Die teilweise durch EU-Beihilfen subventionierten Lieferungen

Der Bun­des­fi­nanzhof hat dem Gericht­shof der Europäis­chen Union Fra­gen zur umsatzs­teuer­rechtlichen Behand­lung ein­er teil­weise durch EU-Bei­hil­fen sub­ven­tion­ierten Liefer­ung zur Vor­abentschei­dung gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV vorgelegt:

Die teilweise durch EU-Beihilfen subventionierten Lieferungen
  1. Ist unter Umstän­den wie denen des Aus­gangsver­fahrens, in denen eine Erzeugeror­gan­i­sa­tion im Sinne des Art. 11 Abs. 1, Art. 15 der VO Nr. 2200/96 an die ihr angeschlosse­nen Erzeuger Gegen­stände liefert und hier­für von den Erzeugern eine nicht den Einkauf­spreis deck­ende Zahlung erhält,
    1. vom Vor­liegen eines Tauschs mit Barauf­gabe auszuge­hen, weil sich die Erzeuger im Gegen­zug für den Umsatz gegenüber der Erzeugeror­gan­i­sa­tion ver­traglich verpflichtet haben, die Erzeugeror­gan­i­sa­tion für die Dauer der Zweck­bindungs­frist mit Obst und Gemüse zu beliefern, so dass Besteuerungs­grund­lage des Umsatzes der von der Erzeugeror­gan­i­sa­tion an die Vor­liefer­an­ten gezahlte Einkauf­spreis für die Investi­tion­s­güter ist?
    2. der Betrag, den tat­säch­lich der Betrieb­s­fonds für den Umsatz an die Erzeugeror­gan­i­sa­tion zahlt, in voller Höhe eine “unmit­tel­bar mit dem Preis dieser Umsätze zusam­men­hän­gende Sub­ven­tion” im Sinne des Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlin­ie 77/388/EWG, so dass die Besteuerungs­grund­lage auch die finanzielle Bei­hil­fe im Sinne des Art. 15 der VO Nr. 2200/96 umfasst, die dem Betrieb­s­fonds auf­grund eines oper­a­tionellen Pro­gramms gewährt wor­den ist?
  2. Falls nach der Antwort auf Frage 1 als Besteuerungs­grund­lage nur die von den Erzeugern geleis­teten Zahlun­gen, nicht aber die Liefer­verpflich­tung und die finanzielle Bei­hil­fe anzuset­zen sind: Ste­ht unter den in Frage 1 genan­nten Umstän­den Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlin­ie 77/388/EWG ein­er auf Art. 27 Abs. 1 der Richtlin­ie 77/388/EWG gestützten nationalen Son­der­maß­nahme wie § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG ent­ge­gen, nach der die Besteuerungs­grund­lage der Umsätze an die Erzeuger der von der Erzeugeror­gan­i­sa­tion an die Vor­liefer­an­ten gezahlte Einkauf­spreis für die Investi­tion­s­güter ist, weil die Erzeuger nah­este­hende Per­so­n­en sind?
  3. Falls die Frage 2 verneint wird: Gilt dies auch dann, wenn die Erzeuger zum vollen Vors­teuer­abzug berechtigt sind, weil die Investi­tion­s­güter der Berich­ti­gung der Vors­teuer­abzüge (Art.20 der Richtlin­ie 77/388/EWG) unter­liegen?

Bei isoliert­er Betra­ch­tung nach nationalem Recht wäre die beim Bun­des­fi­nanzhof anhängige Klage aus mehreren (voneinan­der unab­hängi­gen) Grün­den abzuweisen.

Die Beteiligten gehen zu Recht übere­in­stim­mend davon aus, dass die M‑eG die jew­eili­gen Ver­trags­ge­gen­stände bere­its in den Stre­it­jahren an die betr­e­f­fend­en Erzeuger geliefert (und diesen nicht nur einen hälfti­gen Miteigen­tum­san­teil über­tra­gen) hat1. Diese Liefer­un­gen erfol­gten ‑was zwis­chen den Beteiligten unstre­it­ig ist- gegen Ent­gelt2. Allerd­ings haben die Beteiligten nicht beachtet, dass die Erzeuger für die Liefer­ung neben der Pflicht zur Zahlung ihres Anteils in § 9 des Ver­trages die Verpflich­tung einge­gan­gen sind, die M‑eG während des Investi­tion­szeitraums, min­destens aber für 10 Jahre, mit Obst und Gemüse zu beliefern.

