Einbringung von Mitunternehmeranteilen mit negativem Kapitalkonto

Die Voraus­set­zun­gen des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 Umw­StG 2006 sind sowohl für jeden Gesellschafter als auch für jeden einzel­nen Sachein­lagege­gen­stand geson­dert zu prüfen. Dies gilt auch bei Ein­bringung mehrerer Mitun­ternehmer­an­teile mit pos­i­tiv­en und neg­a­tiv­en Kap­italkon­ten.

Einbringung von Mitunternehmeranteilen mit negativem Kapitalkonto

Wird ein Betrieb, Teil­be­trieb oder ein Mitun­ternehmer­an­teil in eine unbeschränkt kör­per­schaft­s­teuerpflichtige Kap­i­talge­sellschaft einge­bracht, und erhält der Ein­brin­gende dafür neue Anteile an der Gesellschaft (Sachein­lage), darf die Kap­i­talge­sellschaft das einge­brachte Betrieb­sver­mö­gen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 des Umwand­lungss­teuerge­set­zes 2006 (Umw­StG 2006) mit seinem Buch­w­ert oder mit einem höheren Wert anset­zen, soweit die Pas­siv­posten des einge­bracht­en Betrieb­sver­mö­gens die Aktiv­posten nicht über­steigen; dabei ist das Eigenkap­i­tal nicht zu berück­sichti­gen. Über­steigen demge­genüber die Pas­siv­posten die Aktiv­posten, sind die im einge­bracht­en Betrieb­sver­mö­gen ruhen­den stillen Reser­ven soweit aufzudeck­en, als dies zum Aus­gle­ich des auf die jew­eilige Sachein­lage bezo­ge­nen Neg­a­tivkap­i­tals erforder­lich ist1.

Die Voraus­set­zun­gen des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 Umw­StG 2006 sind hin­sichtlich der bei­den einge­bracht­en Mitun­ternehmer­an­teile der Gesellschafter an der A‑GbR erfüllt. In Recht­sprechung und Schrift­tum ist unstre­it­ig, dass diese Voraus­set­zun­gen für jeden Gesellschafter geson­dert zu prüfen sind2. Umstrit­ten ist indes, ob auch bei Ein­bringung mehrerer Sachein­lagege­gen­stände durch dieselbe Per­son die Voraus­set­zun­gen des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 Umw­StG 2006 für jeden Sachein­lagege­gen­stand geson­dert zu prüfen sind3 oder ob insoweit eine Gesamt­be­tra­ch­tung bzw. Saldierung erfol­gen kann4.

Der Bun­des­fi­nanzhof schließt sich der erst­ge­nan­nten Auf­fas­sung an. Die Voraus­set­zun­gen des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 Umw­StG 2006 sind im vor­liegen­den Stre­it­fall ‑Ein­bringung von zwei GbR durch die bei­den Gesellschafter- sowohl für die bei­den Gesellschafter als auch für die ins­ge­samt vier einge­bracht­en Mitun­ternehmer­an­teile geson­dert zu prüfen.

Eine Gesamt­be­tra­ch­tung bzw. Saldierung der jew­eils einge­bracht­en Mitun­ternehmer­an­teile an der A‑GbR und B‑GbR ist nicht im Geset­zeswort­laut angelegt.

Die Regelung des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 Umw­StG 2006 bezieht sich ‑eben­so wie § 20 Abs. 1 a.E. Umw­StG 2006- auf das “einge­brachte Betrieb­sver­mö­gen” sowie auf das “über­nommene Betrieb­sver­mö­gen”. Einge­bracht­es Betrieb­sver­mö­gen ist nach § 20 Abs. 1 Umw­StG 2006 “ein Betrieb oder Teil­be­trieb oder ein Mitun­ternehmer­an­teil”. Der Wort­laut der Vorschrift beschränkt somit die Prü­fung der Voraus­set­zun­gen des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 Umw­StG 2006 auf den einzel­nen ‑konkreten- Sachein­lagege­gen­stand (hier: “ein Mitun­ternehmer­an­teil”). Auf die Per­son des Ein­brin­gen­den kommt es insoweit nicht an. Nach dem insoweit ein­deuti­gen Wort­laut sind die Voraus­set­zun­gen des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 Umw­StG 2006 für jeden einzel­nen Sachein­lagege­gen­stand und im Stre­it­fall somit für jeden einzel­nen der ins­ge­samt vier einge­bracht­en Mitun­ternehmer­an­teile eigen­ständig zu würdi­gen5.

