Die Unter­nehmer­ei­gen­schaft von Aufsichtsratsmitgliedern

Trägt das Mit­glied eines Auf­sichts­rats auf­grund einer nicht varia­blen Fest­ver­gü­tung kein Ver­gü­tungs­ri­si­ko, ist es ent­ge­gen der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht als Unter­neh­mer tätig.

Die Unter­nehmer­ei­gen­schaft von Aufsichtsratsmitgliedern

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall hat­te ein lei­ten­der Ange­stell­ter der S‑AG geklagt, der zugleich Auf­sichts­rats­mit­glied der E‑AG war, deren Allein­ge­sell­schaf­ter die S‑AG war. Nach der Sat­zung der E‑AG erhielt jedes Auf­sichts­rats­mit­glied für sei­ne Tätig­keit eine jähr­li­che Fest­ver­gü­tung von 20.000 € oder einen zeit­an­tei­li­gen Anteil hier­von. Der Klä­ger wand­te sich gegen die Annah­me, dass er als Mit­glied des Auf­sichts­rats Unter­neh­mer sei und in die­ser Eigen­schaft umsatz­steu­er­pflich­ti­ge Leis­tun­gen erbringe.

Sei­ne Kla­ge hat­te vor dem Finanz­ge­richt Müns­ter kei­nen Erfolg [1]. Dem­ge­gen­über gab der Bun­des­fi­nanz­hof der Kla­ge statt.

Er begrün­de­te dies mit der Recht­spre­chung des Gerichts­ho­fes der Euro­päi­schen Uni­on zur MwSt-Sys­tem­richt­li­nie 2006/​112/​EG, die bei der Aus­le­gung des natio­na­len Rechts zu berück­sich­ti­gen sei. Nach der Recht­spre­chung des Uni­ons­ge­richts­hof übe das Mit­glied eines Auf­sichts­rats unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen kei­ne selb­stän­di­ge Tätig­keit aus. Maß­geb­lich ist, dass das Auf­sichts­rats­mit­glied für Rech­nung und unter Ver­ant­wor­tung des Auf­sichts­rats han­delt und dabei auch kein wirt­schaft­li­che Risi­ko trägt. Letz­te­res ergab sich in dem vom EuGH ent­schie­de­nen Ein­zel­fall dar­aus, dass das Auf­sichts­rats­mit­glied eine fes­te Ver­gü­tung erhielt, die weder von der Teil­nah­me an Sit­zung noch von sei­nen tat­säch­lich geleis­te­ten Arbeits­stun­den abhän­gig war. Dem hat sich der Bun­des­fi­nanz­hof nun in sei­nem neu­en Urteil unter Auf­ga­be bis­he­ri­ger Recht­spre­chung für den Fall ange­schlos­sen, dass das Auf­sichts­rats­mit­glied für sei­ne Tätig­keit eine Fest­ver­gü­tung erhält. Aus­drück­lich offen­ge­las­sen hat der Bun­des­fi­nanz­hof, ob für den Fall, dass das Auf­sichts­rats­mit­glied eine varia­ble Ver­gü­tung erhält, an der Unter­nehmer­ei­gen­schaft ent­spre­chend bis­he­ri­ger Recht­spre­chung fest­zu­hal­ten ist.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist in sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung ohne wei­ter­ge­hen­de Dif­fe­ren­zie­rung davon aus­ge­gan­gen, dass Mit­glie­der von Auf­sichts­rä­ten als Unter­neh­mer nach § 2 Abs. 1 UStG tätig seien.

Unter­neh­mer ist gemäß Art. 2 Abs. 1 UStG, wer eine gewerb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit selb­stän­dig aus­übt. Das Unter­neh­men umfasst die gesam­te gewerb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit des Unter­neh­mers. Gewerb­lich oder beruf­lich ist jede nach­hal­ti­ge Tätig­keit zur Erzie­lung von Ein­nah­men, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzie­len, fehlt oder eine Per­so­nen­ver­ei­ni­gung nur gegen­über ihren Mit­glie­dern tätig wird. Die gewerb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit wird nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG nicht selb­stän­dig aus­ge­übt, soweit natür­li­che Per­so­nen, ein­zeln oder zusam­men­ge­schlos­sen, einem Unter­neh­men so ein­ge­glie­dert sind, dass sie den Wei­sun­gen des Unter­neh­mers zu fol­gen ver­pflich­tet sind.

Uni­ons­recht­lich beruht dies auf Art. 9 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL, wonach als Steu­er­pflich­ti­ger gilt, wer eine wirt­schaft­li­che Tätig­keit unab­hän­gig von ihrem Ort, Zweck und Ergeb­nis selb­stän­dig aus­übt, auf Art. 9 Abs. 2 MwSt­Sys­tRL, nach dem als wirt­schaft­li­che Tätig­keit alle Tätig­kei­ten eines Erzeu­gers, Händ­lers oder Dienst­leis­ten­den ein­schließ­lich der Tätig­kei­ten der Urpro­du­zen­ten, der Land­wir­te sowie der frei­en Beru­fe und der die­sen gleich­ge­stell­ten Beru­fe gel­ten und nach dem als wirt­schaft­li­che Tätig­keit ins­be­son­de­re die Nut­zung von kör­per­li­chen oder nicht kör­per­li­chen Gegen­stän­den zur nach­hal­ti­gen Erzie­lung von Ein­nah­men gilt, sowie auf Art. 10 MwSt­Sys­tRL, wonach die selb­stän­di­ge Aus­übung der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit Lohn- und Gehalts­emp­fän­ger und sons­ti­ge Per­so­nen von der Besteue­rung aus­schließt, soweit sie an ihren Arbeit­ge­ber durch einen Arbeits­ver­trag oder ein sons­ti­ges Rechts­ver­hält­nis gebun­den sind, das hin­sicht­lich der Arbeits­be­din­gun­gen und des Arbeits­ent­gelts sowie der Ver­ant­wort­lich­keit des Arbeit­ge­bers ein Ver­hält­nis der Unter­ord­nung schafft.

In sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung zu § 2 Abs. 1 UStG hat der Bun­des­fi­nanz­hof die Tätig­keit als Mit­glied eines Auf­sichts­rats einer AG als Arbeit­neh­mer­ver­tre­ter gegen Zah­lung einer Auf­sichts­rats­ver­gü­tung als selb­stän­di­ge Tätig­keit eines Unter­neh­mers ange­se­hen [2], ohne dabei nach der wei­te­ren Aus­ge­stal­tung oder den Begleit­um­stän­den die­ser Tätig­keit zu unter­schei­den. Er hat hier­an auch nach der uni­ons­recht­li­chen Har­mo­ni­sie­rung durch Art. 9 und Art. 10 MwSt­Sys­tRL fest­ge­hal­ten [3].

Dem­ge­gen­über übt das Mit­glied eines Auf­sichts­rats nach dem EuGH, Urteil IO [4] kei­ne selb­stän­di­ge Tätig­keit aus, wenn es dabei zwar weder dem Vor­stand noch dem Auf­sichts­rat die­ser Stif­tung hier­ar­chisch unter­ge­ord­net ist, aber nicht in eige­nem Namen, für eige­ne Rech­nung und in eige­ner Ver­ant­wor­tung, son­dern für Rech­nung und unter Ver­ant­wor­tung des Auf­sichts­rats han­delt und dabei auch nicht das wirt­schaft­li­che Risi­ko sei­ner Tätig­keit trägt, da es ‑im kon­kre­ten Streit­fall- eine fes­te Ver­gü­tung erhielt, die weder von der Teil­nah­me an Sit­zun­gen noch von sei­nen tat­säch­lich geleis­te­ten Arbeits­stun­den abhän­gig war. Zudem führ­te der EuGH an, dass eine durch das Auf­sichts­rats­mit­glied began­ge­ne Fahr­läs­sig­keit kei­ne unmit­tel­ba­ren Aus­wir­kun­gen auf sei­ne Ver­gü­tung hatte.

Der Bun­des­fi­nanz­hof schließt sich dem unter Ein­schrän­kung sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung für den Fall an, dass das Mit­glied des Auf­sichts­rats kein wirt­schaft­li­ches Risi­ko trägt.

Auf der Grund­la­ge des EuGH-Urteils IO [5] war das Auf­sichts­rats­mit­glied im hier ent­schie­de­nen Streit­fall nicht als Unter­neh­mer nach § 2 Abs. 1 UStG selb­stän­dig tätig. Als Mit­glied eines Auf­sichts­rats wirk­te er nur an den durch Beschluss zu tref­fen­den Ent­schei­dun­gen des Auf­sichts­rats mit (vgl. § 108 Abs. 1 AktG). Wei­ter hat er in Bezug auf sei­ne Tätig­keit als Mit­glied eines Auf­sichts­rats kein wirt­schaft­li­ches Risi­ko getra­gen, da er eine jähr­lich gleich hohe Fest­ver­gü­tung erhielt, die kei­ner­lei varia­ble Ver­gü­tungs­be­stand­tei­le (vgl. hier­zu z.B. § 113 Abs. 3 AktG) auf­wies. Fahr­läs­si­ges Han­deln hat­te auf die Ver­gü­tung kei­nen unmit­tel­ba­ren Ein­fluss, son­dern begrün­de­te nur eine Ver­ant­wort­lich­keit nach § 116 AktG. Auf die ihn in Bezug auf sei­ne Tätig­keit bei der S‑AG tref­fen­de Ver­rech­nungs­pflicht und ein sich hier­aus erge­ben­des Abhän­gig­keits­ver­hält­nis kommt es somit nicht an.

In wel­chen ande­ren Fäl­len die Tätig­keit als Mit­glied eines Auf­sichts­rats dem­ge­gen­über wei­ter­hin als unter­neh­me­risch aus­ge­übt anzu­se­hen sein könn­te, hat der Bun­des­fi­nanz­hof nach den Ver­hält­nis­sen des Streit­falls nicht zu entscheiden.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Novem­ber 2019 – V R 23/​19 (V R 62/​17)

  1. FG Müns­ter, Urteil vom 26.01.2017 – 5 K 1419/​16 U[]
  2. BFH, Urteil vom 27.07.1972 – V R 136/​71, BFHE 106, 389, BStBl II 1972, 810; eben­so BFH, Urteil vom 02.10.1986 – V R 68/​78, BFHE 147, 544, BStBl II 1987, 42[]
  3. BFH, Urteil vom 20.08.2009 – V R 32/​08, BFHE 227, 207, BStBl II 2010, 88[]
  4. EU:C:2019:490, Rz 40 ff.[]
  5. EU:C:2019:490[]