↩]
  2. BFH, Urteil in BFHE 234, 286, BStBl II 2011, 875[↩]
  3. s. zum Ganzen BFH, Urteile in BFHE 234, 286, BStBl II 2011, 875, Rz 19 f.; vom 21.02.2017 – VIII R 56/14[↩]
  4. s. BFH, Urteile in BFHE 234, 286, BStBl II 2011, 875; vom 21.02.2017 – VIII R 56/14 und VIII R 24/16[↩]
  5. BFH, Urteil in BFHE 234, 286, BStBl II 2011, 875, Rz 25[↩]
  6. s. zur Vermeidung von Wiederholungen: BFH, Urteil vom 21.02.2017 – VIII R 56/14[↩]
  7. zutreffend FG Köln, Urteil in EFG 2012, 1128, Rz 20[↩]
  8. s. BFH, Urteile in BFHE 234, 286, BStBl II 2011, 875; vom 21.02.2017 – VIII R 56/14[↩]
  9. s. BSG, Urteil vom 29.09.1999 – B 6 KA 1/99 R, BSGE 85, 1[↩]
  10. ebenso FG Köln, Urteil in EFG 2012, 1128[↩]
  11. BSG, Urteil in BSGE 85, 1[↩]
  12. FG Nürnberg, Urteil vom 12.12.2013 – 6 K 1496/12, EFG 2014, 1179[↩][↩]
  13. FG Nürnberg, Urteil vom 12.12.2013 – 6 K 1496/12, EFG 2014, 1179 (Vorentscheidung), Rz 74, 77[↩]
  14. FG Nürnberg, Urteil vom 12.12.2013 – 6 K 1496/12, EFG 2014, 1179 (Vorentscheidung), Rz 63[↩]
  15. FG Nürnberg, Urteil vom 12.12.2013 – 6 K 1496/12, EFG 2014, 1179 (Vorentscheidung), Rz 77[↩]
  16. s.a. FG Köln, Urteil in EFG 2012, 1128, Rz 23[↩]
  17. FG Nürnberg, Urteil vom 12.12.2013 – 6 K 1496/12, EFG 2014, 1179 (Vorentscheidung), Rz 9, 75[↩]
  18. s. zur Ermittlung der Anschaffungskosten für einen Praxiswert BFH, Beschluss vom 29.04.2011 – VIII B 42/10, BFH/NV 2011, 1345, Rz 4; BFH, Urteil vom 13.03.1991 – I R 83/89, BFHE 164, 61, BStBl II 1991, 595, unter II. 1.a[↩]
  19. BFH, Urteil vom 24.02.1994 – IV R 33/93, BFHE 174, 230, BStBl II 1994, 590, unter 4.[↩]

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