Die Veräußerung an die Schwesterpersonengesellschaft

Veräußert eine Per­so­n­enge­sellschaft ein Wirtschaftsgut des Gesamthandsver­mö­gens an eine andere Per­so­n­enge­sellschaft, an der ein­er ihrer Gesellschafter eben­falls als Mitun­ternehmer beteiligt ist, kann der auf den Dop­pelge­sellschafter ent­fal­l­ende Veräußerungs­gewinn unter den Voraus­set­zun­gen des § 6b EStG im Umfang des Anteils des Dop­pelge­sellschafters am Gesamthandsver­mö­gen der Schwest­erge­sellschaft auf die Anschaf­fungskosten des näm­lichen Wirtschaftsguts über­tra­gen wer­den.

Die Veräußerung an  die Schwesterpersonengesellschaft

Der nach § 6b EStG über­trag­bare Gewinn ergibt sich aus dem Betrag, um den der Veräußerung­spreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Buch­w­ert über­steigt, mit dem das veräußerte Wirtschaftsgut im Zeit­punkt der Veräußerung anzuset­zen gewe­sen wäre. Bei der danach erforder­lichen Ermit­tlung des fik­tiv­en Buch­w­erts auf den Zeit­punkt der Veräußerung sind alle Bew­er­tungsregeln des § 6 EStG zu beacht­en, auch die Regelun­gen zur Wer­taufhol­ung.

Die Aus­nahme von der teil­weisen Steuer­be­freiung nach ein­er voll gewin­n­min­dern­den Teil­w­ertab­schrei­bung gemäß § 3 Nr. 40 Buchst. a Satz 2 EStG gilt auch für den Fall, dass der Anteil später veräußert wird.

Veräußert eine Per­so­n­enge­sellschaft im Laufe ihres Wirtschaft­s­jahres ein Wirtschaftsgut, das zu ihrem Gesamthandsver­mö­gen gehört, so entste­ht aus diesem Geschäftsvor­fall ein Gewinn, der als laufend­er Gesamthands­gewinn nach § 15 EStG zu erfassen ist, sofern er nicht aus­nahm­sweise die Voraus­set­zun­gen eines Veräußerungs­gewinns nach § 16 EStG erfüllt. Die Ermit­tlung des laufend­en Gewinns nach § 15 EStG erfol­gt nach Maß­gabe von § 4 Abs. 1, § 5 EStG, d.h. als Unter­schied zwis­chen dem Buch­w­ert des Wirtschaftsguts zu Beginn des Wirtschaft­s­jahres und dem für das Wirtschaftsgut erhal­te­nen Veräußerungser­lös abzüglich der Veräußerungskosten.

Danach hat die Veräußerin durch die Veräußerung der Anteile an der D‑GmbH einen Gewinn in Höhe des Veräußerung­spreis­es abzgl. Buch­w­ert zu Beginn des Stre­it­jahres ist. Er ist als laufend­er Gesamthands­gewinn festzustellen, soweit er nicht nach Maß­gabe des § 6b EStG gewinnneu­tral auf ein anderes Wirtschaftsgut über­tra­gen wurde oder steuer­frei ist, und soweit er nicht als Veräußerungs­gewinn nach § 16 EStG festzustellen ist.

Nach § 6b Abs. 10 Satz 10 i.V.m. Satz 1 EStG kann eine Per­so­n­enge­sellschaft wie die Veräußerin Gewinne aus der Veräußerung von zu ihrem Gesamthandsver­mö­gen gehören­den Anteilen an Kap­i­talge­sellschaften bis zu einem Betrag von 500.000 € u.a. auf die im Wirtschaft­s­jahr der Veräußerung oder in den fol­gen­den zwei Wirtschaft­s­jahren angeschafften Anteile an Kap­i­talge­sellschaften über­tra­gen, soweit an der Per­so­n­enge­sellschaft keine Kör­per­schaften, Per­so­n­en­vere­ini­gun­gen oder Ver­mö­gens­massen beteiligt sind.