Bei den Umsätzen kön­nte es sich jew­eils um einen Tausch mit Barauf­gabe (§ 3 Abs. 12 UStG) han­deln, bei dem als Ent­gelt für eine Leis­tung eine Barzahlung mit ein­er Liefer­ung ver­bun­den wird3. Die Parteien haben sich in einem synal­lag­ma­tis­chen Ver­trag dazu verpflichtet, einan­der gegen­seit­ige Leis­tun­gen zu erbrin­gen4. Dass wegen Art. 11 Abs. 1 Buchst. c Nr. 3 der VO Nr.2200/96 auf­grund der Satzung ohne­hin eine Liefer­verpflich­tung (während der Mit­glied­schaft) beste­ht, ste­ht dieser Beurteilung nicht ent­ge­gen, weil die Erzeuger die Liefer­verpflich­tung für län­gere Zeit (die Zweck­bindungs­frist, min­destens 10 Jahre) einge­gan­gen sind (§ 9 des Ver­trages).

Die jew­eilige Liefer­ung wäre auch keine soge­nan­nte Beis­tel­lung5, weil der jew­eilige Ver­trags­ge­gen­stand kein beigestell­ter Stoff ist.

Nach nationalem Recht gälte dann der Wert jedes Umsatzes als Ent­gelt für den anderen Umsatz (§ 10 Abs. 2 Satz 2 UStG). Die Bemes­sungs­grund­lage betrüge (nach Saldierung um die Barauf­gabe6) 50 % des von der M‑eG an die Vor­liefer­an­ten gezahlten Einkauf­spreis­es7.

Sollte gle­ich­wohl kein Tausch mit Barauf­gabe vor­liegen, hat das Finanzgericht zu Recht angenom­men, dass nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG8 zum Ent­gelt für diese Liefer­un­gen nicht nur die den Erzeugern in Rech­nung gestell­ten Beträge, son­dern auch die Zahlun­gen aus dem Betrieb­s­fonds gehören9.

Bei den Zahlun­gen des Betrieb­s­fonds an die M‑eG han­delte es sich um Zahlun­gen eines Drit­ten und nicht um die Umschich­tung eigen­er Finanzmit­tel, da der Betrieb­s­fonds nach nationalem Recht (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG, § 2 UStG) als Zweck­ver­mö­gen kör­per­schaft­s­teuerpflichtig ist und auch umsatzs­teuer­rechtlich rechts­fähig sein kann10. Es han­delt sich um ein zweck­ge­bun­denes Ver­mö­gen, über das die M‑eG nicht frei ver­fü­gen kon­nte, son­dern das nur zu den in Art. 15 Abs. 2 der VO Nr. 2200/96, Art. 3 der VO Nr. 609/2001, Art. 5 der VO Nr. 1433/2003 genan­nten Zweck­en einge­set­zt wer­den durfte. Dass die Zahlun­gen der EU an den Betrieb­s­fonds (nach übere­in­stim­mender Auf­fas­sung der Beteiligten und des Finanzgericht) der Förderung der All­ge­mein­heit dienen, ändert nach nationalem Recht an der unmit­tel­baren Verknüp­fung der Zahlung aus dem Betrieb­s­fonds, die das Finanzgericht in revi­sion­srechtlich nicht zu bean­standen­der Weise aus dem Ver­trag der M‑eG mit den jew­eili­gen Erzeugern abgeleit­et hat, nichts.

Wäre wed­er ein Tausch mit Barauf­gabe zu beja­hen noch der Auf­fas­sung des Finanzgericht, dass die Zahlung des Betrieb­s­fonds jew­eils ein Ent­gelt von drit­ter Seite ist, zu fol­gen, wäre das Finan­zamt zutr­e­f­fend davon aus­ge­gan­gen, dass nach nationalem Recht im Stre­it­fall die Einkauf­spreise der M‑eG bei den Vor­liefer­an­ten die Bemes­sungs­grund­lage für die Liefer­un­gen der M‑eG an die Erzeuger bilden. Dies ergäbe sich dann aus § 10 Abs. 5 Nr. 1 in Verbindung mit Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG.

Das von den Erzeugern als nah­este­hende Per­so­n­en gezahlte Ent­gelt ist wed­er mark­tüblich noch wurde der Umsatz von der M‑eG in mark­tüblich­er Höhe ver­s­teuert11.

