Ein­künf­te des Insol­venz­schuld­ners aus einer (treu­hän­de­ri­schen) Betei­li­gung an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft

Im Fal­le der Betei­li­gung des Insol­venz­schuld­ners an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ist es zur Begrün­dung von Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten aus­rei­chend, wenn die Betei­li­gung im Zeit­punkt der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens zur Insol­venz­mas­se gehör­te und die Ein­künf­te hier­aus nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens erzielt wur­den.

Ein­künf­te des Insol­venz­schuld­ners aus einer (treu­hän­de­ri­schen) Betei­li­gung an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft

Die­se Rechts­grund­sät­ze gel­ten im Fal­le einer treu­hän­de­risch gehal­te­nen Betei­li­gung des Insol­venz­schuld­ners an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ent­spre­chend, wenn die auf die Treu­hand-Gesell­schaf­ter ent­fal­len­den Gewinn­an­tei­le an der Per­so­nen­ge­sell­schaft auch nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens wei­ter­hin steu­er­recht­lich dem Insol­venz­schuld­ner als Mit­un­ter­neh­mer zuzu­rech­nen sind.

Wer­den in einem bestands­kräf­ti­gen Fest­stel­lungs­be­scheid die Gewinn­an­tei­le der Treu­hand-Gesell­schaf­ter trotz des Insol­venz­ver­fah­rens wei­ter­hin dem Insol­venz­schuld­ner als Mit­un­ter­neh­mer steu­er­lich zuge­rech­net, so ist auf­grund der Bin­dungs­wir­kung die­ses Grund­la­gen­be­scheids für das Ein­kom­men­steu­er­ver­fah­ren vom Fort­be­stand des Treu­hand­ver­hält­nis­ses aus­zu­ge­hen.

Die Bin­dungs­wir­kung der für die Per­so­nen­ge­sell­schaft und die Treu­hand ergan­ge­nen Fest­stel­lungs­be­schei­de erstreckt sich nicht auf die tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen des § 55 Abs. 1 InsO, die daher im Ein­kom­men­steu­er­ver­fah­ren eigen­stän­dig zu prü­fen sind.

Durch die bestands­kräf­ti­gen Fest­stel­lungs­be­schei­de (hier:) für das Jahr 2010 betref­fend die B‑KG steht für die Ein­kom­men­steu­er 2010 bin­dend fest, dass die den Treu­hand­kom­man­di­tis­ten zuge­wie­se­nen Gewinn­an­tei­le auf­grund insol­venz­recht­lich fort­be­stehen­der Treu­hand­ver­trä­ge dem Insol­venz­schuld­ner als Mit­un­ter­neh­mer zuzu­rech­nen sind und er inso­weit Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb in Höhe von 99.000 EUR erzielt hat. Die hier­auf ent­fal­len­de Ein­kom­men­steu­er stellt eine Mas­se­ver­bind­lich­keit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halb­satz 2 InsO dar.

Die dem Insol­venz­ver­wal­ter gegen­über bekannt­ge­ge­be­nen bestands­kräf­ti­gen Fest­stel­lungs­be­schei­de für das Jahr 2010 betref­fend die B‑KG sind als Grund­la­gen­be­schei­de gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO für den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2010 als Fol­ge­be­scheid bin­dend. Die Bin­dungs­wir­kung erstreckt sich auf die Fest­stel­lun­gen, dass den Treu­hand­kom­man­di­tis­ten bestimm­te Antei­le am Gewinn der B‑KG zuge­wie­sen sind, die­se Antei­le dem Insol­venz­schuld­ner als Mit­un­ter­neh­mer zuge­rech­net wer­den und er inso­weit Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb in Höhe von 99.000 EUR erzielt hat. Da der Insol­venz­schuld­ner zivil­recht­lich nicht Gesell­schaf­ter der B‑KG war, setzt die ‑ver­fah­rens­recht­lich bin­dend vor­ge­nom­me­ne- steu­er­li­che Zurech­nung der Besteue­rungs­grund­la­gen der Treu­hand­kom­man­di­tis­ten beim Insol­venz­schuld­ner mate­ri­ell-recht­lich zugleich vor­aus, dass die Treu­hand­ver­trä­ge betref­fend die B‑KG durch das im Jahr 2003 eröff­ne­te Insol­venz­ver­fah­ren insol­venz­recht­lich nicht erlo­schen waren. Von dem Fort­be­stand die­ser Treu­hand­ver­trä­ge ist daher für das Ein­kom­men­steu­er­ver­fah­ren auf­grund der dar­ge­stell­ten Bin­dungs­wir­kung ohne noch­ma­li­ge mate­ri­ell-recht­li­che Prü­fung aus­zu­ge­hen.

