Erwerb eigener Anteile

Auf der Ebene des veräußern­den Gesellschafters stellt der ent­geltliche Erwerb eigen­er Anteile durch die GmbH ein Veräußerungs­geschäft i.S. des § 17 Abs. 1 EStG dar1. Die rein gesellschaftsin­tern wirk­ende Umgliederung ein­er freien Gewin­nrück­lage in eine zweck­ge­bun­dene Rück­lage führt nicht zu nachträglichen Anschaf­fungskosten auf den Geschäft­san­teil des veräußern­den Gesellschafters.

Erwerb eigener Anteile

Die ent­geltliche Über­tra­gung des Geschäft­san­teils an die GmbH ist daher als Veräußerung i.S. des § 17 Abs. 1 EStG anzuse­hen und die von der GmbH gebildete Rück­lage zum Zweck des Erwerbs eigen­er Anteile nicht als nachträgliche Anschaf­fungskosten der Gesellschaf­terin auf den von der GmbH erwor­be­nen Geschäft­san­teil qual­i­fiziert.

Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkün­ften aus Gewer­be­be­trieb ‑unter weit­eren, im Stre­it­fall nicht prob­lema­tis­chen Voraus­set­zun­gen- auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an ein­er Kap­i­talge­sellschaft.

Veräußerung i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG ist die Über­tra­gung von Anteilen gegen Ent­gelt2. Ent­geltlich ist die Über­tra­gung von Gesellschaft­san­teilen, wenn ihr eine gle­ich­w­er­tige Gegen­leis­tung gegenüber­ste­ht3.

Nach diesen Maßstäben hat das Finanzgericht die Über­tra­gung des Geschäft­san­teils der Gesellschaf­terin an die GmbH gegen Kauf­preiszahlung in Höhe von 96.000 EUR zu Recht als Veräußerung i.S. des § 17 Abs. 1 EStG ange­se­hen. Auch ein ent­geltlich­er Erwerb eigen­er Anteile durch die GmbH stellt aus der im Stre­it­fall maßgeben­den Sicht der Anteil­seigner­in (Gesellschaf­terin) ein Veräußerungs­geschäft i.S. des § 17 EStG dar4.

Die auf der Ebene der Gesellschaft anknüpfend­en han­del­srechtlichen Änderun­gen durch das Bil­MoG bein­hal­ten keine Neuregelung hin­sichtlich der hier allein in Rede ste­hen­den Gesellschafterebene. Ob der Erwerb eigen­er Anteile auf der Gesellschaft­sebene entsprechend der durch das Bil­MoG geän­derten han­del­srechtlichen Vorschriften (Ein­fü­gung des § 272 Abs. 1a und 1b HGB) steuer­rechtlich nicht mehr als Erwerb­svor­gang anzuse­hen, son­dern nun­mehr als “Teilliq­ui­da­tion” und daher “wie” eine Kap­i­tal­her­ab­set­zung zu behan­deln ist5, kann im Stre­it­fall man­gels Erhe­blichkeit für die Entschei­dung offen­bleiben. Denn die Tren­nung der Gesellschafts- von der Gesellschafterebene und das Fehlen eines steuerge­set­zlichen Kor­re­spon­den­zprinzips zwis­chen bei­den Ebe­nen für den Erwerb eigen­er Anteile durch die Gesellschaft gibt keine mit der steuer­rechtlichen Behand­lung bei der Gesellschaft kor­re­spondierende oder spiegel­bildliche Behand­lung auf der Gesellschafterebene vor.

Im Übri­gen würde aus dem Vor­trag der Gesellschaf­terin, der ent­geltliche Erwerb eigen­er Anteile durch die GmbH stelle sich als Kap­i­tal­her­ab­set­zung i.S. des § 17 Abs. 4 EStG dar, kein anderes Ergeb­nis fol­gen, weil nach § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG auch eine Kap­i­tal­her­ab­set­zung als Veräußerung i.S. des § 17 Abs. 1 EStG gilt. Der Aus­nah­metatbe­stand des § 17 Abs. 4 Satz 3 EStG, wonach dies nicht gilt, soweit die Bezüge nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG zu den Ein­nah­men aus Kap­i­talver­mö­gen gehören, liegt im Stre­it­fall nicht vor. Denn die Kauf­preiszahlung von 96.000 EUR durch die GmbH gehört nicht zu den Bezü­gen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG.

Die von der GmbH zum Erwerb eigen­er Anteile gebildete Rück­lage min­dert nicht den von der Gesellschaf­terin bei der Veräußerung des Anteils an die GmbH erziel­ten Veräußerungs­gewinn.

Veräußerungs­gewinn ist gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerung­spreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaf­fungskosten über­steigt. Veräußerungskosten sind die durch die Veräußerung wirtschaftlich ver­an­lassten Aufwen­dun­gen.

Anschaf­fungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB Aufwen­dun­gen, die geleis­tet wer­den, um einen Ver­mö­gens­ge­gen­stand zu erwer­ben. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nachträglichen Anschaf­fungskosten. Den (nachträglichen) Anschaf­fungskosten ein­er Beteili­gung kön­nen grund­sät­zlich nur solche Aufwen­dun­gen des Gesellschafters zuge­ord­net wer­den, die nach han­dels- und bilanzs­teuer­rechtlichen Grund­sätzen zu ein­er offe­nen oder verdeck­ten Ein­lage in das Kap­i­tal der Gesellschaft führen6.