Wegen der — bis 31.12 1998 und ab 1.01.2002 wieder gel­tenden1 — gesellschafter­be­zo­ge­nen Betra­ch­tungsweise dieser Steuervergün­s­ti­gung erlaubt § 6b EStG die Über­tra­gung eines dem Gesellschafter zuzurech­nen­den Veräußerungs­gewinns nicht nur betrieb­s­be­zo­gen, son­dern auch auf Wirtschafts­güter eines Einzel- oder Son­der­be­trieb­sver­mö­gens des Gesellschafters sowie in Höhe des auf den Gesellschafter ent­fal­l­en­den ideellen Anteils auf Wirtschafts­güter des Gesamthandsver­mö­gens ein­er anderen Per­so­n­enge­sellschaft, an der der Gesellschafter eben­falls als Mitun­ternehmer beteiligt ist2. Das gilt selb­st dann, wenn ‑wie im Stre­it­fall- das Wirtschaftsgut an eine Schwest­erge­sellschaft veräußert wird, so dass der Gewinn auf die Anschaf­fungskosten des näm­lichen Wirtschaftsguts über­tra­gen wer­den kann, soweit an dieser der­selbe Mitun­ternehmer beteiligt ist.

Gemäß § 6b Abs. 10 Satz 4, Abs. 2 EStG ist als Gewinn der Betrag abziehbar und über­trag­bar, um den der Veräußerung­spreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Buch­w­ert über­steigt, mit dem das veräußerte Wirtschaftsgut im Zeit­punkt der Veräußerung anzuset­zen gewe­sen wäre. Buch­w­ert ist dabei der Wert, mit dem ein Wirtschaftsgut nach § 6 EStG anzuset­zen ist. Bei der danach erforder­lichen Ermit­tlung des fik­tiv­en Buch­w­erts auf den Zeit­punkt der Veräußerung sind alle Bew­er­tungsregeln des § 6 EStG zu beacht­en, auch die Regelun­gen in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4, Nr. 2 Satz 3 EStG zur Wer­taufhol­ung3.

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG ist eine zu einem Betrieb­sver­mö­gen gehörende Beteili­gung grund­sät­zlich mit den Anschaf­fungskosten zu bew­erten, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass ein niedriger­er Teil­w­ert ange­set­zt wer­den kann (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Nr. 1 Satz 4 EStG). Teil­w­ertab­schrei­bun­gen aus den Vor­jahren sind also durch eine Zuschrei­bung bis zur Ober­gren­ze der Anschaf­fungskosten rück­gängig zu machen, soweit nicht der Steuerpflichtige auch im jew­eili­gen Fol­ge­jahr einen niedrigeren Teil­w­ert am Bilanzs­tich­tag nach­weisen kann4. Das Wer­taufhol­ungs­ge­bot des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Nr. 1 Satz 4 EStG erstreckt sich dabei auch auf Teil­w­ertab­schrei­bun­gen, die bere­its vor Inkraft­treten der Regelung am 1.01.1999 vorgenom­men wor­den sind5.

Eine Wer­taufhol­ung kommt nur insoweit in Betra­cht, als sich das Wirtschaftsgut noch im gle­ichen Umfang wie zum Zeit­punkt der Teil­w­ertab­schrei­bung im Betrieb­sver­mö­gen befind­et. Anderen­falls fehlt es an der Möglichkeit, für die Bew­er­tung wieder an die his­torischen Anschaf­fungskosten anzuknüpfen6. Dies gilt auch für eine Beteili­gung. Diese ist z.B. dann nicht mehr unverän­dert Bestandteil des Betrieb­sver­mö­gens, wenn sich von den Anschaf­fungskosten ein Teil auf Bezugsrechte für neue Anteile abges­pal­ten hat7. Ander­er­seits führt der Hinzuer­werb von Anteilen grund­sät­zlich nicht zu ein­er die Wer­taufhol­ung auss­chließen­den Änderung des Wirtschaftsguts “Beteili­gung”. Vielmehr ist zu ver­muten, dass die Beteili­gung aufge­stockt wurde8. Für das Han­del­srecht fol­gt dies aus der Beteili­gungsver­mu­tung des § 271 Abs. 1 Satz 3 HGB für Anteile, die 20 % des Nennkap­i­tals über­steigen.

