Erbauseinandersetzung nach 3 Jahren – und der Begünstigungstransfer

Der Transfer der Steuerbegünstigung für Betriebsvermögen, für vermieteten Wohnraum und für das selbstgenutzte Familienheim unter Miterben setzt voraus, dass die Übertragung der Vermögenswerte im Rahmen der Teilung des Nachlasses erfolgt. Dies kann auch dann der Fall sein, wenn die Teilung des Nachlasses mehr als sechs Monate nach dem Erbfall erfolgt[1]. Beruht der Entschluss, den Nachlass zu teilen und dabei begünstigtes (Betriebs-)Vermögen gegen nicht begünstigtes Vermögen zu übertragen, auf einer neuen Willensbildung der Erbengemeinschaft, die den Nachlass zunächst willentlich ungeteilt belassen hat, ist die Übertragung nicht begünstigt.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall starben die Eltern im Dezember 2015 kurz nacheinander. Der klagende Sohn und sein Bruder beerbten sowohl die Mutter als auch den Vater je zur Hälfte. Zum Nachlass der Mutter gehörten unter anderem Grundstücke, zum Nachlass des Vaters gehörten Grundstücke, eine 20%ige Kommanditbeteiligung an einer gewerblich tätigen GmbH & Co. KG  sowie eine 20%ige Beteiligung an der Komplementärgesellschaft der KG (GmbH). Die übrigen Beteiligungen von 80 % an der KG und der GmbH hielt im Zeitpunkt des Erbfalls der Sohn. Das Finanzamt berücksichtigte bei der Erbschaftsteuerfestsetzung gegen den Sohn für den KG-Anteil die Begünstigung nach § 13a des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der im Streitjahr 2015 geltenden Fassung (ErbStG a.F.). Für einzelne Grundstücke wurde die Begünstigung nach § 13c ErbStG a.F. teilweise gewährt. Für die vom Sohn nach dem Erbfall bewohnte Wohnung wurde zudem die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG gewährt. Der Bescheid wurde formell bestandskräftig. Im Jahr 2018 übertrugen der Sohn und sein Bruder untereinander zum Zwecke der Erbauseinandersetzung mehrere Grundstücke. Mit weiterer notarieller Urkunde vom 20.12.2018 übertrug der Bruder den mit dem Erbfall auf ihn entfallenden Anteil von 10 % an der KG unentgeltlich auf den Sohn. Für die Übertragung der GmbH-Beteiligung leistete der Sohn eine Abfindung in Höhe von 3.785, 12 € an seinen Bruder. Ergebnis der Erbauseinandersetzung war, dass der Bruder ein Grundstück und der Sohn die Gesellschaftsbeteiligungen und die anderen Grundstücke jeweils zum Alleineigentum erhielten. In der Folge beantragte der Sohn die Änderung des Erbschaftsteuerbescheides nach § 164 AO, da aufgrund der Erbauseinandersetzung die erbschaftsteuerrechtlichen Begünstigungen nach §§ 13a, 13b und 13c ErbStG a.F. neu zuzuordnen und bei seiner Erbschaftsteuerfestsetzung zu berücksichtigen seien. Das Finanzamt lehnte die Änderung ab. Eine Erbauseinandersetzung könne steuerlich nur berücksichtigt werden, wenn sie zeitnah nach dem Erbfall erfolge. Als zeitnah werde dabei ein Zeitraum von sechs Monaten angesehen. Der Erbfall sei aber bereits 2015 eingetreten, die Auseinandersetzung erst 2018 erfolgt und die Änderung am 19.11.2019 beantragt worden. 

Das Finanzgericht Düsseldorf[2] gab der hiergegen erhobenen Klage statt und verurteilte das Finanzamt, den Erbschaftsteuerbescheid vom 02.03.2018 zu ändern und die steuerliche Begünstigung des Wohnraums, des Betriebsvermögens und des eigengenutzten Familienheims zu gewähren. Die hiergegen gerichtete Revision des Finanzamtes wies nun der Bundesfinanzhof als unbegründet zurück:

Die Voraussetzungen für die Übertragung der Steuerbegünstigung des Betriebsvermögens im Wege der Erbauseinandersetzung (§ 13a Abs. 1 und 2 ErbStG a.F.) sind erfüllt.

Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG a.F. bleibt der Wert von Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftlichem Vermögen und Anteilen an Kapitalgesellschaften im Sinne des § 13b Abs. 4 ErbStG a.F. insgesamt außer Ansatz (Verschonungsabschlag). Nach § 13a Abs. 2 ErbStG a.F. bleibt zudem der nicht unter § 13b Abs. 4 ErbStG a.F. fallende Teil des Vermögens im Sinne des § 13b Abs. 1 ErbStG a.F. vorbehaltlich des Satzes 3 der Norm außer Ansatz, soweit der Wert dieses Vermögens insgesamt 150.000 € nicht übersteigt (Abzugsbetrag). Zum begünstigten Vermögen gehören nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a.F. unter anderem ein Anteil an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes.

Nach § 13a Abs. 3 Satz 2 kann ein Erwerber den Verschonungsabschlag nach Abs. 1 und den Abzugsbetrag nach Abs. 2 nicht in Anspruch nehmen, soweit er Vermögen im Sinne des § 13b Abs. 1 ErbStG a.F. im Rahmen der Teilung des Nachlasses auf einen Miterben überträgt. Gibt der Miterbe („Dritte“) dabei nicht begünstigtes Vermögen hin, das er vom Erblasser erworben hat, erhöht sich nach § 13b Abs. 3 ErbStG a.F. insoweit der Wert des begünstigten Vermögens des Miterben um den Wert des hingegebenen Vermögens. Der Begünstigungstransfer führt danach zur Erhöhung der Bemessungsgrundlage für die Steuerbefreiung und nicht zu einer Veränderung der Zurechnung der Erwerbsgegenstände, da für die Erbschaftsteuer nach § 11 ErbStG das Stichtagsprinzip gilt. Maßgebend für die Wertermittlung ist der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer, also der Zeitpunkt des Todes des Erblassers[3].

Dieser sogenannte Begünstigungstransfer setzt nach § 13b Abs. 3 ErbStG a.F. voraus, dass die Übertragung des Betriebsvermögens auf den Miterben „im Rahmen der Teilung des Nachlasses“ erfolgt. Die Begünstigung wirkt nur insoweit, als im Gegenzug nicht begünstigtes Vermögen hingegeben wird.

Eine Frist für die Teilung des Nachlasses oder weitere Voraussetzungen sieht die Vorschrift nicht vor. Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung, nach der die Auseinandersetzungsvereinbarung innerhalb von sechs Monaten nach dem Erbfall erfolgen muss[4], ist eine zeitliche Beschränkung für die Teilung des Nachlasses in § 13b Abs. 3 ErbStG a.F. nicht vorgesehen[5]. Ausreichend ist -wie vom Finanzgericht zutreffend erkannt-, dass ein innerer Zusammenhang zum Erbfall besteht. Beruht der Entschluss, den Nachlass zu teilen und dabei begünstigtes (Betriebs-)Vermögen gegen nicht begünstigtes Vermögen zu übertragen, auf einer neuen Willensbildung der Erbengemeinschaft, die den Nachlass zunächst willentlich ungeteilt belassen hat, erfolgt die Übertragung nicht im Rahmen der Teilung des Nachlasses und der Begünstigungstransfer ist ausgeschlossen.

Ob die Übertragung im Rahmen der Teilung des Nachlasses erfolgt, ist im Wege der Auslegung des ihr zugrunde liegenden Erbteilungsvertrages unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls zu beurteilen. Dabei bildet der zeitliche Abstand zwischen dem Anfall des Nachlasses und der Übertragung der Vermögensgegenstände nur ein Indiz dafür, ob die Übertragung noch im Rahmen der Teilung des Nachlasses erfolgt. Je nach dem Umfang des Nachlasses und den Schwierigkeiten bei der Bewertung einzelner Vermögensgegenstände kann im Einzelfall -entgegen der Auffassung des Finanzamtes- auch bei einem über sechs Monate hinausgehenden Zeitraum zwischen Erbfall und Übertragung des Vermögens noch von einer Übertragung im Rahmen der Teilung des Nachlasses ausgegangen werden.