Anderes ergibt sich nicht aus den Geset­zge­bungs­ma­te­ri­alien. Nach Auf­fas­sung des Geset­zge­bers war die Gewin­nver­wirk­lichung bei Ein­bringung von neg­a­tiv­en Sachein­lagege­gen­stän­den dadurch gerecht­fer­tigt, dass der Ein­brin­gende neben den Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft auch den Aus­gle­ich seines neg­a­tiv­en Kap­i­tals erhielt6. Der Wert dieser neuen Anteile könne nur die Gegen­leis­tung für die einge­bracht­en stillen Reser­ven abzüglich des bilanzmäßig aus­gewiese­nen neg­a­tiv­en Kap­i­tals sein7. Auch diese Aus­führun­gen des Geset­zge­bers beziehen sich auf den konkreten einzel­nen Sachein­lagege­gen­stand und lassen sich demgemäß nicht als Begrün­dung für die Ver­rech­nung mehrerer Sachein­lagege­gen­stände anführen8. Vielmehr liegt auch nach Ansicht des Geset­zge­bers “hin­sichtlich eines jeden Mitun­ternehmer­an­teils ein geson­dert­er Ein­bringungsvor­gang vor“9.

Daher wären im hier entsch­iede­nen Stre­it­fall die neg­a­tiv­en Kap­italkon­ten der Gesellschafter der A‑GbR um den Bestand des Kon­tos 1461 (“Verr.Kto. Organge­sellschaft”) zu min­dern, wenn es sich bei diesem Kon­to um ein Unterkon­to zum Kap­italkon­to han­deln würde und nicht um eine betrieblich ver­an­lasste Verbindlichkeit gegenüber der B‑GbR.

Zur Abgren­zung der betrieblichen von der gesellschaftlichen Ver­an­las­sung ist die Aus­gestal­tung der Dar­lehensverträge zwis­chen der A‑GbR und der B‑GbR ins­beson­dere unter dem Gesicht­spunkt des Fremd­ver­gle­ichs zu würdi­gen. Zwar sind die bei­den Gesellschaften steuer­rechtlich selb­ständig und daher die Rechts­geschäfte zwis­chen ihnen grund­sät­zlich bei der jew­eili­gen Gewin­ner­mit­tlung zu berück­sichti­gen. Dies set­zt aber voraus, dass die Geschäfte der betrieblichen Betä­ti­gung der Gesellschaften zuzuord­nen sind10. Da im Stre­it­fall aber die Gesellschafter an bei­den Gesellschaften jew­eils hälftig beteiligt waren, kann nicht von vorn­here­in aus­geschlossen wer­den, dass die Dar­lehen­shingaben auss­chließlich der Finanzierung der unternehmerischen Aktiv­itäten der A‑GbR dien­ten und ihre Ursache damit in der wirtschaftlichen Betä­ti­gung der Gesellschafter und der Beteili­gung an bei­den Gesellschaften hat­ten11.

Ob ein Dar­lehensver­trag einem Fremd­ver­gle­ich stand­hält, ist auf Grund ein­er Gesamtwürdi­gung aller Umstände zu entschei­den. Nach der Recht­sprechung zur verdeck­ten Gewin­nauss­chüt­tung gegenüber beherrschen­den Gesellschaftern und zu den Verträ­gen zwis­chen Ange­höri­gen kön­nen die einzel­nen Kri­te­rien des Fremd­ver­gle­ichs dabei nicht im Sinne von absoluten Tatbe­standsvo­raus­set­zun­gen ver­standen wer­den. Sie sind vielmehr indiziell dahin zu würdi­gen, ob sie den Rückschluss auf eine Ver­an­las­sung durch das Gesellschaftsver­hält­nis zulassen12. Nicht jede Abwe­ichung vom Üblichen schließt notwendi­ger­weise die betriebliche Ver­an­las­sung aus. Je mehr Umstände auf eine gesellschaftliche Ver­an­las­sung hin­deuten, desto stren­gere Anforderun­gen sind an den Fremd­ver­gle­ich zu stellen13.