Die auf die treu­hän­de­ri­sche Betei­li­gung an der B‑KG ent­fal­len­de Ein­kom­men­steu­er ‑für den Zeit­raum vom 15.03.2010 bis zum 31.12.2010- stellt eine Mas­se­ver­bind­lich­keit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halb­satz 2 InsO dar.

Die Bin­dungs­wir­kung der Fest­stel­lungs­be­schei­de erstreckt sich nicht auf § 55 Abs. 1 InsO. Die tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen die­ser insol­venz­recht­li­chen Vor­schrift sind im Ein­kom­men­steu­er­ver­fah­ren eigen­stän­dig zu prü­fen.

Ent­schei­dend für die Qua­li­fi­ka­ti­on der Ein­kom­men­steu­er­schul­den als Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten ist im Streit­fall -§ 55 Abs. 1 Nrn. 2 und 3 InsO sind offen­sicht­lich nicht einschlägig‑, ob die Vor­aus­set­zun­gen des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO gege­ben sind. Danach sind Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten die Ver­bind­lich­kei­ten, die durch Hand­lun­gen des Insol­venz­ver­wal­ters oder in ande­rer Wei­se durch die Ver­wal­tung, Ver­wer­tung und Ver­tei­lung der Insol­venz­mas­se begrün­det wer­den, ohne zu den Kos­ten des Insol­venz­ver­fah­rens zu gehö­ren. Vor­lie­gend sind die Tat­be­stands­merk­ma­le des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halb­satz 2 InsO erfüllt.

Die in Rede ste­hen­den Ein­künf­te des Insol­venz­schuld­ners an der B‑KG fie­len in die Insol­venz­mas­se.

Gemäß § 35 Abs. 1 InsO erfasst das Insol­venz­ver­fah­ren das gesam­te Ver­mö­gen, das dem Schuld­ner zur Zeit der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens gehört und das er wäh­rend des Ver­fah­rens erlangt (Insol­venz­mas­se).

Im Streit­fall umfass­te das Ver­mö­gen ‑wie das Finanz­ge­richt zutref­fend erkannt hat- nicht nur das Recht auf Annah­me des von den Treu­hän­dern nota­ri­ell beur­kun­de­ten Abtre­tungs­an­ge­bots, son­dern im Streit­jahr 2010 vor allem auch den Anspruch auf Her­aus­ga­be des Erlang­ten (der Gewinn­an­tei­le der Treu­hand­kom­man­di­tis­ten an der B‑KG). Denn die Gewin­ne waren nach der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens ent­stan­den und damit Teil der Insol­venz­mas­se, da der Insol­venz­ver­wal­ter dies­be­züg­lich kei­ne Frei­ga­be erklärt hat­te [1].

Danach mögen zwar­in­sol­venz­recht­lich nicht unmit­tel­bar die Betei­li­gun­gen der Treu­hand­kom­man­di­tis­ten an der B‑KG selbst dem Insol­venz­be­schlag unter­le­gen haben, jedoch fie­len der Abtre­tungs- und der Her­aus­ga­be­an­spruch ‑inso­weit kann von der „treu­hän­de­risch gehal­te­nen Betei­li­gung an der B‑KG“ gespro­chen wer­den- sowie die hier­aus resul­tie­ren­den Ein­künf­te in die Insol­venz­mas­se.

Die auf die Ein­künf­te des Insol­venz­schuld­ners an der B‑KG ent­fal­len­de Ein­kom­men­steu­er für den Zeit­raum nach Insol­venz­eröff­nung erfüll­te ‑was die Zuord­nung zu den insol­venz­recht­li­chen For­de­rungs­ka­te­go­rien betrifft- die Vor­aus­set­zun­gen für die Annah­me einer Mas­se­ver­bind­lich­keit.

Im Zeit­punkt der Insol­venz­eröff­nung bereits begrün­de­te Steu­er­an­sprü­che sind zur Insol­venz­ta­bel­le anzu­mel­den. Nach Insol­venz­eröff­nung begrün­de­te Steu­er­an­sprü­che, die als Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten nach § 55 Abs. 1 InsO zu qua­li­fi­zie­ren sind, sind gegen­über dem Insol­venz­ver­wal­ter durch Steu­er­be­scheid fest­zu­set­zen [2]. Alle sons­ti­gen Ansprü­che sind insol­venz­frei. Die ein­heit­li­che Ein­kom­men­steu­er­schuld ist gege­be­nen­falls in eine Insol­venz­for­de­rung, eine Mas­se­for­de­rung und eine insol­venz­freie For­de­rung auf­zu­tei­len, wobei über die Zuord­nung der Ein­kom­men­steu­er­schuld zu den unter­schied­li­chen insol­venz­recht­li­chen For­de­rungs­ka­te­go­rien nicht im ein­heit­li­chen und geson­der­ten Gewinn­fest­stel­lungs­ver­fah­ren, son­dern erst im Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zungs­ver­fah­ren zu ent­schei­den ist. Denn die­se Zuord­nung betrifft allein die Aus­wir­kung der unter­schied­li­chen Ver­mö­gens­mas­sen eines Insol­venz­ver­fah­rens auf die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung [3]. Der gegen die Mas­se gerich­te­te Bescheid ist ein gegen­ständ­lich beschränk­ter Steu­er­be­scheid, mit dem die Ein­kom­men­steu­er fest­ge­setzt wird; er ist Teil des Fest­set­zungs­ver­fah­rens [4].