Der Anwen­dung der Min­dest­be­mes­sungs­grund­lage im Stre­it­fall ste­ht nach der bish­eri­gen Recht­sprechung des BFH nicht ent­ge­gen, dass einige Erzeuger zum vollen Vors­teuer­abzug berechtigt sein kön­nten12; denn die Ver­trags­ge­gen­stände, die die Großhan­dels-Genossen­schaft an die Erzeuger geliefert hat, unter­liegen als Investi­tion­s­güter im Sinne des § 15a Abs. 1 UStG bei den Erzeugern der Berich­ti­gung des Vors­teuer­abzugs.

Allerd­ings ist für den Bun­des­fi­nanzuhof die Vere­in­barkeit der dargestell­ten und auf das nationale Recht gestützten Beurteilung mit Union­srecht in mehrfach­er Hin­sicht im Sinne des Art. 267 Abs. 3 AEUV zweifel­haft.

Sollte der EuGH auf­grund der in § 9 des Ver­trages über­nomme­nen Verpflich­tung, die zeitlich über die in Art. 11 Abs. 1 Buchst. c Nr. 3 der VO Nr. 2200/96 enthal­tene Verpflich­tung hin­aus­ge­ht, zu der Auf­fas­sung gelan­gen, dass unter Umstän­den wie denen des Aus­gangsver­fahrens union­srechtlich ein Tausch mit Barauf­gabe vor­liegt, wäre, da das Union­srecht keine dem § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG ver­gle­ich­bare Son­der­regelung zur Bemes­sungs­grund­lage beim Tausch enthält, die Bemes­sungs­grund­lage nach Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlin­ie 77/388/EWG zu bes­tim­men13. Besteuerungs­grund­lage ist danach alles, was den Wert der Gegen­leis­tung bildet, die der Lief­er­er für die Liefer­ung vom Abnehmer oder Dien­stleis­tungsempfänger oder von einem Drit­ten erhält oder erhal­ten soll, ein­schließlich der unmit­tel­bar mit dem Preis dieser Umsätze zusam­men­hän­gen­den Sub­ven­tio­nen.

Dabei wäre die von den Erzeugern einge­gan­gene Liefer­verpflich­tung zu berück­sichti­gen, da die Erzeuger diese nur auf­grund der Liefer­ung einge­gan­gen sind, und Besteuerungs­grund­lage ein­er Liefer­ung von Gegen­stän­den alles ist, was der Lief­er­er in unmit­tel­barem Zusam­men­hang mit der Liefer­ung als Gegen­leis­tung erhält, wenn es in Geld aus­ge­drückt wer­den kann und einen sub­jek­tiv­en Wert darstellt14.

Dies ist vor­liegend in Bezug auf die ver­bil­ligte Liefer­ung durch die M‑eG und die Verpflich­tung der Erzeuger, das erzeugte Obst und Gemüse an die M‑eG zu liefern, der Fall. Die M‑eG hat im Stre­it­fall für die Liefer­ung der Gegen­stände vom jew­eili­gen Erzeuger die Barauf­gabe und eine Liefer­verpflich­tung erhal­ten; Bemes­sungs­grund­lage hier­für wäre die Dif­ferenz zum Einkauf­spreis der M‑eG15; denn die Erzeuger verpflichteten sich im genan­nten Ver­trag dazu, in der Zukun­ft Liefer­un­gen auszuführen16.

Allerd­ings ist union­srechtlich bere­its das Vor­liegen eines Tauschs mit Barauf­gabe zweifel­haft, da ohne­hin eine (kürzere) Liefer­verpflich­tung der Erzeuger auf­grund der auf Union­srecht beruhen­den Satzung beste­ht17.

Außer­dem kön­nte dieser Beurteilung ent­ge­gen­ste­hen, dass der Steuer­anspruch für die zukün­fti­gen Liefer­un­gen von Obst und Gemüse erst entste­hen kann, wenn alle maßge­blichen Ele­mente des Steuer­tatbe­stands, das heißt der kün­fti­gen Liefer­ung, bekan­nt sind, das heißt ins­beson­dere die Gegen­stände genau bes­timmt sind18. An- und Vorauszahlun­gen für noch nicht klar bes­timmte Liefer­un­gen von Gegen­stän­den oder Dien­stleis­tun­gen kön­nen daher nicht der Mehrw­ert­s­teuer unter­liegen19.

