Doppelte Haushaltsführung trotz Hauptwohnung am Beschäftigungsort?

Eine dop­pelte Haushalts­führung liegt nicht vor, wenn die Haupt­woh­nung, d.h. der “eigene Haus­stand” i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG, eben­falls am Beschäf­ti­gung­sort bele­gen ist.

Doppelte Haushaltsführung trotz Hauptwohnung am Beschäftigungsort?

Die Haupt­woh­nung ist i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG am Beschäf­ti­gung­sort bele­gen, wenn der Steuerpflichtige von dieser seine Arbeitsstätte in zumut­bar­er Weise täglich erre­ichen kann. Die Entschei­dung darüber obliegt in erster Lin­ie der tatrichter­lichen Würdi­gung durch das Finanzgericht.

Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 EStG sind notwendi­ge Mehraufwen­dun­gen, die einem Arbeit­nehmer wegen ein­er aus beru­flichem Anlass begrün­de­ten dop­pel­ten Haushalts­führung entste­hen, Wer­bungskosten, und zwar unab­hängig davon, aus welchen Grün­den die dop­pelte Haushalts­führung beibehal­ten wird. Eine dop­pelte Haushalts­führung liegt nur vor, wenn der Arbeit­nehmer außer­halb des Ortes, in dem er einen eige­nen Haus­stand unter­hält, beschäftigt ist und auch am Beschäf­ti­gung­sort wohnt (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG).

Der Ort des eige­nen Haus­stands und der Beschäf­ti­gung­sort müssen dem­nach auseinan­der­fall­en1. Denn nur dann ist der Arbeit­nehmer außer­halb des Ortes, in dem er einen eige­nen Haus­stand unter­hält, i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG beschäftigt. Eine dop­pelte Haushalts­führung ist deshalb nicht gegeben, wenn der Steuerpflichtige in ein­er Woh­nung am Beschäf­ti­gung­sort aus beru­flichen Grün­den einen Zwei­thaushalt führt und auch der vorhan­dene “eigene Haus­stand” am Beschäf­ti­gung­sort bele­gen ist. Denn dann fall­en der Ort des eige­nen Haus­stands und der Beschäf­ti­gung­sort nicht auseinan­der.

Beschäf­ti­gung­sort i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG ist der Ort der langfristig und dauer­haft angelegten Arbeitsstätte2.

Es entspricht der langjähri­gen Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs, den Begriff des Beschäf­ti­gung­sorts weit auszule­gen und darunter ins­beson­dere nicht nur die näm­liche poli­tis­che Gemeinde, in der die Arbeitsstätte (jet­zt: erste Tätigkeitsstätte) liegt, zu ver­ste­hen. So hat­te der Bun­des­fi­nanzhof bere­its mit Urteil vom 09.11.1971 — VI R 96/703 darauf erkan­nt, dass ein Arbeit­nehmer auch dann am Beschäf­ti­gung­sort i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG wohnt, wenn er in der Umge­bung der poli­tis­chen Gemeinde wohnt, in der sich seine Arbeitsstätte befind­et, und von dort aus zur Arbeitsstätte fährt. An dieser dem Tatbe­stand der dop­pel­ten Haushalts­führung und dem Ver­an­las­sung­sprinzip geschulde­ten Recht­sprechung hat der Bun­des­fi­nanzhof grund­sät­zlich fest­ge­hal­ten4. Er hat entsch­ieden, dass eine Woh­nung dem Wohnen am Beschäf­ti­gung­sort dient, wenn sie dem Arbeit­nehmer ungeachtet von Gemeinde- oder Lan­des­gren­zen ermöglicht, seine Arbeitsstätte täglich aufzusuchen, und hat dies bei Wegezeit­en von etwa ein­er Stunde bejaht5.

Dementsprechend haben auch die Finanzgerichte, die Finanzver­wal­tung sowie die Kom­men­tar­lit­er­atur eine Woh­nung am Beschäf­ti­gung­sort bejaht, wenn der Arbeit­nehmer von dort üblicher­weise täglich zu sein­er Arbeitsstätte fahren kann6.

Die Entschei­dung darüber, ob die fragliche Woh­nung so zur Arbeitsstätte gele­gen ist, dass der Arbeit­nehmer in zumut­bar­er Weise täglich von dort seine Arbeitsstätte auf­suchen kann, obliegt in erster Lin­ie der tatrichter­lichen Würdi­gung durch das Finanzgericht. Denn die Antwort darauf kann nur auf­grund der Berück­sich­ti­gung und Würdi­gung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalls gegeben wer­den und ist ins­beson­dere von den indi­vidu­ellen Verkehrsverbindun­gen und Wegezeit­en zwis­chen der Woh­nung und der Arbeitsstätte abhängig; dabei ist naturgemäß die Ent­fer­nung zwis­chen Woh­nung und Arbeitsstätte ein wesentlich­es, allerd­ings kein allein entschei­dungser­he­blich­es Merk­mal7.