Die Abgren­zung zwi­schen Insol­venz­for­de­run­gen und (sons­ti­gen) Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten rich­tet sich aus­schließ­lich nach dem Zeit­punkt der insol­venz­recht­li­chen Begrün­dung. Ent­schei­dend ist dabei, ob und wann ein Besteue­rungs­tat­be­stand nach sei­ner Art und Höhe tat­be­stand­lich ver­wirk­licht und damit die Steu­er­for­de­rung insol­venz­recht­lich begrün­det wor­den ist. Dies rich­tet sich allein nach steu­er­recht­li­chen Grund­sät­zen [5]. Für die insol­venz­recht­li­che Begrün­dung des Ein­kom­men­steu­er­an­spruchs kommt es des­halb dar­auf an, ob der ein­zel­ne (unselb­stän­di­ge) Besteue­rungs­tat­be­stand ‑ins­be­son­de­re die Erzie­lung von Ein­künf­ten nach § 2 Abs. 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG)- vor oder nach Insol­venz­eröff­nung ver­wirk­licht wur­de. Ent­schei­dend ist, wann der Tat­be­stand, an den die Besteue­rung knüpft, voll­stän­dig ver­wirk­licht ist [6]. Auf die steu­er­recht­li­che Ent­ste­hung der Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis [7] und deren Fäl­lig­keit kommt es dage­gen nicht an [8].

Nach Maß­ga­be die­ser Grund­sät­ze hat das Finanz­amt zu Recht die aus der treu­hän­de­ri­schen Betei­li­gung an der B‑KG resul­tie­ren­de Ein­kom­men­steu­er­schuld für den Zeit­raum vom 15.03.2010 bis zum 31.12.2010 der Kate­go­rie der Mas­se­ver­bind­lich­keit zuge­ord­net. Im Streit­fall war näm­lich der in Rede ste­hen­de Besteue­rungs­tat­be­stand des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 EStG nach Insol­venz­eröff­nung ver­wirk­licht wor­den. Auf einen Zufluss von Ein­nah­men kam es bei der B‑KG, die als Per­so­nen­han­dels­ge­sell­schaft als Kauf­mann gilt (vgl. § 6 Abs. 1 HGB) und dem­entspre­chend zur Buch­füh­rung und Bilan­zie­rung ver­pflich­tet war (vgl. §§ 238 ff. HGB), und der sich hier­nach rich­ten­den Gewinn­zu­rech­nung bei ihren Gesell­schaf­tern bzw. beim treu­hän­de­risch betei­lig­ten Insol­venz­schuld­ner nicht an.

Die Ein­kom­men­steu­er­schul­den betref­fend die Ein­künf­te aus der treu­hän­de­ri­schen Betei­li­gung an der B‑KG sind ‑als wei­te­re Vor­aus­set­zung für die Begrün­dung von Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halb­satz 2 InsO-„in ande­rer Wei­se durch die Ver­wal­tung, Ver­wer­tung und Ver­tei­lung der Insol­venz­mas­se“ begrün­det wor­den; sie gehö­ren nicht zu den Kos­ten des Insol­venz­ver­fah­rens gemäß § 54 InsO.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs sind Mas­se­for­de­run­gen u.a. die­je­ni­gen Ein­kom­men­steu­er­schul­den, die sich aus „ech­ten“ Gewin­nen der Per­so­nen­ge­sell­schaft erge­ben. In die­sem Fall kommt der gegen die Gesell­schaft gerich­te­te Gewinn­an­spruch unmit­tel­bar der Insol­venz­mas­se zugu­te [9].

Seit sei­nem Urteil in BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429 erach­tet es der Bun­des­fi­nanz­hof ‑im Fal­le der Betei­li­gung des Insol­venz­schuld­ners an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft- zur Begrün­dung einer Mas­se­ver­bind­lich­keit für aus­rei­chend, wenn die Betei­li­gung zum Zeit­punkt der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens zur Insol­venz­mas­se gehör­te und die Ein­künf­te hier­aus nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens erzielt wur­den. Zur Begrün­dung hat der Bun­des­fi­nanz­hof dar­auf hin­ge­wie­sen, das Gesetz sehe aus­drück­lich vor, dass Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten nicht nur durch Hand­lun­gen des Insol­venz­ver­wal­ters, son­dern auch „in ande­rer Wei­se durch die Ver­wal­tung der Insol­venz­mas­se“ begrün­det wer­den könn­ten. Letz­te­res sei anzu­neh­men, wenn die Ent­ste­hung der Steu­er­ver­bind­lich­keit ihre Ursa­che in der (zur Mas­se gehö­ren­den) Betei­li­gung des Steu­er­pflich­ti­gen an der GbR und der dar­aus ent­ste­hen­den Teil­ha­be an deren Ergeb­nis­sen habe [10].

