Die unterjährige Verwendung des steuerlichen Einlagekontos

Die Ver­wen­dung des steuer­lichen Ein­lagekon­tos ist ungeachtet unter­jähriger Zugänge zum steuer­lichen Ein­lagekon­to auf den zum Ende des vor­ange­gan­genen Wirtschaft­s­jahres fest­gestell­ten pos­i­tiv­en Bestand des Kon­tos begren­zt1.

Die unterjährige Verwendung des steuerlichen Einlagekontos

Die Kap­i­talge­sellschaft wird durch die Fest­stel­lung des steuer­lichen Ein­lagekon­tos zum 31.12 2006 auf der Grund­lage des rück­wirk­end bere­its für den Ver­an­la­gungszeitraum 2006 anwend­baren SES­tEG nicht in ein­er ver­fas­sungsrechtlich durch das Rück­wirkungsver­bot geschützten Recht­spo­si­tion ver­let­zt.

Nach § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F. haben unbeschränkt steuerpflichtige Kap­i­talge­sellschaften die nicht in das Nennkap­i­tal geleis­teten Ein­la­gen am Schluss jedes Wirtschaft­s­jahres auf einem beson­deren Kon­to, dem steuer­lichen Ein­lagekon­to, auszuweisen. Das steuer­liche Ein­lagekon­to dient mit Blick auf die Besteuerung des Anteil­seign­ers dazu, die nicht steuerpflichtige Auskehrung von Ein­la­gen, die von § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. als Ein­la­gen­rück­gewähr beze­ich­net wird, zu iden­ti­fizieren und von grund­sät­zlich steuerpflichti­gen Gewin­nauss­chüt­tun­gen zu separi­eren. Um dies zu gewährleis­ten, wird aus­ge­hend von dem Bestand am Ende des vor­ange­gan­genen Wirtschaft­s­jahres das steuer­liche Ein­lagekon­to um die jew­eili­gen Zu- und Abgänge des Wirtschaft­s­jahres fort­geschrieben (§ 27 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 n.F.) und zum Schluss eines jeden Wirtschaft­s­jahres geson­dert fest­gestellt (§ 27 Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F.). Der Fest­stel­lungs­bescheid ist Grund­la­genbescheid für den Bescheid über die geson­derte Fest­stel­lung zum fol­gen­den Fest­stel­lungszeit­punkt (§ 27 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 n.F.). Leis­tun­gen der Kap­i­talge­sellschaft mit Aus­nahme der Rück­zahlung von Nennkap­i­tal i.S. des § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 n.F. min­dern das steuer­liche Ein­lagekon­to nach § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. nur, soweit die Summe der im Wirtschaft­s­jahr erbracht­en Leis­tun­gen den auf den Schluss des vor­ange­gan­genen Wirtschaft­s­jahres ermit­tel­ten auss­chüt­tbaren Gewinn über­steigt (sog. Dif­feren­zrech­nung). Leis­tun­gen sind dabei alle Auskehrun­gen an die Gesellschafter, die ihre Ursache im Gesellschaftsver­hält­nis haben. Dies kön­nen sowohl offene Gewin­nauss­chüt­tun­gen als auch verdeck­te Gewin­nauss­chüt­tun­gen, aber auch andere Auskehrun­gen auf­grund des Gesellschaftsver­hält­niss­es wie etwa Auszahlun­gen aus der Kap­i­tal­rück­lage oder die Rück­zahlung von Nach­schüssen sein. Erfasst wer­den dabei Leis­tun­gen, die im Wirtschaft­s­jahr erbracht, d.h. abge­flossen sind. Als auss­chüt­tbar­er Gewinn gilt gemäß § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG 2002 n.F. das um das geze­ich­nete Kap­i­tal geminderte in der Steuer­bilanz aus­gewiesene Eigenkap­i­tal abzüglich des Bestands des steuer­lichen Ein­lagekon­tos2.