Denn eine Min­destent­fer­nung zwis­chen Haupt- und beru­flich­er Zweit­woh­nung bes­timmt das Einkom­men­steuerge­setz nicht8. Sie kön­nen sich deshalb in Aus­nah­me­fällen sog­ar in der­sel­ben poli­tis­chen Gemeinde befind­en9.

Nach diesen Maßstäben verneinte der Bun­des­fi­nanzhof im hier entsch­iede­nen Fall das Vor­liegen ein­er dop­pel­ten Haushalts­führung:

Nach den vom Finanzgericht in der Vorin­stanz getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen unter­hielt der Arbeit­nehmer im Stre­it­jahr zusam­men mit der Arbeit­nehmerin und deren bei­den Kindern einen eige­nen Haus­stand in B. Das Finanzgericht hat weit­er fest­gestellt, dass sich die regelmäßige Arbeitsstätte des Arbeit­nehmers im Stre­it­jahr unter der Anschrift C in A befand und der Arbeit­nehmer diese an 42 Tagen mit dem PKW von B und an 178 Tagen von sein­er Woh­nung in A mit öffentlichen Verkehrsmit­teln auf­suchte.

Die Vorin­stanz hat darüber hin­aus fest­gestellt, dass der ein­fache Arbeitsweg des Arbeit­nehmers von B zu sein­er regelmäßi­gen Arbeitsstätte in A 36 km betrug. Es hat die Fahrzeit für diese Wegstrecke mit dem PKW ein­schließlich eines Zeitzuschlags auf­grund von Staula­gen zu den Hauptverkehrszeit­en “im Bere­ich von ein­er Stunde” geschätzt (§ 162 AO i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Fahrzeit mit öffentlichen Verkehrsmit­teln hat das Finanzgericht mit durch­schnit­tlich 1:05 bis 1:11 Stun­den fest­gestellt.

Bei dieser Sach­lage ist die tat­säch­liche Würdi­gung des Finanzgericht, der Arbeit­nehmer habe seine regelmäßige Arbeitsstätte in A von sein­er Woh­nung in B aus in zumut­bar­er Weise täglich auf­suchen kön­nen, zumin­d­est möglich und damit revi­sion­srechtlich nicht zu bean­standen. Das Finanzgericht hat in diesem Zusam­men­hang aus­ge­führt, unter den Bedin­gun­gen ein­er Großs­tadt und deren Einzugs­bere­ich seien solche Fahrzeit­en zwis­chen Woh­nung und regelmäßiger Arbeitsstätte üblich und ohne weit­eres zumut­bar. Zutr­e­f­fend hat es in diesem Zusam­men­hang neben der reinen Ent­fer­nung zwis­chen Woh­nung und regelmäßiger Arbeitsstätte sowie der benötigten Fahrzeit­en von etwa ein­er Stunde auch auf das gut aus­ge­baute Straßen­netz und den gut erre­ich­baren öffentlichen Per­so­nen­nahverkehr im Großraum A abgestellt. Das Finanzgericht hat daher zu Recht entsch­ieden, dass (auch) die Woh­nung des Arbeit­nehmers in B am Beschäf­ti­gung­sort bele­gen war.

Die Aufwen­dun­gen des Arbeit­nehmers für die Zweit­woh­nung in A kön­nen auch nicht gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG als Wer­bungskosten abge­zo­gen wer­den. Die Aufwen­dun­gen für eine (Zweit-)Wohnung sind als Kosten der Lebens­führung grund­sät­zlich nicht beru­flich ver­an­lasst.

Aus dem Umstand, dass der Arbeit­nehmer die Zweit­woh­nung in A nach den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht aus beru­flichen Grün­den gemietet hat, um seine Arbeitsstelle bess­er und schneller erre­ichen zu kön­nen, ergibt sich für den Stre­it­fall nichts anderes. Denn die vom Arbeit­nehmer für die Zweit­woh­nung gel­tend gemacht­en Unterkun­ft­skosten dien­ten jeden­falls auch dem der steuer­lich unbeachtlichen Pri­vat­sphäre zuzurech­nen­den Wohnen. Aufwen­dun­gen hier­für sind auch nach Auf­gabe des Aufteilungs- und Abzugsver­bots10 ‑jen­seits der vor­rangi­gen Regelung in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG- grund­sät­zlich als nicht abziehbare und nicht aufteil­bare Aufwen­dun­gen für die Lebens­führung anzuse­hen11.