An die­ser Recht­spre­chung hat der Bun­des­fi­nanz­hof in der Fol­ge­zeit fest­ge­hal­ten.

In dem Beschwer­de­ver­fah­ren in BFH/​NV 2015, 470 hat der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den, die Ein­künf­te aus der Betei­li­gung des Insol­venz­schuld­ners an Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, die steu­er­recht­lich in vol­lem Umfang nach der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens ent­stan­den sei­en, sei­en der Mas­se zuzu­rech­nen. Die sich aus den lau­fen­den Gewin­nen erge­ben­de Ein­kom­men­steu­er sei Mas­se­ver­bind­lich­keit. Uner­heb­lich sei, wel­che Alter­na­ti­ve des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO zur Anwen­dung kom­me. Zumin­dest auch durch die Ver­wal­tung der Insol­venz­mas­se (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Halb­satz 2 InsO), zu der auch die Betei­li­gun­gen gehör­ten, sei­en die­se Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten begrün­det wor­den [11].

Auch in sei­nem Urteil vom 01.06.2016 [12] hat der Bun­des­fi­nanz­hof kei­ne Ände­rung der oben genann­ten Grund­sät­ze vor­ge­nom­men.

In jenem Rechts­streit war der Insol­venz­schuld­ner an einer GbR mit 70 Gesell­schaf­tern betei­ligt, deren Gewinn­an­tei­le nach Maß­ga­be der vom jewei­li­gen Gesell­schaf­ter erwirt­schaf­te­ten Umsät­ze ermit­telt wur­den. Auf­grund der ein­heit­li­chen und geson­der­ten Gewinn­fest­stel­lung stand für die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung bin­dend fest, dass die Ein­kom­men­steu­ern aus Ein­künf­ten des Insol­venz­schuld­ners als Mit­un­ter­neh­mer nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und nicht etwa aus ande­ren selb­stän­di­gen (gewerb­li­chen) oder nicht­selb­stän­di­gen Tätig­kei­ten her­rühr­ten. Hier­nach unter­schei­det sich jener Sach­ver­halt bezüg­lich der mit­un­ter­neh­me­ri­schen Stel­lung des Insol­venz­schuld­ners nicht von den vor­lie­gen­den Gege­ben­hei­ten.

Zwar hat der Bun­des­fi­nanz­hof im Urteil in BFHE 253, 518, BStBl II 2016, 848 aus­ge­führt, zur Begrün­dung einer Mas­se­ver­bind­lich­keit „in ande­rer Wei­se“ genü­ge ein Unter­las­sen des Insol­venz­ver­wal­ters nur, wenn er dadurch eine Amts­pflicht zum Tätig­wer­den ver­let­ze. Dem­entspre­chend mache ledig­lich die Dul­dung einer (frei­be­ruf­li­chen) Tätig­keit des Insol­venz­schuld­ners durch den Insol­venz­ver­wal­ter oder des­sen blo­ße Kennt­nis die Ein­kom­men­steu­er, die auf­grund die­ser Ein­künf­te ent­ste­he, nicht zu einer Mas­se­ver­bind­lich­keit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO.

Die­se Aus­füh­run­gen knüp­fen aber erkenn­bar ledig­lich ‑ein­zel­fall­be­zo­gen- an das Vor­brin­gen des kla­gen­den Insol­venz­ver­wal­ters im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren an [13], der eine blo­ße Dul­dung der Tätig­keit des Insol­venz­schuld­ners behaup­tet hat­te, so dass nach der von ihm zitier­ten höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung zur selb­stän­di­gen Tätig­keit das Tat­be­stands­merk­mal des Ver­wal­tens der Insol­venz­mas­se nicht erfüllt sei. Die­ser Behaup­tung einer blo­ßen Dul­dung ist der Bun­des­fi­nanz­hof ent­ge­gen­ge­tre­ten, wobei er zu die­sem Zweck ledig­lich die vom Insol­venz­ver­wal­ter ange­führ­te Recht­spre­chung zur selb­stän­di­gen Tätig­keit wie­der­hol­te bzw. unter­stell­te. Dabei hob er her­vor, dass in der Gel­tend­ma­chung eines Anspruchs auf Aus­zah­lung der Ein­künf­te aus der GbR eine Ver­wal­tungs­hand­lung nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halb­satz 2 InsO lie­ge. Die­se Tätig­keit des Insol­venz­ver­wal­ters stel­le erkenn­bar mehr als ein blo­ßes Dul­den dar [14].

