Ent­gelt­li­che Mie­ter­dienst­bar­keit – und die Grunderwerbsteuer

Ver­pflich­tet sich der Grund­stücks­käu­fer im Zusam­men­hang mit dem Grund­stücks­kauf­ver­trag, dem Mie­ter eine beschränk­te per­sön­li­che Dienst­bar­keit gegen ange­mes­se­nes Ent­gelt zu bestel­len, liegt dar­in kei­ne Gegen­leis­tung für das Grund­stück i.S. von § 8 Abs. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG.

Ent­gelt­li­che Mie­ter­dienst­bar­keit – und die Grunderwerbsteuer

Bemes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er ist nach § 8 Abs. 1 GrEStG die Gegen­leis­tung. Bei einem Grund­stücks­kauf gilt nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG als Gegen­leis­tung u.a. der Kauf­preis ein­schließ­lich der vom Käu­fer über­nom­me­nen sons­ti­gen Leis­tun­gen. Danach gehö­ren alle Leis­tun­gen des Erwer­bers zur grund­er­werb­steu­er­recht­li­chen Gegen­leis­tung (Bemes­sungs­grund­la­ge), die die­ser nach den ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen gewährt, um das Grund­stück zu erwer­ben [1].

Als sons­ti­ge Leis­tun­gen i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG sind alle Ver­pflich­tun­gen des Käu­fers anzu­se­hen, die zwar nicht unmit­tel­bar Kauf­preis für das Grund­stück im bür­ger­lich-recht­li­chen Sin­ne, aber gleich­wohl Ent­gelt für den Erwerb des Grund­stücks sind [2]. Der Erwerb des Grund­stücks und die Gegen­leis­tung müs­sen kau­sal ver­knüpft sein. Dabei ist nicht aus­schlag­ge­bend, was die Ver­trag­schlie­ßen­den als Gegen­leis­tung für das Grund­stück bezeich­nen, son­dern zu wel­chen Leis­tun­gen sie sich ver­pflich­tet haben [3]. Danach gehö­ren alle Leis­tun­gen des Käu­fers zur grund­er­werb­steu­er­recht­li­chen Gegen­leis­tung (Bemes­sungs­grund­la­ge), die die­ser als Ent­gelt für die Ver­äu­ße­rung des Grund­stücks gewährt [4].

Leis­tun­gen des Käu­fers, die nicht den der Grund­er­werb­steu­er unter­lie­gen­den Rechts­vor­gang betref­fen, ins­be­son­de­re also für eine ande­re Leis­tung auf­ge­wen­det wer­den als für die Ver­pflich­tung, Besitz und Eigen­tum an dem Grund­stück zu ver­schaf­fen, schei­den dem­ge­gen­über aus der Gegen­leis­tung i.S. von § 8 Abs. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG aus [5].

Ver­pflich­tet sich der Grund­stücks­käu­fer im Zusam­men­hang mit dem Grund­stücks­kauf­ver­trag, dem Mie­ter eine beschränk­te per­sön­li­che Dienst­bar­keit gegen ange­mes­se­nes Ent­gelt zu bestel­len, liegt dar­in kei­ne Gegen­leis­tung für das Grund­stück i.S. von § 8 Abs. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG.

Eine dem Ver­äu­ße­rer des Grund­stücks gegen­über ein­ge­gan­ge­ne Ver­pflich­tung, einen Ver­trag mit einem Drit­ten abzu­schlie­ßen, kann grund­sätz­lich als sons­ti­ge Leis­tung ein­zu­stu­fen sein und damit zur Gegen­leis­tung i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG gehö­ren. Eine sol­che Gegen­leis­tung liegt bei einer Ver­pflich­tung des Grund­stücks­käu­fers zur Ein­ge­hung eines gegen­sei­ti­gen Ver­trags mit einem Drit­ten vor, wenn gewich­ti­ge Umstän­de eine Unaus­ge­wo­gen­heit der wech­sel­sei­ti­gen ver­trag­li­chen Ver­pflich­tun­gen zwi­schen dem Grund­stücks­käu­fer und dem Drit­ten erken­nen las­sen und der Grund­stücks­käu­fer die höher­wer­ti­ge Leis­tung erbringt [6]. Dem­ge­gen­über ist eine Ver­pflich­tung des Grund­stücks­käu­fers zum Abschluss eines Ver­trags mit einem Drit­ten kei­ne Gegen­leis­tung, wenn sich die Ver­pflich­tun­gen der Ver­trags­part­ner in einem aus­ge­wo­ge­nen Ver­hält­nis gegen­über­ste­hen; in die­sem Fall fin­det kein auf den Erwerbs­ge­gen­stand bezo­ge­ner Wert­zu­fluss oder ‑abfluss statt [7].