Maßstab für die Bew­er­tung der Beteili­gung ein­er Per­so­n­enge­sellschaft an ein­er Kap­i­talge­sellschaft sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG die Anschaf­fungskosten.

Für die Bes­tim­mung der Anschaf­fungskosten der zu einem Betrieb­sver­mö­gen gehören­den Beteili­gung an ein­er Kap­i­talge­sellschaft gilt für die Han­dels- wie auch für die Steuer­bilanz die Regelung in § 255 Abs. 1 HGB. Danach gehören zu den Anschaf­fungskosten sowohl die ursprünglichen (“orig­inären”) Anschaf­fungskosten als auch die Nach­schüsse sowie alle son­sti­gen Kap­i­talzuführun­gen durch die Gesellschafter, die auf der Ebene der Kap­i­talge­sellschaft zu offe­nen oder verdeck­ten Ein­la­gen führen9.

Eine Her­ab­set­zung des Nennkap­i­tals der Kap­i­talge­sellschaft, an der eine Beteili­gung beste­ht, bewirkt nur dann eine Änderung der Anschaf­fungskosten des Anteilsin­hab­ers an der Beteili­gung, wenn der Ver­mö­gens­bere­ich des Anteil­seign­ers durch die Her­ab­set­zung betrof­fen ist.

Wird bei ein­er Kap­i­talge­sellschaft das Nennkap­i­tal her­abge­set­zt, ohne dass es zu ein­er Auskehrung des Her­ab­set­zungs­be­trags an die Anteil­seign­er kommt, ergibt sich keine Wirkung auf die Anschaf­fungskosten der Anteile10. Kommt es hinge­gen zu ein­er Zahlung, die eine Kap­i­talge­sellschaft auf­grund ein­er wirk­samen Her­ab­set­zung des Nennkap­i­tals an ihre Gesellschafter leis­tet, so ist diese Zahlung als Rück­zahlung der ursprünglich geleis­teten Anschaf­fungskosten anzuse­hen11.

Danach min­dern sich die Anschaf­fungskosten auch nicht bei ein­er vere­in­facht­en Kap­i­tal­her­ab­set­zung nach §§ 58a ff. Gmb­HG. Ziel der Regelung ist es, die Sanierung ein­er GmbH durch­führen zu kön­nen, indem eine Kap­i­tal­her­ab­set­zung unter Wahrung des Gläu­biger­schutzes nicht zur Auss­chüt­tung bish­er gebun­de­nen Kap­i­tals an die Gesellschafter, son­dern nur zum Aus­gle­ich von Wert­min­derun­gen und zur Deck­ung son­stiger Ver­luste ver­wen­det wer­den darf12. Weil es nicht zu ein­er Auskehrung der frei gewor­de­nen Beträge an die Gesellschafter kom­men darf (§ 58b Abs. 1 Gmb­HG), min­dert sich infolge der Kap­i­tal­her­ab­set­zung auch der Buch­w­ert des Anteils des Gesellschafters an der GmbH nicht13. Dabei ist es ent­ge­gen der Ansicht der Veräußerin uner­he­blich, ob die Kap­i­tal­her­ab­set­zung nach § 58a Abs. 4 Satz 1 Gmb­HG unter das in § 5 Abs. 1 Gmb­HG fest­gelegte Min­dest­stammkap­i­tal erfol­gt, wenn mit der Kap­i­tal­her­ab­set­zung zugle­ich eine Kap­i­taler­höhung gemäß § 58f Gmb­HG ein­herge­ht. Die in diesem Zusam­men­hang geleis­teten Ein­la­gen erhöhen nach den all­ge­meinen Grund­sätzen die Anschaf­fungskosten der Beteili­gung an der Kap­i­talge­sellschaft14.