Der anteilige Gewin­nvor­trag, Jahresüber­schuss oder the­sauri­erte Gewinn gehören nicht zu den nachträglichen Anschaf­fungskosten des Veräußer­ers und min­dern daher den Veräußerungs­gewinn nicht7. Vielmehr deck­en die ursprünglichen Anschaf­fungskosten des Gesellschafters (eingezahltes Stammkap­i­tal plus Notarkosten) sein Mit­glied­schaft­srecht mit allen seinen Bestandteilen ab. Der Gewin­nan­teil des Veräußer­ers ist ein unselb­ständi­ger, preis­bilden­der Bestandteil des veräußerten Anteils. Der Veräußer­er erhält den Veräußerung­spreis ger­ade auch dafür, dass mit dem veräußerten Anteil der anteilige Gewin­nvor­trag, Jahresüber­schuss oder the­sauri­erte Gewinn ver­bun­den ist. Die Real­isierung dieser Werthaltigkeit seines Anteils soll aber gemäß § 17 EStG beim Veräußer­er besteuert wer­den8. Ein bloßes Ste­hen­lassen von Gewin­nen stellt keine anschaf­fungskosten­er­höhende Ein­lage des veräußern­den Gesellschafters in das Gesellschaftsver­mö­gen dar.

Eben­so wenig min­dert die von ein­er GmbH zum Erwerb eigen­er Anteile gebildete zweck­ge­bun­dene Rück­lage den Veräußerungs­gewinn. Die rein gesellschaftsin­tern wirk­ende Umgliederung ein­er Gewin­nrück­lage in eine zweck­ge­bun­dene Rück­lage führt nicht zu nachträglichen Anschaf­fungskosten auf den Geschäft­san­teil des veräußern­den Gesellschafters, da dieser Vor­gang die Stel­lung des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft nicht berührt9. Denn der Gesellschafter hat im Zeit­punkt der Umgliederung man­gels Gewin­nverteilungs­beschlusses keinen Anspruch auf Gewin­nauss­chüt­tung. Auch kann eine solche Umgliederung nicht ein­er Kap­i­talzuführung des Gesellschafters von außen gle­ichgestellt wer­den.

Nach diesen Maßstäben ist die von der GmbH zum Zweck des Erwerbs eigen­er Anteile gebildete Rück­lage nicht als nachträgliche Anschaf­fungskosten der Gesellschaf­terin auf den von der GmbH erwor­be­nen Geschäft­san­teil anzuse­hen. Es fehlt insoweit an von der Gesellschaf­terin per­sön­lich getra­ge­nen Aufwen­dun­gen.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 6. Dezem­ber 2017 — IX R 7/17

  1. Bestä­ti­gung des BMF, Schreibens vom 27.11.2013, BSt­Bl I 2013, 1615, Rz 20 Satz 1 []
  2. ständi­ge Recht­sprechung, vgl. z.B. BFH, Urteile vom 08.04.2014 — IX R 4/13, BFH/NV 2014, 1201; vom 09.05.2017 — IX R 1/16, BFHE 259, 36, Rz 16 []
  3. BFH, Urteile vom 05.03.1991 — VIII R 163/86, BFHE 164, 50, BSt­Bl II 1991, 630; vom 01.08.1996 — VIII R 4/92, BFH/NV 1997, 215 []
  4. gle­ich­er Ansicht BMF, Schreiben vom 27.11.2013, BSt­Bl I 2013, 1615, Rz 20 Satz 1; eben­so z.B. Gosch in Kirch­hof, EStG, 16. Aufl., § 17 Rz 55; Schmidt/We­ber-Grel­let, EStG, 36. Aufl., § 17 Rz 102; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Kom­men­tar zum KStG und EStG, § 17 EStG Rz 148 (Stand Jan­u­ar 2017); Blumenberg/Lechner, Der Betrieb ‑DB- 2014, 141, 145, 147; Wiese/Lukas, GmbH-Rund­schau 2014, 238, 239; Herzig, DB 2012, 1343, 1350; Behrens/Renner, Die Aktienge­sellschaft 2010, 824; Dörfler/Adrian, DB 2009 Beilage 5, 58, 63; Früchtl/Fischer, Deutsche Steuer-Zeitung 2009, 112, 115; May­er, Die Unternehmens­besteuerung 2008, 779, 782 []
  5. so BMF, Schreiben in BSt­Bl I 2013, 1615, Rz 8 f.; zus­tim­mend z.B. Blumenberg/Lechner, DB 2014, 141, 147; kri­tisch z.B. Gosch in Kirch­hof, a.a.O., § 17 EStG Rz 55 []
  6. grundle­gend BFH, Urteil vom 11.07.2017 — IX R 36/15, BFHE 258, 427, Rz 37, m.w.N. []
  7. vgl. BFH, Urteil vom 08.02.2011 — IX R 15/10, BFHE 233, 100, BSt­Bl II 2011, 684 []
  8. BFH, Urteil in BFHE 233, 100, BSt­Bl II 2011, 684 []
  9. vgl. BFH, Urteil vom 27.04.2000 — I R 58/99, BFHE 192, 428, BSt­Bl II 2001, 168 []