Der Bun­des­fi­nanzhof neigt dazu, auf­grund der EuGH, Urteile RCI Europe20 und Sere­bryan­nay vek21 anzunehmen, dass die Verpflich­tung, noch nicht genau bes­timmtes Obst und Gemüse zu liefern, trotz­dem aus­re­icht; zweifels­frei ist dies jedoch nicht. Daraus ergibt sich Buch­stabe a der ersten Vor­lage­frage.

Unab­hängig davon ist als Buch­stabe b der ersten Vor­lage­frage zu klären, ob unter Umstän­den wie denen des Aus­gangsver­fahrens eine vom Betrieb­s­fonds an die Erzeugeror­gan­i­sa­tion aus­gezahlte finanzielle Bei­hil­fe im Sinne des Art. 15 der VO Nr. 2200/96 eine “mit dem Preis der Liefer­ung zusam­men­hän­gende Sub­ven­tion” eines “Drit­ten” ist.

Dass nach Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlin­ie 77/388/EWG in den dort genan­nten Fällen auch die an die Steuerpflichti­gen gezahlten, mit dem Preis der Liefer­ung zusam­men­hän­gen­den Sub­ven­tio­nen in die Besteuerungs­grund­lage einzubeziehen sind, zielt darauf ab, den gesamten Wert der Gegen­stände und Dien­stleis­tun­gen der Mehrw­ert­s­teuer zu unter­w­er­fen und somit zu ver­mei­den, dass die Zahlung ein­er Sub­ven­tion zu einem gerin­geren Steuer­ertrag führt22. Die Bes­tim­mung bet­rifft Fal­lkon­stel­la­tio­nen mit drei Beteiligten: die Per­son23, die die Sub­ven­tion gewährt, den Wirtschaft­steil­nehmer, der die Sub­ven­tion erhält, und den Käufer des vom sub­ven­tion­ierten Wirtschafts­beteiligten geliefer­ten Gegen­standes24. Es wer­den nur die Sub­ven­tio­nen erfasst, die voll­ständig oder teil­weise die Gegen­leis­tung für die Liefer­ung von Gegen­stän­den oder von Dien­stleis­tun­gen sind und dem Verkäufer oder Dien­stleis­tungs­bringer von einem Drit­ten gezahlt wor­den sind25. Alle anderen Sub­ven­tio­nen wer­den nicht davon erfasst und “unter­liegen als solche nach Artikel 11 Teil A Absatz 1 Buch­stabe a nicht der Mehrw­ert­s­teuer“26.

Union­srechtlich ungek­lärt ist aus Sicht des Bun­des­fi­nanzhofs bere­its, wer unter Umstän­den wie denen des Aus­gangsver­fahrens der “Dritte” im Sinne des Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlin­ie 77/388/EWG ist.

Aus Sicht des nationalen Rechts ist dies, wie dargelegt, der Betrieb­s­fonds, der steuer­rechts­fähig ist.

Ob dies allerd­ings auch union­srechtlich gilt, lässt sich anhand der VO Nr. 2200/96, VO Nr. 609/2001 und VO Nr. 1433/2003 nicht ein­deutig beant­worten. Die Kofi­nanzierung durch den Betrieb­s­fonds erfol­gt, damit das Ver­ant­wor­tungs­be­wusst­sein der Erzeugeror­gan­i­sa­tio­nen vor allem hin­sichtlich ihrer finanziellen Entschei­dun­gen gestärkt wird und die ihnen gewährten öffentlichen Mit­tel für zukun­ftsweisende Auf­gaben einge­set­zt wer­den (so der 10. Erwä­gungs­grund der VO Nr. 2200/96). Der Betrieb­s­fonds gewährleis­tet unter anderem die ord­nungs­gemäße Ver­wen­dung der Gemein­schaftsmit­tel (ver­gle­iche 4. Erwä­gungs­grund der VO Nr. 609/2001 sowie 5. Erwä­gungs­grund der VO Nr. 1433/2003). Deshalb kön­nten bei der Prü­fung, ob eine “mit dem Preis der Liefer­ung zusam­men­hän­gende Sub­ven­tion” vor­liegt, “Dritte” die zuständi­gen Behör­den (oder die EU selb­st) sein, die die finanziellen Bei­hil­fen durch Bescheid gewähren.

Union­srechtlich nicht völ­lig zweifels­frei ist deshalb auch, ob die finanziellen Bei­hil­fen “unmit­tel­bar mit dem Preis der Liefer­ung zusam­men­hän­gende Sub­ven­tio­nen” sind.