Dass der Bun­des­fi­nanz­hof in dem Urteil in BFHE 253, 518, BStBl II 2016, 848 kei­ne Ände­rung sei­ner Recht­spre­chung vor­neh­men woll­te, wird auch aus sei­nem nach­fol­gen­den Urteil vom 03.08.2016 [15] deut­lich, mit dem er die bis­he­ri­gen Rechts­grund­sät­ze bestä­tigt hat. In die­ser Ent­schei­dung hat der Bun­des­fi­nanz­hof die Qua­li­fi­zie­rung einer Ein­kom­men­steu­er­schuld als Mas­se­ver­bind­lich­keit erneut allein davon abhän­gig gemacht, dass die Betei­li­gung an der Per­so­nen­ge­sell­schaft im Zeit­punkt der Insol­venz­eröff­nung Teil der ver­wal­te­ten Insol­venz­mas­se sei, die an den Ergeb­nis­sen der Betei­li­gung teil­ha­be; uner­heb­lich sei, ob der Insol­venz­ver­wal­ter den dem Insol­venz­schuld­ner zuzu­rech­nen­den Erlös zur Mas­se habe zie­hen kön­nen.

Dass es inso­weit kei­ner ‑über die all­ge­mei­ne Ver­wal­tung der Insol­venz­mas­se hin­aus­ge­hen­den- beson­de­ren Ver­wal­tungs­maß­nah­me bedür­fe, ergab sich in jenem Rechts­streit schon auf­grund des Umstan­des, dass der Gesell­schaf­ter der Per­so­nen­ge­sell­schaft wegen der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens aus der unter den übri­gen Gesell­schaf­tern fort­ge­setz­ten Gesell­schaft aus­schied und nur noch dar­über zu befin­den war, ob die Ein­kom­men­steu­er, die sich auf­grund sei­nes gesell­schafts­ver­trag­li­chen Aus­ein­an­der­set­zungs­gut­ha­bens ergab, eine Mas­se­ver­bind­lich­keit dar­stell­te. Dies hat der Bun­des­fi­nanz­hof mit der Begrün­dung bejaht, zu den Ergeb­nis­sen der Betei­li­gung gehö­ren auch das unmit­tel­bar nach Insol­venz­eröff­nung ange­fal­le­ne Aus­ein­an­der­set­zungs­gut­ha­ben und der sich hier­aus erge­ben­de Ver­äu­ße­rungs­ge­winn.

Die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs wird in der Lite­ra­tur über­wie­gend ledig­lich wie­der­ge­ge­ben und mit dem Hin­weis ver­se­hen, dass der Insol­venz­ver­wal­ter ange­sichts der BFH-Recht­spre­chung regel­mä­ßig zu prü­fen habe, ob die Frei­ga­be der Betei­li­gung zur Ver­mei­dung von Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten ange­zeigt sei [16]. Ande­re Tei­le der Lite­ra­tur sind der Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung aus­drück­lich gefolgt und haben die­se als gerecht­fer­tigt ange­se­hen [17].

Nach einer dif­fe­ren­zie­ren­den Mei­nung sol­len die Wer­tun­gen des BFH jeden­falls dann gel­ten, wenn die Ertrag­steu­er­for­de­run­gen gegen einen insol­ven­ten Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft aus Erträ­gen des ope­ra­ti­ven Geschäfts resul­tie­ren, die die Per­so­nen­ge­sell­schaft nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens über das Ver­mö­gen des Gesell­schaf­ters erzielt hat, nicht aber aus der Auf­lö­sung vor­in­stanz­lich gebil­de­ter Rück­stel­lun­gen. In die­sem Fall näh­men die For­de­run­gen den Rang von Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten ein, solan­ge der Insol­venz­ver­wal­ter die Betei­li­gung an der Per­so­nen­ge­sell­schaft nicht aus der Insol­venz­mas­se des Gesell­schaf­ters frei­ge­ge­ben habe [18].

Schließ­lich sind die vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­wi­ckel­ten Rechts­grund­sät­ze auch auf Kri­tik gesto­ßen. Vor allem wird ‑im Anschluss an das hier ange­grif­fe­ne Finanz­ge­richt, Urteil- ein­ge­wandt, dass eine beson­de­re mas­se­be­zo­ge­ne Ver­wal­tungs­maß­nah­me auch dann gege­ben sein müs­se, wenn die­se auf einen zur Insol­venz­ver­wal­tung gehö­ren­den Gegen­stand gerich­tet sei [19].