Dies gilt hin­sichtlich von Unterkun­ft­skosten nach der Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs ‑wenn der Regelungs­ge­gen­stand des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG betrof­fen ist- ins­beson­dere dann, wenn die Voraus­set­zun­gen für eine steuer­lich anzu dop­pelte Haushalts­führung ‑wie vor­liegend- nicht erfüllt sind12. Denn § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG ist lex spe­cialis zu § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG13.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 16. Novem­ber 2017 — VI R 31/16

  1. BFH, Urteile vom 21.01.1972 — VI R 95/71, BFHE 104, 193, BSt­Bl II 1972, 262; vom 08.10.2014 — VI R 16/14, BFHE 247, 406, BSt­Bl II 2015, 511; und vom 07.05.2015 — VI R 71/14, BFH/NV 2015, 1240; Schmidt/Loschelder, EStG, 36. Aufl., § 9 Rz 229; Oer­tel in Kirch­hof, EStG, 16. Aufl., § 9 Rz 99, 108; Bergkem­per in Herrmann/Heuer/Raupach ‑HHR‑, § 9 EStG Rz 496; Geserich, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rz G 60; Blümich/Thürmer, EStG, § 9 Rz 325; Claßen A. in Lade­mann, EStG, § 9 EStG Rz 92; Zim­mer in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkom­men­steuer­recht, Kom­men­tar, § 9 Rz 1020 []
  2. z.B. BFH, Urteile vom 11.05.2005 — VI R 7/02, BFHE 209, 502, BSt­Bl II 2005, 782, und — VI R 34/04, BFHE 209, 527, BSt­Bl II 2005, 793, sowie vom 19.09.2012 — VI R 78/10, BFHE 239, 80, BSt­Bl II 2013, 284 []
  3. BFHE 103, 506, BSt­Bl II 1972, 134; s.a. BFH, Urteil vom 16.12 1981 — VI R 227/80, BFHE 135, 57, BSt­Bl II 1982, 302 []
  4. aus neuer­er Zeit z.B. BFH, Urteile vom 19.04.2012 — VI R 59/11, BFHE 237, 449, BSt­Bl II 2012, 833; und vom 26.06.2014 — VI R 59/13, BFH/NV 2015, 10 []
  5. BFH, Urteile in BFHE 237, 449, BSt­Bl II 2012, 833, und in BFH/NV 2015, 10 []
  6. z.B. FG Saar­land, Urteil vom 25.06.1993 — 1 K 189/92, EFG 1994, 201; FG Mün­ster, Urteil vom 19.10.1999 — 13 K 2468/94 E; FG Ham­burg, Urteil vom 26.02.2014 — 1 K 234/12, EFG 2014, 1185; FG Berlin-Bran­den­burg, Urteil vom 16.12 2015 — 7 K 7366/13, EFG 2016, 1005, Revi­sion anhängig: BFHVI R 2/16; Amtlich­es Lohn­s­teuer-Hand­buch 2013, H 9.11 (1–4) “Zweit­woh­nung am Beschäf­ti­gung­sort”; Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 9 Rz 229; Wag­n­er, in: Heuermann/Wagner, LohnSt, F, Rz 313; Hartz/Meeßen/Wolf, AB- C‑Führer Lohn­s­teuer, “Dop­pelte Haushalts­führung” Rz 47, 48; Oer­tel in Kirch­hof, a.a.O., § 9 Rz 109; Blümich/Thürmer, § 9 EStG Rz 360; Zim­mer in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 9 Rz 1040; Lochte in Frotsch­er, EStG, Freiburg 2011, § 9 Rz 186; Geserich, DStR 2012, 1737, 1740; kri­tisch aber Dürr, DStZ 2017, 323 []
  7. BFH, Urteile in BFHE 237, 449, BSt­Bl II 2012, 833, und in BFH/NV 2015, 10 []
  8. Geserich, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 9 Rz G 60 []
  9. Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 9 Rz 229; HHR/Bergkemper, § 9 EStG Rz 496; Blümich/Thürmer, § 9 EStG Rz 361; Küttner/Thomas, Per­son­al­buch 2017, Stich­wort: Dop­pelte Haushalts­führung, Rz 11; Zim­mer in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 9 Rz 1040; Fuhrmann in Korn, § 9 EStG Rz 111.2; s.a. die Vere­in­fachungsregelung in BMF, Schreiben vom 24.10.2014, BSt­Bl I 2014, 1412, Rz 101; wenn aus­nahm­sweise ein täglich­es Fahren nicht zumut­bar erscheint, Geserich, DStR 2012, 1737, 1738 []
  10. BFH, Beschluss vom 21.09.2009 — GrS 1/06, BFHE 227, 1, BSt­Bl II 2010, 672 []
  11. Zim­mer in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 9 Rz 1002 []
  12. BFH, Urteile vom 13.03.1996 — VI R 58/95, BFHE 180, 136, BSt­Bl II 1996, 315; vom 22.04.1998 — XI R 59/97, BFH/NV 1998, 1216; und vom 28.08.2014 — V R 22/14, BFH/NV 2015, 17; jew­eils m.w.N.; a.A. HHR/Bergkemper, § 9 EStG Rz 490, m.w.N. []
  13. Geserich, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 9 Rz G 7; Blümich/Thürmer, § 9 EStG Rz 326; jew­eils m.w.N. []