Dop­pel­te Haus­halts­füh­rung trotz Haupt­woh­nung am Beschäf­ti­gungs­ort?

Eine dop­pel­te Haus­halts­füh­rung liegt nicht vor, wenn die Haupt­woh­nung, d.h. der „eige­ne Haus­stand“ i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG, eben­falls am Beschäf­ti­gungs­ort bele­gen ist.

Dop­pel­te Haus­halts­füh­rung trotz Haupt­woh­nung am Beschäf­ti­gungs­ort?

Die Haupt­woh­nung ist i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG am Beschäf­ti­gungs­ort bele­gen, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge von die­ser sei­ne Arbeits­stät­te in zumut­ba­rer Wei­se täg­lich errei­chen kann. Die Ent­schei­dung dar­über obliegt in ers­ter Linie der tatrich­ter­li­chen Wür­di­gung durch das Finanz­ge­richt.

Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 EStG sind not­wen­di­ge Mehr­auf­wen­dun­gen, die einem Arbeit­neh­mer wegen einer aus beruf­li­chem Anlass begrün­de­ten dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung ent­ste­hen, Wer­bungs­kos­ten, und zwar unab­hän­gig davon, aus wel­chen Grün­den die dop­pel­te Haus­halts­füh­rung bei­be­hal­ten wird. Eine dop­pel­te Haus­halts­füh­rung liegt nur vor, wenn der Arbeit­neh­mer außer­halb des Ortes, in dem er einen eige­nen Haus­stand unter­hält, beschäf­tigt ist und auch am Beschäf­ti­gungs­ort wohnt (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG).

Der Ort des eige­nen Haus­stands und der Beschäf­ti­gungs­ort müs­sen dem­nach aus­ein­an­der­fal­len [1]. Denn nur dann ist der Arbeit­neh­mer außer­halb des Ortes, in dem er einen eige­nen Haus­stand unter­hält, i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG beschäf­tigt. Eine dop­pel­te Haus­halts­füh­rung ist des­halb nicht gege­ben, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge in einer Woh­nung am Beschäf­ti­gungs­ort aus beruf­li­chen Grün­den einen Zweit­haus­halt führt und auch der vor­han­de­ne „eige­ne Haus­stand“ am Beschäf­ti­gungs­ort bele­gen ist. Denn dann fal­len der Ort des eige­nen Haus­stands und der Beschäf­ti­gungs­ort nicht aus­ein­an­der.

Beschäf­ti­gungs­ort i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG ist der Ort der lang­fris­tig und dau­er­haft ange­leg­ten Arbeits­stät­te [2].

Es ent­spricht der lang­jäh­ri­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, den Begriff des Beschäf­ti­gungs­orts weit aus­zu­le­gen und dar­un­ter ins­be­son­de­re nicht nur die näm­li­che poli­ti­sche Gemein­de, in der die Arbeits­stät­te (jetzt: ers­te Tätig­keits­stät­te) liegt, zu ver­ste­hen. So hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof bereits mit Urteil vom 09.11.1971 – VI R 96/​70 [3] dar­auf erkannt, dass ein Arbeit­neh­mer auch dann am Beschäf­ti­gungs­ort i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG wohnt, wenn er in der Umge­bung der poli­ti­schen Gemein­de wohnt, in der sich sei­ne Arbeits­stät­te befin­det, und von dort aus zur Arbeits­stät­te fährt. An die­ser dem Tat­be­stand der dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung und dem Ver­an­las­sungs­prin­zip geschul­de­ten Recht­spre­chung hat der Bun­des­fi­nanz­hof grund­sätz­lich fest­ge­hal­ten [4]. Er hat ent­schie­den, dass eine Woh­nung dem Woh­nen am Beschäf­ti­gungs­ort dient, wenn sie dem Arbeit­neh­mer unge­ach­tet von Gemein­de- oder Lan­des­gren­zen ermög­licht, sei­ne Arbeits­stät­te täg­lich auf­zu­su­chen, und hat dies bei Wege­zei­ten von etwa einer Stun­de bejaht [5].

Dem­entspre­chend haben auch die Finanz­ge­rich­te, die Finanz­ver­wal­tung sowie die Kom­men­tar­li­te­ra­tur eine Woh­nung am Beschäf­ti­gungs­ort bejaht, wenn der Arbeit­neh­mer von dort übli­cher­wei­se täg­lich zu sei­ner Arbeits­stät­te fah­ren kann [6].

Die Ent­schei­dung dar­über, ob die frag­li­che Woh­nung so zur Arbeits­stät­te gele­gen ist, dass der Arbeit­neh­mer in zumut­ba­rer Wei­se täg­lich von dort sei­ne Arbeits­stät­te auf­su­chen kann, obliegt in ers­ter Linie der tatrich­ter­li­chen Wür­di­gung durch das Finanz­ge­richt. Denn die Ant­wort dar­auf kann nur auf­grund der Berück­sich­ti­gung und Wür­di­gung aller wesent­li­chen Umstän­de des Ein­zel­falls gege­ben wer­den und ist ins­be­son­de­re von den indi­vi­du­el­len Ver­kehrs­ver­bin­dun­gen und Wege­zei­ten zwi­schen der Woh­nung und der Arbeits­stät­te abhän­gig; dabei ist natur­ge­mäß die Ent­fer­nung zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te ein wesent­li­ches, aller­dings kein allein ent­schei­dungs­er­heb­li­ches Merk­mal [5].