Ausgehend von diesen Grundsätzen ist das Finanzgericht in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise im vorliegenden Fall davon ausgegangen, dass die Übertragung des zunächst vom Bruder des Sohnes im Wege der Erbfolge erlangten anteiligen KG-Anteils gemäß § 13b Abs. 3 ErbStG a.F. „im Rahmen der Teilung des Nachlasses“ erfolgte und für den übernommenen Anteil die Begünstigung des Betriebsvermögens nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG a.F. zu gewähren ist.

Das Finanzgericht hat dies mit den besonderen Umständen des Einzelfalls begründet. So sei die klare Zuordnung des Betriebsvermögens von Anfang an gewollt gewesen. Die Dauer der Erbauseinandersetzung sei damit zu erklären, dass nach dem plötzlichen Tod beider Elternteile eine Vielzahl von steuerrechtlichen und bewertungsrechtlichen Fragen aufgekommen sei, die zunächst hätten beantwortet werden müssen. Anhaltspunkte dafür, dass die Miterben den Nachlass zunächst ungeteilt belassen wollten und die Übertragung des Vermögens auf einem neuen Entschluss der beiden Miterben beruhe, bestünden nicht. Diese Würdigung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden[6].

Danach erhöht sich im Streitfall nach § 13a Abs. 3 Satz 2 ErbStG a.F. das steuerbegünstigte Vermögen des Sohnes. Die Höhe des Begünstigungstransfers ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Insbesondere ist weder dargelegt noch erkennbar, dass die Leistungen des Sohnes nicht im Sinne des § 13b Abs. 3 ErbStG a.F. ausgeglichen waren.

Die Steuerbegünstigung für Wohnraum (§ 13c Abs. 1 ErbStG a.F.) ist ebenfalls im Wege der Erbauseinandersetzung übertragen worden.

Nach § 13c Abs. 1 und 3 ErbStG a.F. sind bebaute Grundstücke oder Grundstücksteile, die zu Wohnzwecken vermietet werden, im Inland, in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums belegen sind und nicht zum begünstigten Betriebsvermögen oder begünstigten Vermögen eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft im Sinne des § 13a ErbStG a.F. gehören, mit 90 % ihres Werts anzusetzen.

Überträgt ein Erbe erworbenes begünstigtes Vermögen im Rahmen der Teilung des Nachlasses auf einen Dritten und gibt der Dritte dabei diesem Erwerber nicht begünstigtes Vermögen hin, das er vom Erblasser erworben hat, erhöht sich nach § 13c Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. insoweit der Wert des begünstigten Vermögens des Dritten um den Wert des hingegebenen Vermögens, höchstens jedoch um den Wert des übertragenen Vermögens.

Der Begünstigungstransfer nach § 13c Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. entspricht dem des § 13a Abs. 3 und § 13b Abs. 3 ErbStG a.F. § 13c Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. verlangt ebenfalls, dass die Übertragung im Rahmen der Teilung des Nachlasses erfolgt und benennt dafür keinen konkreten Zeitraum. Ob die Voraussetzungen erfüllt sind, ist auch im Rahmen dieser Vorschrift durch eine Gesamtwürdigung aller Tatsachen zu prüfen[7].

Ausgehend davon ist das Finanzgericht ebenfalls in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass der Begünstigungstransfer nicht deshalb ausgeschlossen ist, weil die Erbauseinandersetzung hinsichtlich des Grundvermögens erst etwas mehr als zwei Jahre nach dem Tod des Erblassers erfolgte. Die Begünstigung des Sohnes war daher auf die von ihm nach der Übertragung der Miteigentumsanteile im Alleineigentum stehenden Grundstücke zu beschränken und für diese Grundstücke in voller Höhe zu gewähren.