Der EuGH ver­langt dafür, dass ein unmit­tel­bar­er Zusam­men­hang zwis­chen Liefer­ung und Sub­ven­tion beste­ht:

  • die Sub­ven­tion muss ger­ade für die Liefer­ung eines bes­timmten Gegen­standes von einem Drit­ten gezahlt wer­den27;
  • die Sub­ven­tion muss dem Abnehmer des Gegen­standes zugute kom­men. Der vom Abnehmer zu zahlende Preis muss so fest­ge­set­zt sein, dass er sich entsprechend der dem Verkäufer des Gegen­standes gewährten Sub­ven­tion ermäßigt. Die Zahlung der Sub­ven­tion an den Verkäufer muss diesem also objek­tiv gese­hen den Verkauf des Gegen­standes bzw. die Erbringung der Dien­stleis­tung zu einem niedrigeren Preis als dem ermöglichen, den er ohne Sub­ven­tion ver­lan­gen müsste28;
  • der Preis des Gegen­standes muss in seinen Grundzü­gen spätestens zum Zeit­punkt des Ein­tritts des Tatbe­stands fest­ste­hen29;
  • mit der Verpflich­tung der Sub­ven­tion­sstelle zur Sub­ven­tion­szahlung muss das Recht des Begün­stigten auf Auszahlung der Sub­ven­tion ein­herge­hen, wenn er einen steuer­baren Umsatz bewirkt hat30.

Der Bun­des­fi­nanzhof neigt dazu, die Beurteilung des Finanzgericht, für die die nationalen Gerichte auch zuständig sind31, als mit Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlin­ie 77/388/EWG vere­in­bar anzuse­hen:

- die Sub­ven­tion wird ger­ade für die Liefer­ung eines bes­timmten Gegen­standes als Investi­tion in einem Einzel­be­trieb (Art. 8 Abs. 2 Buchst. o der VO Nr. 609/2001, Art. 8 Abs. 2 in Verbindung mit Anhang — I Nr. 17 der VO Nr. 1433/2003) gezahlt (§ 3 des Ver­trages), weshalb zur Gewährung der finanziellen Bei­hil­fe gemäß Art. 9 ff., 11 der VO Nr. 609/2001, Art. 17 ff., 18 Abs. 2 der VO Nr. 1433/2003 unter anderem Belege über die im Rah­men des oper­a­tionellen Pro­gramms getätigten Aus­gaben und die Finanzbeiträge der Mit­glieder (Art. 15 Abs. 1 Unter­abs. 2 der VO Nr. 2200/96, Art. 3 der VO Nr. 609/2001, Art. 6 der VO Nr. 1433/2003) vorzule­gen sind;

  • die Sub­ven­tion kam den Erzeugern als Abnehmer des Gegen­standes zugute, da die Zahlung der Sub­ven­tion an die M‑eG es dieser objek­tiv gese­hen ermöglichte, den Gegen­stand zu einem niedrigeren Preis als dem zu verkaufen, den sie ohne Sub­ven­tion hätte ver­lan­gen müssen;
  • der Preis des Gegen­standes stand in seinen Grundzü­gen spätestens zum Zeit­punkt des Ein­tritts des Tatbe­stands fest (§ 3 des Ver­trages, Art. 9 ff. der VO Nr. 609/2001, Art. 17 ff. der VO Nr. 1433/2003);
  • mit der Verpflich­tung der Sub­ven­tion­sstelle zur Sub­ven­tion­szahlung ging das Recht der M‑eG auf Auszahlung der Sub­ven­tion ein­her, wenn sie die Liefer­ung aus­führt (§ 3 des Ver­trages, Art. 9 ff. der VO Nr. 609/2001, Art. 17 ff. der VO Nr. 1433/2003).

Union­srechtlich zweifels­frei ist diese Ein­schätzung jedoch nicht; dies führt zu Buch­stabe b der ersten Vor­lage­frage.