Die Zusam­men­le­gung von Geschäft­san­teilen lässt die Anschaf­fungskosten der betrof­fe­nen Anteile unberührt.

Die nach § 46 Nr. 4 Gmb­HG der Bes­tim­mung der Gesellschafter unter­liegende Zusam­men­le­gung von GmbH-Geschäft­san­teilen ist zivil­rechtlich zuläs­sig, wenn die Geschäft­san­teile voll eingezahlt sind15. Die Zusam­men­le­gung eines im Betrieb­sver­mö­gen befind­lichen GmbH-Anteils mit einem weit­eren GmbH-Anteil führt nicht dazu, dass die in diesen Anteilen enthal­te­nen Anschaf­fungskosten beseit­igt oder gemindert wer­den. Sie set­zen sich vielmehr in dem neu ent­stande­nen Anteil fort16.

Auf dieser Grund­lage ist nur der Gewinn aus der Anteilsveräußerung auf Grund­lage des um die Wer­taufhol­ung erhöht­en Buch­w­ertes zur Über­tra­gung auf die erwer­bende Schwest­er­per­so­n­enge­sellschaft zuzu­lassen.

Die in den Vor­jahren durch eine Teil­w­ertab­schrei­bung vorgenommene Min­derung des Wertes des Anteils ist man­gels Vor­liegens der Voraus­set­zun­gen für eine Teil­w­ertab­schrei­bung im Stre­it­jahr nicht mehr beizube­hal­ten; der Anteil ist im Rah­men ein­er Wer­taufhol­ung mit den Anschaf­fungskosten zu bew­erten.

Dabei scheit­ert eine Wer­taufhol­ung nicht daran, dass der in einem früheren Geschäft­s­jahr eil­weise abgeschriebene Anteil zwis­chen­zeitlich ganz oder teil­weise ver­nichtet wor­den wäre. Die Anteile an der D‑GmbH befan­den sich als eine einzige, aufge­stock­te Beteili­gung im Betrieb­sver­mö­gen der Veräußerin. Wed­er die Zusam­men­le­gung von Anteilen noch die im Rah­men des Ver­fahrens nach §§ 58a ff. Gmb­HG vorgenommene Kap­i­tal­her­ab­set­zung und ‑erhöhung bewirk­ten eine Ver­nich­tung der Beteili­gung der Veräußerin oder der dieser zuzuord­nen­den Anschaf­fungskosten.

Eine (unter­stellte) Abspal­tung von Anschaf­fungskosten von dem Anteil der Veräußerin an der D‑GmbH vor der Kap­i­taler­höhung auf das durch die Kap­i­taler­höhung geschaf­fene Bezugsrecht eines neuen Anteils kön­nte sich schon deshalb nicht auf den Ansatz der his­torischen Anschaf­fungskosten auswirken, weil die Veräußerin selb­st das durch die Kap­i­taler­höhung ent­standene Bezugsrecht über­nom­men hat und so erneut eine ein­heitliche Beteili­gung vor­liegt.

Soweit der Gewinn im Umfang der Wer­taufhol­ung nicht nach § 6b EStG gewinnneu­tral über­tra­gen wer­den kon­nte, ist er als laufend­er Gesamthands­gewinn und nicht als Veräußerungs­gewinn nach § 16 EStG festzustellen.

Zu den Einkün­ften aus Gewer­be­be­trieb gehören gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG auch Gewinne, die erzielt wer­den bei der Veräußerung des ganzen Gewer­be­be­triebs oder eines Teil­be­triebs. Als Teil­be­trieb gilt auch die das gesamte Nennkap­i­tal umfassende Beteili­gung an ein­er Kap­i­talge­sellschaft (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 Halb­satz 1 EStG).

Gemäß § 16 Abs. 2 EStG ist Veräußerungs­gewinn der Betrag, um den der Veräußerung­spreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betrieb­sver­mö­gens über­steigt. Der Wert des Betrieb­sver­mö­gens ist für den Zeit­punkt der Betrieb­sveräußerung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zu ermit­teln.