Schließlich ist auch die Steuerbegünstigung für das selbstgenutzte Familienheim (§ 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG) in dem beantragten Umfang zu gewähren.

Steuerfrei ist nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG unter anderem der Erwerb von Todes wegen des Eigentums oder Miteigentums an einem im Inland belegenen bebauten Grundstück durch Kinder im Sinne der Steuerklasse – I Nr. 2, soweit der Erblasser darin bis zum Erbfall eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat oder bei der er aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert war, die beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist (Familienheim). Die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG erfasst -unter weiteren Voraussetzungen- unter anderem eine Wohnung in einem mit einem Zweifamilienhaus bebauten Grundstück, wenn die Wohnung beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist. Begünstigt ist der Erwerb von Todes wegen, bei einem Miterben also der Erwerb entsprechend seiner Erbquote.

Überträgt ein Erbe erworbenes begünstigtes Vermögen im Rahmen der Teilung des Nachlasses auf einen Dritten und gibt der Dritte dabei diesem Erwerber nicht begünstigtes Vermögen hin, das er vom Erblasser erworben hat, erhöht sich insoweit der Wert des begünstigten Vermögens des Dritten um den Wert des hingegebenen Vermögens, höchstens jedoch um den Wert des übertragenen Vermögens (§ 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 4 ErbStG).

Diese Regelung ermöglicht einen Begünstigungstransfer beim Erwerber von begünstigtem Vermögen. Unter den in der Vorschrift bestimmten Voraussetzungen erhöht sich der Wert des begünstigten (steuerbefreiten) Vermögens. Der Dritte, der für den Erwerb des begünstigten Vermögens anderes aus demselben Nachlass stammendes Vermögen hingibt, soll so gestellt werden, als habe er von Anfang an begünstigtes Vermögen erhalten[8]. Entsprechendes gilt, wenn ein Erbe im Rahmen der Teilung des Nachlasses seinen erworbenen Anteil am begünstigten Vermögen auf einen Miterben überträgt[8]; der Miterbe wird so behandelt, als habe er insoweit von Anfang an begünstigtes Vermögen erhalten[9].

Für den Begünstigungstransfer nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 4 ErbStG ist erforderlich, dass für das bei der Nachlassteilung erworbene Vermögen überhaupt die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG greift. Der Erwerb muss deshalb eine Wohnung betreffen, die beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung bestimmt ist[10]. Dies ist dann der Fall, wenn der Erwerber die Absicht hat, die Wohnung selbst zu eigenen Wohnzwecken zu nutzen, und diese Absicht auch tatsächlich umsetzt. Der Erwerber muss die Wohnung zudem unverzüglich, das heißt ohne schuldhaftes Zögern (vgl. § 121 Abs. 1 Satz 1 BGB) zur Selbstnutzung für eigene Wohnzwecke bestimmen[11]. Der Bundesfinanzhof hält dafür regelmäßig einen Zeitraum von sechs Monaten nach dem Erbfall für angemessen[12].

Im Fall des Begünstigungstransfers nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 4 ErbStG müssen die anderen Miterben, die ihren Miteigentumsanteil zum Zwecke des Begünstigungstransfers auf den das Familienheim allein nutzenden Miterben übertragen, selbst keinen Selbstnutzungswillen haben und auch nicht unverzüglich in das Familienheim einziehen. Ausreichend ist, dass die Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG in der Person dieser Miterben erfüllt werden könnten. Der Begünstigungstransfer ist gerade darauf ausgerichtet, dass ein Miterbe das Familienheim alleine nutzen kann. Zu fordern, dass die Miterben zunächst gemeinsam in das Familienheim einziehen müssen, um die Steuerbegünstigung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 4 ErbStG übertragen zu können, würde dem Sinn dieser Regelung entgegenstehen.