Denn eine Min­dest­ent­fer­nung zwi­schen Haupt- und beruf­li­cher Zweit­woh­nung bestimmt das Ein­kom­men­steu­er­ge­setz nicht [7]. Sie kön­nen sich des­halb in Aus­nah­me­fäl­len sogar in der­sel­ben poli­ti­schen Gemein­de befin­den [8].

Nach die­sen Maß­stä­ben ver­nein­te der Bun­des­fi­nanz­hof im hier ent­schie­de­nen Fall das Vor­lie­gen einer dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung:

Nach den vom Finanz­ge­richt in der Vor­in­stanz getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen unter­hielt der Arbeit­neh­mer im Streit­jahr zusam­men mit der Arbeit­neh­me­rin und deren bei­den Kin­dern einen eige­nen Haus­stand in B. Das Finanz­ge­richt hat wei­ter fest­ge­stellt, dass sich die regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te des Arbeit­neh­mers im Streit­jahr unter der Anschrift C in A befand und der Arbeit­neh­mer die­se an 42 Tagen mit dem PKW von B und an 178 Tagen von sei­ner Woh­nung in A mit öffent­li­chen Ver­kehrs­mit­teln auf­such­te.

Die Vor­in­stanz hat dar­über hin­aus fest­ge­stellt, dass der ein­fa­che Arbeits­weg des Arbeit­neh­mers von B zu sei­ner regel­mä­ßi­gen Arbeits­stät­te in A 36 km betrug. Es hat die Fahr­zeit für die­se Weg­stre­cke mit dem PKW ein­schließ­lich eines Zeit­zu­schlags auf­grund von Stau­la­gen zu den Haupt­ver­kehrs­zei­ten „im Bereich von einer Stun­de“ geschätzt (§ 162 AO i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Fahr­zeit mit öffent­li­chen Ver­kehrs­mit­teln hat das Finanz­ge­richt mit durch­schnitt­lich 1:05 bis 1:11 Stun­den fest­ge­stellt.

Bei die­ser Sach­la­ge ist die tat­säch­li­che Wür­di­gung des Finanz­ge­richt, der Arbeit­neh­mer habe sei­ne regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te in A von sei­ner Woh­nung in B aus in zumut­ba­rer Wei­se täg­lich auf­su­chen kön­nen, zumin­dest mög­lich und damit revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den. Das Finanz­ge­richt hat in die­sem Zusam­men­hang aus­ge­führt, unter den Bedin­gun­gen einer Groß­stadt und deren Ein­zugs­be­reich sei­en sol­che Fahr­zei­ten zwi­schen Woh­nung und regel­mä­ßi­ger Arbeits­stät­te üblich und ohne wei­te­res zumut­bar. Zutref­fend hat es in die­sem Zusam­men­hang neben der rei­nen Ent­fer­nung zwi­schen Woh­nung und regel­mä­ßi­ger Arbeits­stät­te sowie der benö­tig­ten Fahr­zei­ten von etwa einer Stun­de auch auf das gut aus­ge­bau­te Stra­ßen­netz und den gut erreich­ba­ren öffent­li­chen Per­so­nen­nah­ver­kehr im Groß­raum A abge­stellt. Das Finanz­ge­richt hat daher zu Recht ent­schie­den, dass (auch) die Woh­nung des Arbeit­neh­mers in B am Beschäf­ti­gungs­ort bele­gen war.

Die Auf­wen­dun­gen des Arbeit­neh­mers für die Zweit­woh­nung in A kön­nen auch nicht gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG als Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wer­den. Die Auf­wen­dun­gen für eine (Zweit-)Wohnung sind als Kos­ten der Lebens­füh­rung grund­sätz­lich nicht beruf­lich ver­an­lasst.

Aus dem Umstand, dass der Arbeit­neh­mer die Zweit­woh­nung in A nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt aus beruf­li­chen Grün­den gemie­tet hat, um sei­ne Arbeits­stel­le bes­ser und schnel­ler errei­chen zu kön­nen, ergibt sich für den Streit­fall nichts ande­res. Denn die vom Arbeit­neh­mer für die Zweit­woh­nung gel­tend gemach­ten Unter­kunfts­kos­ten dien­ten jeden­falls auch dem der steu­er­lich unbe­acht­li­chen Pri­vat­sphä­re zuzu­rech­nen­den Woh­nen. Auf­wen­dun­gen hier­für sind auch nach Auf­ga­be des Auf­tei­lungs- und Abzugs­ver­bots [9] ‑jen­seits der vor­ran­gi­gen Rege­lung in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG- grund­sätz­lich als nicht abzieh­ba­re und nicht auf­teil­ba­re Auf­wen­dun­gen für die Lebens­füh­rung anzu­se­hen [10].