Im hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Stre­it­fall hat­te das Finanzgericht Berlin-Bran­den­burg14 diese Grund­sätze nicht beachtet. Es hat allein aus dem tat­säch­lichen Ausweis des Dar­lehens in der Bilanz der A‑GbR geschlossen, dass es sich hier­bei um eine betrieblich ver­an­lasste Verbindlichkeit gegenüber der B‑GbR han­delt. Das Urteil enthält jedoch kein­er­lei Aus­führun­gen dazu, ob das Dar­lehen einem Fremd­ver­gle­ich stand­hält. Das Finanzgericht wird die fehlende Würdi­gung nachzu­holen haben, da es Auf­gabe des Tatrichters ist, zu beurteilen, ob eine betriebliche Ver­an­las­sung vor­liegt15. Die Vorentschei­dung war deshalb aufzuheben und die Sache an das Finanzgericht zurück­zu­ver­weisen. Vor­sor­glich weist der Bun­des­fi­nanzhof auf die ständi­ge Recht­sprechung zur Prü­fung der betrieblichen Ver­an­las­sung von Dar­lehen hin16.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 13. Sep­tem­ber 2018 — I R 19/16

  1. Her­ling­haus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 20 Rz 162: “Wer­tauf­s­tock­ung des steuer­lichen Eigenkap­i­tals auf Null” []
  2. z.B. Säch­sis­ches FG, Urteil vom 28.07.2010 — 2 K 322/10, EFG 2011, 2027; Her­ling­haus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 20 Rz 164; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwand­lungs­ge­setz, Umwand­lungss­teuerge­setz, 7. Aufl., § 20 Umw­StG Rz 333 []
  3. so z.B. Bäuml in Kraft/Edelmann/Bron, Umw­StG, § 20 Rz 261; Graw, EFG 2016, 954; Her­ling­haus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 20 Rz 162a; Men­ner in Haritz/Menner, Umwand­lungss­teuerge­setz, 4. Aufl., § 20 Rz 331, 335; Mutsch­er in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 20 Umw­StG Rz 210, 211; Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwand­lungss­teuer­recht, 7. Aufl., § 20 Rz 216 ff.; Schloß­mach­er, Neues Umwand­lungss­teuerge­setz, S. 69 []
  4. so z.B. Säch­sis­ches FG, Urteil in EFG 2011, 2027; Koch, Betriebs-Berater 2016, 2603, 2607; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 20 Umw­StG Rz 333; Wid­mann in Widmann/Mayer, Umwand­lungsrecht, § 20 Umw­StG Rz R 561; wohl auch Bre­uninger, Jahrbuch der Fachan­wälte für Steuer­recht 2009/2010, 355, 358, sowie Littmann, Deutsches Steuer­recht 1969, 521, 588, für § 17 Abs. 2 Umw­StG 1969 []
  5. vgl. Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 20 Rz 218 []
  6. BT-Drs. V/3186, S. 15 []
  7. BT-Drs. V/3186, S. 15 []
  8. a.A. Säch­sis­ches Finanzgericht in EFG 2011, 2027; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 20 Umw­StG Rz 333 []
  9. BT-Drs. 16/2710, S. 43 []
  10. BFH, Urteil vom 19.07.1984 — IV R 207/83, BFHE 142, 42, BSt­Bl II 1985, 6 []
  11. vgl. BFH, Urteil vom 06.03.2003 — IV R 21/01, BFH/NV 2003, 1542 []
  12. vgl. u.a. BFH, Urteil vom 29.10.1997 — I R 24/97, BFHE 184, 482, BSt­Bl II 1998, 573, sowie BFH, Urteil vom 18.04.2000 — VIII R 74/96, BFH/NV 2001, 152, jew­eils m.w.N. []
  13. BFH, Urteil vom 16.12 1998 — X R 139/95, BFH/NV 1999, 780, m.w.N. []
  14. FG Berlin-Bran­den­burg, Urteil vom 10.02.2016 — 11 K 12073/15 []
  15. BFH, Urteil in BFH/NV 2003, 1542, m.w.N.; BFH, Beschluss vom 09.01.2009 — IV B 25/08, BFH/NV 2009, 754 []
  16. vgl. BFH, Urteile vom 29.07.2015 — IV R 16/12, BFH/NV 2015, 1572; vom 16.10.2014 — IV R 15/11, BFHE 247, 410, BSt­Bl II 2015, 267; in BFH/NV 2003, 1542; sowie Finanzgericht München, Urteil vom 17.06.2013 5 K 2877/10 jew­eils m.w.N. []