Zu union­srechtlichen Zweifeln gibt aus Sicht des Bun­des­fi­nanzhofs Anlass, dass der EuGH durch die Urteile vom 15.07.2004 Kommission/Italien — C‑381/0132, Kommission/Finnland — C‑495/0133, Kommission/Deutschland34 und Kommission/Schweden — C‑463/0235 entsch­ieden hat, dass Bei­hil­fen für Trock­en­fut­ter, die auf­grund der Verord­nung (EG) Nr. 603/95 des Rates vom 21.02.1995 über die gemein­same Mark­tor­gan­i­sa­tion für Trock­en­fut­ter gezahlt wer­den, keine “unmit­tel­bar mit dem Preis dieser Umsätze zusam­men­hän­gende Sub­ven­tio­nen” sind. Er hat diese Auf­fas­sung unter anderem damit begrün­det, dass

  • sich die Bei­hil­fer­egelung nicht als Ver­brauchs­förderung darstelle, die Dritte zum Kauf von Trock­en­fut­ter ver­an­lassen soll, dessen Preis auf­grund der Bei­hil­fe unter dem Welt­mark­t­preis liege. Die Regelung solle Drit­ten vielmehr ermöglichen, sich in der Gemein­schaft zu einem dem Welt­mark­t­preis entsprechen­den Preis zu ver­sor­gen, zu dem sie sich außer­halb der Gemein­schaft ver­sor­gen kön­nten, wenn ohne Bei­hil­fe inner­halb der Gemein­schaft kein oder kein aus­re­ichen­des Ange­bot vorhan­den wäre36;
  • das Ver­ar­beitung­sun­ternehmen nicht über die Bei­hil­fe ver­fü­gen könne, die es erhal­ten habe. Es spiele nur eine Mit­tler­rolle zwis­chen der Bei­hil­festelle und dem Fut­ter­erzeuger37.

Diese Aus­führun­gen betr­e­f­fen zwar einen anders gelagerten Sachver­halt, kön­nten aber trotz­dem für den Stre­it­fall von Bedeu­tung sein; denn die finanziellen Bei­hil­fen im Sinne des Art. 15 Abs. 1 der VO Nr. 2200/96 im Rah­men der oper­a­tionellen Pro­gramme dienen nicht der Ver­brauchs­förderung für Investi­tion­s­güter an Erzeuger, son­dern den in Art. 11 Abs. 1 Buchst. b, Art. 15 Abs. 4 der VO Nr. 2200/96 genan­nten Zweck­en. Sie reduzieren ins­beson­dere die Pro­duk­tion­skosten der Erzeuger für Obst und Gemüse. Der Betrieb­s­fonds spielt lediglich eine Mit­tler­rolle, die unter anderem der Kon­trolle der Mit­telver­wen­dung durch die zuständi­gen Behör­den dient. Es erscheint deshalb auf­grund von Art. 267 Abs. 3 AEUV geboten, dem EuGH die Ausle­gung der Richtlin­ie 77/388/EWG sowie der VO Nr. 2200/96, VO Nr. 69/2001 und VO Nr. 1433/2003 insoweit zu über­lassen.

Falls nach Auf­fas­sung des EuGH unter Umstän­den wie denen des Aus­gangsver­fahrens im Falle der Gewährung von finanziellen Bei­hil­fen zur Besteuerungs­grund­lage nur die vom Erzeuger gezahlten Beträge gehören, ist weit­er fraglich, ob das Union­srecht der Anwen­dung der Min­dest­be­mes­sungs­grund­lage des § 10 Abs. 5 UStG ent­ge­gen­ste­ht.

Diese Vorschrift ist eine abwe­ichende nationale Son­der­maß­nahme im Sinne des Art. 27 Abs. 1 der Richtlin­ie 77/388/EWG38 und darf nur ange­wandt wer­den, soweit dies zur Ver­mei­dung von Miss­bräuchen und Steuer­hin­terziehun­gen unbe­d­ingt erforder­lich ist39.

Grund­sät­zlich beste­ht bei Rechts­geschäften zwis­chen einan­der nah­este­hen­den Per­so­n­en eine gewisse Gefahr der Steuer­hin­terziehung oder ‑umge­hung, die die Anwen­dung der Min­dest­be­mes­sungs­grund­lage zulässt. Im vor­liegen­den Fall ist das von den Erzeugern zu zahlende Ent­gelt nicht mark­tüblich, so dass sich die Mehrw­ert­s­teuere­in­nah­men (und damit auch die Mehrw­ert­s­teuer-Eigen­mit­tel der EU) ver­min­dern wür­den, wenn die Sub­ven­tion nicht Teil der Besteuerungs­grund­lage wäre, son­dern nur der um die Sub­ven­tion geminderte Verkauf­spreis.