Nach § 6 Abs. 2 der Einkom­men­steuer-Durch­führungsverord­nung hat der Steuerpflichtige bei der Veräußerung eines Gesamt­be­triebs zur Ermit­tlung des laufend­en Gewinns auf den Zeit­punkt der Veräußerung eine Bilanz aufzustellen. Diese let­zte Schluss­bi­lanz schließt die laufende gewerbliche Tätigkeit ab. Bei der Veräußerung eines Teil­be­triebs ist dage­gen die Erstel­lung ein­er Schluss­bi­lanz nicht erforder­lich; die Teil­be­trieb­sveräußerung stellt für den Gesamt­be­trieb lediglich einen laufend­en Geschäftsvor­fall dar.

Allerd­ings muss auch bei ein­er Teil­be­trieb­sveräußerung der (ggf. begün­stigte) Veräußerungs­gewinn vom laufend­en Gewinn des Gesamt­be­triebs abge­gren­zt wer­den. Materiell-rechtlich sind dabei die gle­ichen Grund­sätze wie bei ein­er Gesamt­be­trieb­sveräußerung zugrunde zu leg­en (vgl. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG). Man­gels Erstel­lung ein­er Schluss­bi­lanz ist der Wert des Betrieb­sver­mö­gens nach den Grund­sätzen von § 4 Abs. 1, § 5 EStG auf den Zeit­punkt der Veräußerung zu schätzen17.

Unter Berück­sich­ti­gung dieser Grund­sätze ist im Stre­it­fall das veräußerte Betrieb­sver­mö­gen ‑die Beteili­gung an der D‑GmbH- mit dem auf den Veräußerungszeit­punkt nach Maß­gabe von § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermit­tel­ten Buch­w­ert anzuset­zen. Der Buch­w­ert der Beteili­gung bes­timmt sich also auch in diesem Fall nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG, d.h. unter Berück­sich­ti­gung ein­er Wer­taufhol­ung.

Der auf den Dop­pelge­sellschafter ent­fal­l­ende Gewinn aus der Veräußerung der Beteili­gung ist, soweit er auf ein­er fik­tiv­en Wer­taufhol­ung beruht, nicht nach § 3 Nr. 40 Buchst. a EStG anteilig steuer­be­fre­it.

Zwar ist nach § 3 Nr. 40 Buchst. a EStG die Hälfte der Betrieb­sver­mö­gens­mehrung nach ein­er Wer­taufhol­ung i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Nr. 1 Satz 4 EStG steuer­frei. Dies gilt allerd­ings gemäß § 3 Nr. 40 Buchst. a Satz 2 EStG nicht, soweit der Ansatz des niedrigeren Teil­w­erts in vollem Umfang zu ein­er Gewin­n­min­derung geführt hat und soweit diese Gewin­n­min­derung nicht durch Ansatz eines Wertes, der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG ergibt, aus­geglichen wor­den ist. Die Aus­nahme des § 3 Nr. 40 Buchst. a Satz 2 EStG gilt auch für den Fall, dass der Anteil nach ein­er Teil­w­ertab­schrei­bung veräußert wird18. Der Bun­des­fi­nanzhof hat dies im vor­liegen­den Finan­zamtll bejaht, da die Teil­w­ertab­schrei­bung auf die Anteile der D‑GmbH im Jahr 1996 zu ein­er voll­ständi­gen Gewin­n­min­derung geführt hat.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 9. Novem­ber 2017 — IV R 19/14