Nutzt der erwerbende Dritte (Miterbe) die vormals vom Erblasser genutzte Wohnung innerhalb angemessener Zeit für eigene Wohnzwecke, ist der Begünstigungstransfer nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 4 ErbStG unabhängig davon zu gewähren, ob die Erbauseinandersetzung zeitnah zum Erbfall erfolgt. Eine zeitliche Nähe zum Erbfall ist für die Teilung des Nachlasses nicht vorgeschrieben. Deshalb kann bei einer Auseinandersetzung von Erbengemeinschaften eine Begünstigung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 4 ErbStG auch zu gewähren sein, wenn die Auseinandersetzungsvereinbarung nicht innerhalb von sechs Monaten nach dem Erbfall geschlossen wird[13]. Ob die Übertragung im Rahmen der Teilung des Nachlasses erfolgt, ist auch im Rahmen dieser Vorschrift durch eine Gesamtwürdigung aller Tatsachen zu prüfen.

Das Finanzgericht hat einen Zusammenhang der Zuordnung mit der Teilung des Nachlasses damit begründet, dass der Sohn bereits vor der Auseinandersetzung das Familienheim selbst bewohnt hat und eine entsprechende Zuordnung unter den Erben von Anfang an beabsichtigt war. Diese Würdigung ist für den Bundesfinanzhof nicht zu beanstanden[6]. Der Begünstigungstransfer ist nicht deshalb ausgeschlossen, weil die Erbauseinandersetzung hinsichtlich des Familienheims erst etwas mehr als zwei Jahre nach dem Tod des Erblassers erfolgte[13]. Die weiteren Voraussetzungen für die Begünstigung des Familienheims nach § 13c Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG a.F. hat das Finanzgericht zutreffend bejaht. Danach erhöht sich das nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG steuerbegünstigte Vermögen des Erblassers in Bezug auf das Familienheim.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 15. Mai 2024 – II R 12/21

  1. entgegen H E 13a.11 der Hinweise zu den Erbschaftsteuer-Richtlinien 2019[↩]
  2. FG Düsseldorf, Urteil vom 21.04.2021 – 4 K 1154/20 Erb, EFG 2021, 1216[↩]
  3. BFH, Urteil vom 23.06.2015 – II R 39/13, BFHE 250, 207, BStBl II 2016, 225, Rz 28[↩]
  4. vgl. H E 13a.11 der Hinweise zu den Erbschaftsteuer-Richtlinien 2019 zur Nachfolgeregelung § 13a Abs. 5 Satz 3 ErbStG n.F. und BMF, Schreiben vom 14.03.2006, BStBl I 2006, 253, Rz 8[↩]
  5. so auch zur Nachfolgeregelung Geck in Kapp/Ebeling, § 13a ErbStG, Rz 86; Söffing in: ErbStG – eKomm § 13a Rz 161 [Aktualisierung v. 14.03.2023]; vgl. BFH, Urteil vom 23.06.2015 – II R 39/13, BFHE 250, 207, BStBl II 2016, 225, Rz 27, zu der vergleichbaren Regelung in § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG[↩]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 09.05.2023 – VI R 38/20, BFH/NV 2023, 1057, Rz 31[↩][↩]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 23.06.2015 – II R 39/13, BFHE 250, 207, BStBl II 2016, 225, Rz 36[↩]
  8. BT-Drs. 16/11107, S. 9[↩][↩]
  9. BFH, Urteil vom 23.06.2015 – II R 39/13, BFHE 250, 207, BStBl II 2016, 225, Rz 16[↩]
  10. BFH, Urteil vom 23.06.2015 – II R 39/13, BFHE 250, 207, BStBl II 2016, 225, Rz 22[↩]
  11. BFH, Urteil vom 23.06.2015 – II R 39/13, BFHE 250, 207, BStBl II 2016, 225, Rz 23 f.[↩]
  12. BFH, Urteil vom 23.06.2015 – II R 39/13, BFHE 250, 207, BStBl II 2016, 225, Rz 25[↩]
  13. BFH, Urteil vom 23.06.2015 – II R 39/13, BFHE 250, 207, BStBl II 2016, 225, Rz 27[↩][↩]

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