Ent­spre­chen­des gilt, wenn sich der Grund­stücks­käu­fer im Zusam­men­hang mit dem Grund­stücks­kauf­ver­trag ver­pflich­tet, dem Mie­ter eine beschränk­te per­sön­li­che Dienst­bar­keit gegen ange­mes­se­nes Ent­gelt zu bestel­len. Der Grund­stücks­käu­fer, dem das Ent­gelt zusteht und zufließt, erbringt inso­weit kei­ne zusätz­li­che Leis­tung für den Erwerb des Grund­stücks. Nur wenn das Ent­gelt für die Dienst­bar­keit unan­ge­mes­sen nied­rig ist, kann die Ver­pflich­tung, die Dienst­bar­keit zu bestel­len, eine zusätz­li­che Gegen­leis­tung dar­stel­len. In einem sol­chen Fall wäre der Wert der Dienst­bar­keit nicht nach dem vol­len Ent­gelt, son­dern nur nach der Dif­fe­renz zwi­schen dem ange­mes­se­nen und dem ver­ein­bar­ten Ent­gelt zu bemessen.

Aus­ge­hend von die­sen Rechts­grund­sät­zen hat das Finanz­ge­richt des Saar­lands im vor­lie­gen­den Fall zu Recht ent­schie­den, dass der Wert der Mie­ter­dienst­bar­keit nicht die Bemes­sungs­grund­la­ge für die Grund­er­werb­steu­er erhöht [8].

Im Streit­fall soll­te die ding­li­che Mie­ter­dienst­bar­keit ledig­lich den schuld­recht­li­chen Miet­ver­trag absi­chern, und zwar für den Fall der Kün­di­gung durch den Erwer­ber nach Ver­äu­ße­rung im Insol­venz­ver­fah­ren (§ 111 InsO) oder im Fal­le der Zwangs­ver­stei­ge­rung nach § 57a ZVG. Eine wei­ter­ge­hen­de Bedeu­tung hat­te die Mie­ter­dienst­bar­keit nicht. Sie war eng mit dem Bestand des Miet­ver­trags ver­bun­den, denn nach § 16 des Miet­ver­trags soll­te sie mit des­sen Been­di­gung erlö­schen, mit Aus­nah­me einer Been­di­gung nach § 57a ZVG oder § 111 InsO. Wie das Finanz­ge­richt zutref­fend aus­ge­führt hat, sind die gesetz­li­chen Kün­di­gungs­rech­te nach § 57a ZVG und § 111 InsO schuld­recht­lich nicht abding­bar. Für § 111 InsO folgt dies aus § 119 InsO. § 57a ZVG ist eine gesetz­li­che Ver­stei­ge­rungs­be­din­gung, von der nur nach Maß­ga­be des § 59 ZVG abge­wi­chen wer­den kann [9].

Anhalts­punk­te dafür, dass zwi­schen der Nut­zungs­über­las­sung und dem Ent­gelt für die Dienst­bar­keit, das sich im Streit­fall nach der jeweils ver­ein­bar­ten Mie­te rich­tet, ein unan­ge­mes­se­nes Ver­hält­nis zu Las­ten der Käu­fe­rin besteht, hat das Finanz­ge­richt nicht fest­ge­stellt. Dar­an ist der Bun­des­fi­nanz­hof gebun­den (vgl. § 118 Abs. 2 FGO). Im Ergeb­nis hat die Käu­fe­rin mit der Bestel­lung der Dienst­bar­keit kei­ne sons­ti­ge Leis­tung an die Ver­äu­ße­rin für den Erwerb des Grund­stücks erbracht.

Aus­ge­hend davon hat das Finanz­ge­richt des Saar­lands die Beant­wor­tung der Fra­ge, ob der Ver­kauf an die Käu­fe­rin auch dann erfolgt wäre, wenn sie sich nicht zur Bestel­lung der Mie­ter­dienst­bar­keit ver­pflich­tet hät­te, zutref­fend dahin­ste­hen las­sen. Dies ist für die Ent­schei­dung unerheblich.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. Dezem­ber 2017 – II R 55/​15

  1. BFH, Urteil vom 08.03.2017 – II R 38/​14, BFHE 257, 368, BStBl II 2017, 1005, Rz 26, m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil vom 10.05.2017 – II R 16/​14, BFHE 258, 92, BStBl II 2017, 964, Rz 11[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 258, 92, BStBl II 2017, 964, Rz 11, m.w.N.[]
  4. BFH, Urteil vom 18.06.2014 – II R 12/​13, BFHE 246, 211, BStBl II 2014, 857, Rz 9, m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 258, 92, BStBl II 2017, 964, Rz 12[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 23.02.1977 – II R 159/​72, BFHE 121, 543, BStBl II 1977, 486, betref­fend Ver­pflich­tung zum Ein­tritt in einen Bier­lie­fe­rungs­ver­trag[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 121, 543, BStBl II 1977, 486[]
  8. FG Saar­land, Urteil vom 14.10.2015 – 2 K 1271/​13[]
  9. vgl. Stö­ber, Zwangs­ver­stei­ge­rungs­ge­setz, 21. Aufl.2016, § 57a Anm.02.02.[]