Dies gilt hin­sicht­lich von Unter­kunfts­kos­ten nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ‑wenn der Rege­lungs­ge­gen­stand des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG betrof­fen ist- ins­be­son­de­re dann, wenn die Vor­aus­set­zun­gen für eine steu­er­lich anzu dop­pel­te Haus­halts­füh­rung ‑wie vor­lie­gend- nicht erfüllt sind [11]. Denn § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG ist lex spe­cia­lis zu § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG [12].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Novem­ber 2017 – VI R 31/​16

  1. BFH, Urtei­le vom 21.01.1972 – VI R 95/​71, BFHE 104, 193, BStBl II 1972, 262; vom 08.10.2014 – VI R 16/​14, BFHE 247, 406, BStBl II 2015, 511; und vom 07.05.2015 – VI R 71/​14, BFH/​NV 2015, 1240; Schmidt/​Loschelder, EStG, 36. Aufl., § 9 Rz 229; Oer­tel in Kirch­hof, EStG, 16. Aufl., § 9 Rz 99, 108; Bergkem­per in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 9 EStG Rz 496; Gese­rich, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 9 Rz G 60; Blümich/​Thürmer, EStG, § 9 Rz 325; Cla­ßen A. in Lade­mann, EStG, § 9 EStG Rz 92; Zim­mer in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 9 Rz 1020[]
  2. z.B. BFH, Urtei­le vom 11.05.2005 – VI R 7/​02, BFHE 209, 502, BStBl II 2005, 782, und – VI R 34/​04, BFHE 209, 527, BStBl II 2005, 793, sowie vom 19.09.2012 – VI R 78/​10, BFHE 239, 80, BStBl II 2013, 284[]
  3. BFHE 103, 506, BStBl II 1972, 134; s.a. BFH, Urteil vom 16.12 1981 – VI R 227/​80, BFHE 135, 57, BStBl II 1982, 302[]
  4. aus neue­rer Zeit z.B. BFH, Urtei­le vom 19.04.2012 – VI R 59/​11, BFHE 237, 449, BStBl II 2012, 833; und vom 26.06.2014 – VI R 59/​13, BFH/​NV 2015, 10[]
  5. BFH, Urtei­le in BFHE 237, 449, BStBl II 2012, 833, und in BFH/​NV 2015, 10[][]
  6. z.B. FG Saar­land, Urteil vom 25.06.1993 – 1 K 189/​92, EFG 1994, 201; FG Müns­ter, Urteil vom 19.10.1999 – 13 K 2468/​94 E; FG Ham­burg, Urteil vom 26.02.2014 – 1 K 234/​12, EFG 2014, 1185; FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 16.12 2015 – 7 K 7366/​13, EFG 2016, 1005, Revi­si­on anhän­gig: BFH – VI R 2/​16; Amt­li­ches Lohn­steu­er-Hand­buch 2013, H 9.11 (1–4) „Zweit­woh­nung am Beschäf­ti­gungs­ort“; Schmidt/​Loschelder, a.a.O., § 9 Rz 229; Wag­ner, in: Heuermann/​Wagner, LohnSt, F, Rz 313; Hartz/​Meeßen/​Wolf, AB- C‑Führer Lohn­steu­er, „Dop­pel­te Haus­halts­füh­rung“ Rz 47, 48; Oer­tel in Kirch­hof, a.a.O., § 9 Rz 109; Blümich/​Thürmer, § 9 EStG Rz 360; Zim­mer in Littmann/​Bitz/​Pust, a.a.O., § 9 Rz 1040; Loch­te in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 9 Rz 186; Gese­rich, DStR 2012, 1737, 1740; kri­tisch aber Dürr, DStZ 2017, 323[]
  7. Gese­rich, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 9 Rz G 60[]
  8. Schmidt/​Loschelder, a.a.O., § 9 Rz 229; HHR/​Bergkemper, § 9 EStG Rz 496; Blümich/​Thürmer, § 9 EStG Rz 361; Küttner/​Thomas, Per­so­nal­buch 2017, Stich­wort: Dop­pel­te Haus­halts­füh­rung, Rz 11; Zim­mer in Littmann/​Bitz/​Pust, a.a.O., § 9 Rz 1040; Fuhr­mann in Korn, § 9 EStG Rz 111.2; s.a. die Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung in BMF, Schrei­ben vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz 101; wenn aus­nahms­wei­se ein täg­li­ches Fah­ren nicht zumut­bar erscheint, Gese­rich, DStR 2012, 1737, 1738[]
  9. BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/​06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672[]
  10. Zim­mer in Littmann/​Bitz/​Pust, a.a.O., § 9 Rz 1002[]
  11. BFH, Urtei­le vom 13.03.1996 – VI R 58/​95, BFHE 180, 136, BStBl II 1996, 315; vom 22.04.1998 – XI R 59/​97, BFH/​NV 1998, 1216; und vom 28.08.2014 – V R 22/​14, BFH/​NV 2015, 17; jeweils m.w.N.; a.A. HHR/​Bergkemper, § 9 EStG Rz 490, m.w.N.[]
  12. Gese­rich, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 9 Rz G 7; Blümich/​Thürmer, § 9 EStG Rz 326; jeweils m.w.N.[]