  1. dazu BFH, Urteil vom 09.09.2010 — IV R 22/07, Rz 17, m.w.N. []
  2. vgl. BFH, Urteil vom 10.07.1980 — IV R 136/77, BFHE 131, 313, BSt­Bl II 1981, 84, unter 2.02.b; Blümich/Schießl, § 6b EStG Rz 232; Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff ‑KSM‑, EStG, § 6b Rz A 18; Jach­mann-Michel in Kirch­hof, EStG, 16. Aufl., § 6b Rz 21; Strahl in Korn, § 6b EStG Rz 58; Mar­chal in Herrmann/Heuer/Raupach ‑HHR‑, § 6b EStG Rz 47; Schmidt/Loschelder, EStG, 36. Aufl., § 6b Rz 45, sowie R 6b.2 Abs. 7 Nr. 4 EStR []
  3. vgl. Heger in KSM, EStG, § 6b Rz C 11; Strahl in Korn, § 6b EStG Rz 21; Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 6b Rz 53, sowie R 6b.1 Abs. 2 Satz 3 EStR []
  4. vgl. BFH, Urteile vom 24.04.2007 — I R 16/06, BFHE 218, 102, BSt­Bl II 2007, 707, unter II. 1.; vom 21.05.2015 — IV R 15/12, Rz 21; und vom 08.11.2016 — I R 49/15, BFHE 256, 264, BSt­Bl II 2017, 1002, Rz 15 ff. []
  5. BFH, Urteile in BFHE 218, 102, BSt­Bl II 2007, 707, unter II. 3.; und vom 25.02.2010 — IV R 37/07, BFHE 229, 122, BSt­Bl II 2010, 784, Rz 17 ff. []
  6. vgl. BFH, Urteile vom 11.07.2012 — I R 50/11, Rz 11; in BFHE 256, 264, BSt­Bl II 2017, 1002 []
  7. vgl. BFH, Urteil vom 21.01.1999 — IV R 27/97, BFHE 188, 27, BSt­Bl II 1999, 638 []
  8. vgl. BFH, Urteile vom 14.02.1973 — I R 76/71, BFHE 108, 532, BSt­Bl II 1973, 397, unter 3.; und vom 27.07.1988 — I R 104/84, BFHE 155, 56, BSt­Bl II 1989, 274, unter II. 5. []
  9. BFH, Urteil vom 18.12 2001 — VIII R 27/00, BFHE 197, 483, BSt­Bl II 2002, 733, unter II. 3.; zu nachträglichen Anschaf­fungskosten auf die Beteili­gung: BFH, Urteile vom 20.04.2005 — X R 2/03, BFHE 210, 29, BSt­Bl II 2005, 694, unter II. 2.a; und vom 10.11.2005 — IV R 13/04, BFHE 211, 294, BSt­Bl II 2006, 618, unter II. 1.b bb []
  10. eben­so Schreiben des Bun­desmin­is­teri­ums der Finanzen vom 22.12 2009 — IV C 1‑S 2252/08/10004, BSt­Bl I 2010, 94, Tz 92 []
  11. vgl. BFH, Urteile vom 14.10.1992 — I R 1/91, BFHE 169, 213, BSt­Bl II 1993, 189, unter II. 2.a; und vom 29.06.1995 — VIII R 69/93, BFHE 178, 166, BSt­Bl II 1995, 725, unter II. 2. []
  12. vgl. Begrün­dung zum Geset­ze­sen­twurf vom 14.08.1992, BR-Drs. 511/92, 87 ff. []
  13. vgl. Maser/Sommer, GmbH-Rund­schau ‑GmbHR- 1996, 22, 31 []
  14. vgl. auch Maser/Sommer, GmbHR 1996, 22, 32 []
  15. BGH, Urteil vom 13.07.1964 — II ZR 110/62, BGHZ 42, 89; KG, Urteil vom 10.03.2000 — 14 U 2105/98 []
  16. vgl. BFH, Urteil vom 25.07.2012 — I R 88/10, BFHE 238, 108, BSt­Bl II 2013, 94, Rz 35, zur Unbeachtlichkeit der Zusam­men­le­gung für eine fort­dauernde Steuerver­strick­ung []
  17. BFH, Urteil vom 09.05.2012 — X R 38/10, BFHE 237, 329, BSt­Bl II 2012, 725 []
  18. HHR/Intemann, § 3 Nr. 40 EStG Rz 71; Schmidt/Levedag, a.a.O., § 3 Nr. 40 Rz 138 []