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält aus fol­gen­den Erwä­gun­gen an sei­ner Recht­spre­chung fest:

Da die (treu­hän­de­ri­sche) Betei­li­gung an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft in der Insol­venz­mas­se gebun­den ist, kann der (antei­li­ge) Gewinn aus der Per­so­nen­ge­sell­schaft auf­grund der Rege­lung des § 80 Abs. 1 InsO grund­sätz­lich nicht dem Insol­venz­schuld­ner (in des­sen insol­venz­frei­es Ver­mö­gen) zuflie­ßen. Gleich­wohl wür­de der Insol­venz­schuld­ner ‑wäre der Auf­fas­sung des Insol­venz­ver­wal­ters zu fol­gen- mit der hier­auf ent­fal­len­den Ein­kom­men­steu­er belas­tet. Die­ses Ergeb­nis erscheint nicht sach­ge­recht.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist regel­mä­ßig ein Gleich­klang zwi­schen der Mas­se­zu­ge­hö­rig­keit der (treu­hän­de­ri­schen) Betei­li­gung an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft und der damit ein­her­ge­hen­den Steu­er­be­las­tung her­zu­stel­len. Die Ent­rich­tungs­pflicht des Insol­venz­ver­wal­ters für die antei­li­ge Ein­kom­men­steu­er ord­net die Steu­er­last der­je­ni­gen Ver­mö­gens­mas­se zu, in deren Bereich sie ent­stan­den ist [20].

Die­se Behand­lung stellt sich als Gegen­stück zur Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung dar, nach wel­cher der Insol­venz­schuld­ner ‑jeden­falls im Fal­le selb­stän­di­ger Betä­ti­gung- durch sei­ne steu­er­rele­van­te Tätig­keit, die er ohne Wis­sen und Wol­len des Insol­venz­ver­wal­ters aus­übt und bei der kei­ne Erträ­ge zur Mas­se gelan­gen, kei­ne Ein­kom­men­steu­er­schul­den zulas­ten der Insol­venz­mas­se begrün­den kann [21]. Umge­kehrt erscheint es daher zutref­fend, wenn der Insol­venz­ver­wal­ter bei Kennt­nis der (treu­hän­de­ri­schen) Betei­li­gung an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft den Insol­venz­schuld­ner nicht mit Ein­kom­men­steu­ern auf sol­che Gewinn­an­tei­le belas­ten kann, die man­gels Frei­ga­be nicht dem insol­venz­frei­en Ver­mö­gen des Insol­venz­schuld­ners zuflie­ßen kön­nen, son­dern der Insol­venz­mas­se zuge­hö­ren.

Der Insol­venz­ver­wal­ter kann daher die Zuord­nung der ent­stan­de­nen Ein­kom­men­steu­er nicht in einem Schwe­be­zu­stand hal­ten, indem er weder die Frei­ga­be erklärt noch eine aus­drück­li­che Ver­wal­tungs­hand­lung nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halb­satz 1 InsO vor­nimmt. Viel­mehr muss er die aus der wei­te­ren Mas­se­zu­ge­hö­rig­keit der (treu­hän­de­ri­schen) Betei­li­gung an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft erwach­se­ne Ein­kom­men­steu­er als Ver­bind­lich­keit gegen die Mas­se gel­ten las­sen und hin­neh­men.

Nach die­sen Grund­sät­zen stel­len die Ein­kom­men­steu­er­schul­den, die sich aus dem Gewinn der B‑KG im Streit­jahr erge­ben und dem Insol­venz­schuld­ner ‑nach den bin­den­den Fest­stel­lungs­be­schei­den für 2010- steu­er­lich als Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb zuzu­rech­nen sind, ab dem Zeit­punkt der Kennt­nis des Insol­venz­ver­wal­ters von der Zuge­hö­rig­keit der treu­hän­de­ri­schen Betei­li­gung zur Mas­se Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten dar. Der Insol­venz­ver­wal­ter als Insol­venz­ver­wal­ter hät­te zur Ver­mei­dung einer Mas­se­be­las­tung die treu­hän­de­ri­sche Betei­li­gung bzw. die Ansprü­che auf Abtre­tung und Her­aus­ga­be durch ent­spre­chen­de Erklä­rung gegen­über dem Insol­venz­schuld­ner frei­ge­ben kön­nen. Die Befug­nis des Insol­venz­ver­wal­ters, ein­zel­ne Ver­mö­gens­be­stand­tei­le aus dem Insol­venz­be­schlag zu Guns­ten des Schuld­ners frei­zu­ge­ben, ist seit jeher auch ohne aus­drück­li­che gesetz­li­che Rege­lung aner­kannt [22].

Die vor­ste­hen­de Beur­tei­lung steht nicht im Wider­spruch zur Recht­spre­chung ande­rer Sena­te des Bun­des­fi­nanz­hofs.

Ins­be­son­de­re weicht sie nicht vom Urteil des III. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 16.04.2015 [23] ab, auf das sich in der Vor­in­stanz das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf [24] gestützt hat. Denn die­se Ent­schei­dung ist zu einer „selb­stän­di­gen“ (gewerb­li­chen) Tätig­keit ergan­gen. Dem­ge­gen­über ist der Insol­venz­schuld­ner im Streit­fall nicht als Ein­zel­un­ter­neh­mer tätig, son­dern nach den inso­weit bin­den­den Fest­stel­lungs­be­schei­den ‑über die Treu­hand ver­mit­telt- Mit­un­ter­neh­mer der B‑KG.