Nach der Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs ste­hen lediglich solche Ein­la­gen, die in dem zum Schluss des vor­ange­gan­genen Wirtschaft­s­jahres fest­gestell­ten Bestand enthal­ten sind, zur Finanzierung ein­er im laufend­en Wirtschaft­s­jahr abge­flosse­nen Leis­tung zur Ver­fü­gung. Unter­jährige Zugänge kön­nen damit nicht unmit­tel­bar mit Abgän­gen des­sel­ben Jahres saldiert wer­den. Zur näheren Begrün­dung ver­weist der Bun­des­fi­nanzhof auf sein Urteil in BFHE 240, 304, BSt­Bl II 2013, 560, mit dem er die bis dahin kon­tro­vers disku­tierte Rechts­frage entsch­ieden hat.

§ 27 KStG 2002 n.F. ist im Stre­it­jahr 2006 ‑rück­wirk­end- anzuwen­den (§ 34 Abs. 1 KStG 2002 n.F.).

Zu dieser Fas­sung des Geset­zes hat der Bun­des­fi­nanzhof bere­its in seinem Urteil in BFHE 240, 304, BSt­Bl II 2013, 560 entsch­ieden, dass eine unter­jährig erbrachte Ein­lage als Zugang zum Ein­lagekon­to nicht zur Ver­fü­gung ste­ht, um eine im gle­ichen Wirtschaft­s­jahr abge­flossene Leis­tung zu finanzieren.

Es ist nicht erkennbar, dass sich im Hin­blick auf die Behand­lung der unter­jähri­gen Ein­lage und die damit kor­re­spondierende Frage, in welch­er Höhe Beträge für eine Ein­la­gen­rück­gewähr zur Ver­fü­gung ste­hen, die Recht­slage durch das Inkraft­treten des SES­tEG geän­dert oder gar ver­schärft hat.

Der Bun­des­fi­nanzhof hat seine Entschei­dung hin­sichtlich der Behand­lung unter­jähriger Ein­la­gen auf die dem § 27 Abs. 1 KStG 2002 n.F. zugrunde liegende Vor­jahres­be­tra­ch­tung gestützt. Daraus, so der Bun­des­fi­nanzhof, dass der auss­chüt­tbare Gewinn gemäß § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. auf den Schluss des vor­ange­gan­genen Wirtschaft­s­jahres zu ermit­teln sei und als auss­chüt­tbar­er Gewinn nach § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG 2002 n.F. das um das geze­ich­nete Kap­i­tal geminderte in der Steuer­bilanz aus­gewiesene Eigenkap­i­tal abzüglich des Bestands des steuer­lichen Ein­lagekon­tos gelte, folge eine Vor­jahres­be­tra­ch­tung auch in Bezug auf den Bestand des steuer­lichen Ein­lagekon­tos. Dem Bestand des steuer­lichen Ein­lagekon­tos könne als reine Berech­nungs­größe zur Ermit­tlung des auss­chüt­tbaren Gewinns kein ander­er Zeit­punkt als der­jenige bei der Ermit­tlung des auss­chüt­tbaren Gewinns zugrunde gelegt wer­den, und das sei eben­falls der Schluss des vor­ange­gan­genen Wirtschaft­s­jahres.

Eine solche Vor­jahres­be­tra­ch­tung lag auch bere­its dem § 27 Abs. 1 KStG 2002 a.F. zugrunde3. Die nahezu inhalts­gle­iche Vorschrift sah eine iden­tis­che Def­i­n­i­tion des auss­chüt­tbaren Gewinns und dessen Ermit­tlung auf den Schluss des vor­ange­gan­genen Wirtschaft­s­jahres vor. Die materiell-rechtlichen Vor­gaben für die Bil­dung und Fortschrei­bung des steuer­lichen Ein­lagekon­tos in § 27 Abs. 1 KStG 2002 a.F./n.F. sind im Wesentlichen unverän­dert geblieben.

Zu ein­er Verän­derung der Recht­slage ist es im Wesentlichen hin­sichtlich der Bescheini­gungs- und damit zusam­men­hän­gen­den Haf­tungsregelun­gen (§ 27 Abs. 3 bis 5 KStG 2002 a.F./n.F.) gekom­men. Deren Prü­fung am Maßstab des ver­fas­sungsrechtlichen Rück­wirkungsver­bots ist jedoch nicht im stre­it­ge­gen­ständlichen Ver­fahren, son­dern im nach­fol­gen­den Ver­fahren der Haf­tung bzw. der Nach­forderung von Kap­i­taler­trag­s­teuer vorzunehmen. Bere­its aus diesem Grund kommt eine Aus­set­zung des Revi­sionsver­fahrens betr­e­f­fend den Fest­stel­lungs­bescheid gemäß § 27 Abs. 2 KStG 2002 n.F. und eine Vor­lage an das Bun­desver­fas­sungs­gericht gemäß Art. 100 des Grundge­set­zes nicht in Betra­cht. Das ergibt sich aus fol­gen­den Über­legun­gen:

§ 27 Abs. 1 Satz 5 KStG 2002 a.F. sah vor, dass die der Bescheini­gung zugrunde gelegte Ver­wen­dung unverän­dert bleibt, wenn für die Leis­tung der Kap­i­talge­sellschaft die Min­derung des Ein­lagekon­tos bescheinigt wor­den war. Dies galt sowohl für eine zu niedrig als auch eine zu hoch bescheinigte Min­derung des Ein­lagekon­tos (sog. Ver­wen­dungs­festschrei­bung)4.

Gemäß § 27 Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 a.F. haftete der Aussteller, der eine zu hohe Min­derung des Ein­lagekon­tos bescheinigt hat­te, für die auf­grund der Bescheini­gung verkürzten Steuern. Die Haf­tung kon­nte auch nicht durch eine Berich­ti­gung der Bescheini­gung ver­mieden wer­den5. Denn durch die Festschrei­bung der der Bescheini­gung zugrunde gelegten Ver­wen­dung gemäß § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG 2002 a.F. war die Bescheini­gung ‑obgle­ich sie an sich die Ein­la­gen­rück­gewähr zu hoch aus­gewiesen hat­te- zutr­e­f­fend6.

Nach § 27 KStG 2002 n.F. führt ein über­höht bescheinigter Betrag der Ein­la­gen­rück­gewähr nicht zu ein­er entsprechen­den Ver­wen­dungs­festschrei­bung im steuer­lichen Ein­lagekon­to7. Es fehlt an ein­er dem § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG 2002 a.F. ver­gle­ich­baren Bes­tim­mung. Nach § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG 2002 n.F. ist die auf den über­höht aus­gewiese­nen Betrag der Ein­la­gen­rück­gewähr ent­fal­l­ende Kap­i­taler­trag­s­teuer ver­schulden­sun­ab­hängig durch Haf­tungs­bescheid gel­tend zu machen. Der Aussteller kann ‑zur Ver­mei­dung ein­er Haf­tungsi­nanspruch­nahme- die Bescheini­gung allerd­ings berichti­gen (§ 27 Abs. 5 Satz 5 KStG 2002 n.F.)8.

Im Stre­it­fall wurde die GmbH mit Bescheid vom 08.06.2010 zur Kap­i­taler­trag­s­teuer herange­zo­gen. Zur Begrün­dung führte das Finan­zamt an, dass die GmbH rechts­fehler­haft das Ein­lagekon­to als für die Auss­chüt­tung ver­wen­det bescheinigt hat­te.

Ob sich das geän­derte Bescheini­gungs- und Haf­tungsregime des § 27 KStG 2002 a.F./n.F. “per Sal­do” tat­säch­lich zu Las­ten der GmbH rück­wirk­end geän­dert hat, kann im vor­liegen­den Ver­fahren dahin­ste­hen. Selb­st wenn im Stre­it­fall ‑angesichts fehlen­der tatrichter­lich­er Fest­stel­lun­gen- unter­stellt würde, dass die GmbH den Betrag der Ein­la­gen­rück­gewähr zu hoch bescheinigt hat­te, die bescheinigte Ver­wen­dung im steuer­lichen Ein­lagekon­to dementsprechend festzuschreiben wäre und deswe­gen dem Klageantrag der GmbH auf der Basis des § 27 Abs. 1 KStG 2002 a.F. zu entsprechen gewe­sen wäre, ergäbe sich hier­aus keine Ver­let­zung des grun­drechtlich ver­bürgten Ver­trauenss­chutzes der GmbH, die im vor­liegen­den Ver­fahren zu berück­sichti­gen wäre.

Denn die GmbH wird durch eine (fehler­hafte) Fest­stel­lung des steuer­lichen Ein­lagekon­tos nicht in ein­er ver­fas­sungsrechtlich durch das Rück­wirkungsver­bot geschützten Recht­spo­si­tion ver­let­zt. Das steuer­liche Ein­lagekon­to hat allein Bedeu­tung für die Besteuerung der Anteil­seign­er. Es ist deshalb nicht ersichtlich, wie durch eine im Ver­gle­ich zu § 27 KStG 2002 a.F. höhere Fest­stel­lung des Endbe­stands des steuer­lichen Ein­lagekon­tos Grun­drechte der GmbH ver­let­zt wer­den kön­nten9. Dem lässt sich auch nicht ent­ge­gen­hal­ten, dass der Bun­des­fi­nanzhof der Kap­i­talge­sellschaft mit Rück­sicht auf ihre Stel­lung als Vergü­tungss­chuld­ner und der damit ver­bun­de­nen Haf­tungsrisiken auf der Ebene des ein­fachen Rechts die Klage­befug­nis i.S. des § 40 Abs. 2 FGO eingeräumt hat, damit diese gegen die an sie gerichteten Fest­stel­lungs­beschei­de gemäß § 27 Abs. 2 KStG 2002 n.F. vorge­hen kann10.

Vielmehr ergibt sich auch hier­aus, dass die GmbH nur mit Rück­sicht auf dieses Haf­tungsrisiko in ein­er grun­drechtlich geschützten Posi­tion ver­let­zt wor­den sein kon­nte. Und auch nur hin­sichtlich des Haf­tungsregimes ‑nicht aber hin­sichtlich der materiell-rechtlichen Vor­gaben für das steuer­liche Ein­lagekon­to- ist es zu ein­er rück­wirk­enden, möglicher­weise ver­schär­fend­en und die GmbH möglicher­weise auch selb­st belas­ten­den Recht­sän­derung durch das SES­tEG gekom­men. Es kann daher auch nur im Rah­men des Rechts­be­helfsver­fahrens gegen den Nach­forderungs­bescheid über Kap­i­taler­trag­s­teuer vom 08.06.2010 gek­lärt wer­den, ob die GmbH auf der Grund­lage des § 27 KStG 2002 n.F. einem Zahlungsanspruch aus­ge­set­zt ist, dem sie auf der Grund­lage des § 27 KStG 2002 a.F. nicht oder nicht in dieser Höhe aus­ge­set­zt gewe­sen wäre, und ob in diesem Fall schutzwürdi­ges Ver­trauen in das zum Zeit­punkt der Dis­po­si­tion gel­tende Recht in nicht zu recht­fer­ti­gen­der Weise ent­täuscht wurde.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 19. Juli 2017 — I R 96/15

  1. Bestä­ti­gung von BFH, Urteil vom 30.01.2013 — I R 35/11, BFHE 240, 304, BSt­Bl II 2013, 560 []
  2. zum Vorste­hen­den BFH, Urteil vom 30.01.2013 — I R 35/11, BFHE 240, 304, BSt­Bl II 2013, 560, m.w.N. []
  3. vgl. hierzu bere­its BFH, Urteil vom 19.05.2010 — I R 51/09, BFHE 230, 128, BSt­Bl II 2014, 937 []
  4. vgl. BFH, Urteil vom 10.06.2009 — I R 10/09, BFHE 225, 384, BSt­Bl II 2009, 974; BFH, Beschluss vom 03.02.2010 — I B 32/09, BFH/NV 2010, 1128; Gosch/Bauschatz, KStG, 3. Aufl., § 27 Rz 100; Blümich/Oellerich, § 27 KStG Rz 60 []
  5. Gosch/Bauschatz, a.a.O., § 27 Rz 111 f. []
  6. BFH, Beschluss in BFH/NV 2010, 1128 []
  7. Bern­ing­haus in Herrmann/Heuer/Raupach, § 27 KStG Rz 118; Gosch/Bauschatz, a.a.O., § 27 Rz 101; Blümich/Oellerich, § 27 KStG Rz 61 []
  8. Bern­ing­haus in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 27 KStG Rz 130; Gosch/Bauschatz, a.a.O., § 27 Rz 110 []
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 240, 304, BSt­Bl II 2013, 560, Rz 13 []
  10. BFH, Urteil in BFHE 240, 304, BSt­Bl II 2013, 560 []