Dass die Vor­aus­set­zun­gen für die Qua­li­fi­zie­rung als Mas­se­ver­bind­lich­keit bei einer Tätig­keit als Ein­zel­un­ter­neh­mer und einer sol­chen als Mit­un­ter­neh­mer einer Per­so­nen­ge­sell­schaft unter­schied­lich sind, wird im Übri­gen auch aus dem ‑zeit­lich nach­fol­gen­den- Urteil des III. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 251, 102, BStBl II 2016, 251 deut­lich. Dar­in nimmt er selbst eine ent­spre­chen­de Unter­schei­dung vor und knüpft ‑für den Fall einer Mit­un­ter­neh­merstel­lung des Insol­venz­schuld­ners- aus­drück­lich an das BFH-Urteil in BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429 an, nach wel­chem Ein­kom­men­steu­er­schul­den, die aus einem zur Mas­se gehö­ren­den Gesell­schafts­an­teil an einer GbR resul­tier­ten, Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten sei­en. Der III. Senat führt dabei aus, die in Bezug genom­me­ne Ent­schei­dung habe ‑wie vor­lie­gend- einen Fall betrof­fen, in dem der insol­ven­te Gesell­schaf­ter sei­ne gesell­schafts­recht­li­che Stel­lung bereits vor der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens inne­ge­habt habe. Aber auch für den Fall, dass sich ‑sofern zivil­recht­lich mög­lich- eine insol­ven­te Per­son wäh­rend des Insol­venz­ver­fah­rens auch ohne Frei­ga­be des Gesell­schafts­an­teils durch den Insol­venz­ver­wal­ter an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft als Gesell­schaf­ter betei­li­ge, wäre der neu ent­stan­de­ne Gesell­schafts­an­teil nicht insol­venz­frei, son­dern eben­falls mas­se­zu­ge­hö­rig.

Im Streit­fall kommt es auf die Fra­ge, ob sich ein Insol­venz­schuld­ner zivil­recht­lich wäh­rend des Insol­venz­ver­fah­rens an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­li­gen kann [25] bzw. ob jeden­falls auf­grund einer steu­er­recht­li­chen Betrach­tung bei fak­ti­scher Fort­füh­rung von einer Betei­li­gung an einer (neu­en) Per­so­nen­ge­sell­schaft aus­zu­ge­hen ist, nicht an, da vor­lie­gend der Insol­venz­schuld­ner nicht unmit­tel­bar Gesell­schaf­ter der B‑KG war, so dass zivil­recht­lich sei­ne Insol­venz kei­ne Aus­wir­kun­gen auf den Bestand der B‑KG hat­te. Er war ledig­lich ‑über die Treu­hand­ver­trä­ge und die Abtre­tungs­an­ge­bo­te ver­mit­telt- in steu­er­recht­li­cher Hin­sicht Mit­un­ter­neh­mer, da ihm der Gewinn­an­teil der Treu­hand­kom­man­di­tis­ten zuzu­rech­nen war.

Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten schei­den auch nicht des­halb aus, weil vor­lie­gend der Insol­venz­ver­wal­ter (bis­lang) den dem Insol­venz­schuld­ner zuge­rech­ne­ten Gewinn­an­teil tat­säch­lich nicht zur Mas­se zie­hen konn­te. Im Ein­klang mit der Recht­spre­chung des IV. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs [26] kommt es hier­auf nicht an [27]. Im Übri­gen hat das Finanz­amt unwi­der­spro­chen vor­ge­tra­gen, der Insol­venz­ver­wal­ter habe mitt­ler­wei­le eine Stu­fen­kla­ge gegen die Treu­hand­kom­man­di­tis­ten erho­ben.

Sind in einem Ver­an­la­gungs­zeit­raum ‑wie hier- meh­re­re insol­venz­recht­li­che For­de­rungs­ka­te­go­rien betrof­fen, so ist die ein­heit­lich ermit­tel­te Ein­kom­men­steu­er­schuld auf­zu­tei­len. Die Auf­tei­lung der Jah­res­steu­er­schuld erfolgt nach dem Ver­hält­nis der auf die jewei­li­gen Ver­mö­gens­be­rei­che ent­fal­len­den Ein­künf­te zuein­an­der, was auch in Anse­hung der pro­gres­si­ven Ein­kom­men­steu­er­be­las­tung sach­ge­recht ist, weil zur Jah­res­steu­er­schuld unun­ter­scheid­bar alle Ein­kom­mens­tei­le unab­hän­gig von ihrem zeit­li­chen Anfall bei­getra­gen haben [28].

Dabei steht die Höhe der dem Insol­venz­schuld­ner aus der treu­hän­de­ri­schen Betei­li­gung an der B‑KG ins­ge­samt zuzu­rech­nen­den Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb auf­grund der bin­den­den Fest­stel­lungs­be­schei­de fest. Die­se Ein­künf­te hat das Finanz­amt in nicht zu bean­stan­den­der Wei­se im Wege einer Schät­zung nach Zeit­an­tei­len auf der Grund­la­ge eines Kalen­der­jah­res mit 365 Tagen auf­ge­teilt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. Juli 2019 – X R 31/​16

  1. vgl. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 21.07.2016 – 11 K 423/​15 F[]
  2. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 16.07.2015 – III R 32/​13, BFHE 251, 102, BStBl II 2016, 251, Rz 19[]
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 251, 102, BStBl II 2016, 251, Rz 16[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, Rz 35[]
  5. stän­di­ge Recht­spre­chung, so bereits BFH, Urtei­le vom 16.11.2004 – VII R 75/​03, BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193, unter II. 2.; vom 29.08.2007 – IX R 4/​07, BFHE 218, 435, BStBl II 2010, 145, unter III. 2.b dd (1), m.w.N., sowie vom 16.05.2013 – IV R 23/​11, BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759, Rz 19[]
  6. so bereits BFH, Urteil in BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759, Rz 19[]
  7. z.B. § 38 AO i.V.m. § 36 Abs. 1 EStG[]
  8. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urteil vom 09.12.2014 – X R 12/​12, BFHE 253, 482, BStBl II 2016, 852, Rz 26[]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, Rz 37[]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, Rz 41 f.[]
  11. vgl. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2015, 470, Rz 21[]
  12. BFH, Urteil vom 01.06.2016 – X R 26/​14, BFHE 253, 518, BStBl II 2016, 848[]
  13. vgl. Schles­wig-Hol­stei­ni­sches FG, Urteil vom 28.11.2013 – 1 K 159/​12, EFG 2014, 1407, Rz 19[]
  14. vgl. BFH, Urteil in BFHE 253, 518, BStBl II 2016, 848, Rz 42[]
  15. BFH, Urteil vom 03.08.2016 – X R 25/​14, BFH/​NV 2017, 317[]
  16. vgl. Loo­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 251 AO, Rz 72; Bre­men in Graf-Schli­cker, InsO, 4. Aufl., § 55 Rz 24; Dame­ri­us, Betriebs-Bera­ter 2010, 2551; Schmitt­mann in Kars­ten Schmidt, InsO, 19. Aufl., Anhang Steu­er­recht, Rz 122; Pape/​Schaltke in Kübler/​Prütting/​Bork, InsO, § 55 Rz 40 f.; Petersen/​Winkelhog in Sonn­leit­ner, Insol­venz­recht unter beson­de­rer Berück­sich­ti­gung des Insol­venz­plan­ver­fah­rens, 2017, Kap. 4 Rz 113[]
  17. vgl. Frot­scher, Besteue­rung bei Insol­venz, 8. Aufl., 2014, S. 169; Hef­er­mehl in Münch­ner Kom­men­tar zur Insol­venz­ord­nung, 4. Aufl., § 55 InsO Rz 72; de Weerth, Ent­schei­dun­gen zum Wirt­schafts­recht 2010, 677 f.[]
  18. vgl. Roth, Insol­venz­recht, 2. Aufl., Kap. 4 Rz 4.217[]
  19. vgl. Bod­den in Korn, § 2 Rz 273.24[]
  20. vgl. auch BFH, Urteil vom 10.02.2015 – IX R 23/​14, BFHE 249, 202, BStBl II 2017, 367, Rz 44[]
  21. vgl. BFH, Urteil vom 18.05.2010 – X R 11/​09, BFH/​NV 2010, 2114, Rz 25 f.[]
  22. vgl. BGH, Urteil vom 09.02.2012 – IX ZR 75/​11, BGHZ 192, 322, Rz 22[]
  23. BFH, Urteil vom 16.04.2015 – III R 21/​11, BFHE 250, 7, BStBl II 2016, 29[]
  24. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 21.07.2016 – 11 K 613/​13 E[]
  25. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 251, 102, BStBl II 2016, 251, Rz 39, und in BFHE 253, 518, BStBl II 2016, 848, Rz 35[]
  26. vgl. BFH, Urteil in BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759, Rz 29 f.[]
  27. so schon BFH, Urteil in BFHE 253, 482, BStBl II 2016, 852, Rz 46[]
  28. vgl. BFH, Urtei­le vom 29.03.1984 – IV R 271/​83, BFHE 141, 2, BStBl II 1984, 602, unter 4.; vom 11.11.1993 – XI R 73/​92, BFH/​NV 1994, 477, unter II. 4.[]