Die Gefahr des Rechtsmiss­brauchs oder der Steuer­hin­terziehung beste­ht allerd­ings nicht, wenn sich aus den objek­tiv­en Umstän­den ergibt, dass der Steuerpflichtige kor­rekt gehan­delt hat40.

Deshalb kön­nte die Anwen­dung der Min­dest­be­mes­sungs­grund­lage des § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG unzuläs­sig sein, wenn der Umstand, dass die Liefer­ung ver­bil­ligt erfol­gt, darauf beruht, dass der Lief­er­er dafür eine finanzielle Bei­hil­fe der EU erhält. Daraus ergibt sich die zweite Vor­lage­frage.

Mit der drit­ten Vor­lage­frage soll gek­lärt wer­den, ob es zuläs­sig ist, die Min­dest­be­mes­sungs­grund­lage anzuwen­den, obwohl der Leis­tungsempfänger zum vollen Vors­teuer­abzug berechtigt ist, wenn es um die ver­bil­ligte Liefer­ung von Investi­tion­s­gütern geht, die der Berich­ti­gung der Vors­teuer­abzüge (Art.20 der Richtlin­ie 77/388/EWG) unter­liegen.

Der BFH überträgt insoweit zwar die zu Art. 80 der Richtlin­ie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­same Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem ergan­gene Recht­sprechung, nach der bei Leis­tun­gen an einen zum vollen Vors­teuer­abzug berechtigten Unternehmer die Min­dest­be­mes­sungs­grund­lage nicht anwend­bar ist41, grund­sät­zlich auch auf die auf Art. 27 Abs. 1 der Richtlin­ie 77/388/EWG gestützte nationale Son­der­maß­nahme des § 10 Abs. 5 UStG42.

Allerd­ings geht der BFH bish­er davon aus, dass § 10 Abs. 5 UStG auch bei Liefer­un­gen an einen zum vollen Vors­teuer­abzug berechtigten Leis­tungsempfänger angewen­det wer­den darf, wenn der vom Leis­tungsempfänger in Anspruch genommene Vors­teuer­abzug der Vors­teuer­berich­ti­gung im Sinne des § 15a UStG unter­liegt43. Er nimmt an, dies­bezüglich kön­nten Miss­bräuche und Steuer­hin­terziehun­gen dro­hen44. Gin­ge zum Beispiel im Stre­it­fall ein regelbesteuern­der Erzeuger mit Recht zum vollen Vors­teuer­abzug nach Erwerb des Ver­trags­ge­gen­stands von der Regelbesteuerung zur Durch­schnittssatzbesteuerung (§ 24 UStG, Art. 25 der Richtlin­ie 77/388/EWG) über, würde dies gemäß § 15a Abs. 7 UStG zu ein­er Vors­teuer­berich­ti­gung führen45, die dann auf der Grund­lage eines Vors­teuer­be­trages vorgenom­men würde, der auf ein­er ver­bil­ligten Bemes­sungs­grund­lage beruht. Hier­aus hat der BFH die Gefahr von Steuerumge­hun­gen abgeleit­et.

Es ist union­srechtlich zweifel­haft, ob diese Sichtweise dem EuGH, Urteil Balkan and Sea Prop­er­ties und Provad­in­vest46 entspricht, das eine der­ar­tige Ein­schränkung nicht enthält.

Bun­des­fi­nanzhof, Beschluss (Gericht­shof der Europäis­chen Union ‑Vor­lage) vom 13. Juni 2018 — XI R 5/17

  1. vgl. dazu BFH, Urteile vom 16.04.2008 — XI R 56/06, BFHE 221, 475, BSt­Bl II 2008, 909; vom 24.10.2013 — V R 17/13, BFHE 243, 456, BSt­Bl II 2015, 513; EuGH, Urteil Mer­cedes-Benz Finan­cial Ser­vices UK vom 04.10.2017 — C‑164/16, EU:C:2017:734, DStR 2017, 2215, Rz 33 und 34 []
  2. vgl. auch Finanzgericht Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 21.08.2012 6 K 1193/10, DStRE 2013, 1047; FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 14.01.2015 — 14 K 975/13, jew­eils zu Fällen der Nutzungsüber­las­sung []
  3. BFH, Urteile vom 21.04.2005 — V R 11/03, BFHE 211, 50, BSt­Bl II 2007, 63, unter II. 2., Rz 30; vom 11.07.2012 — XI R 11/11, BFHE 238, 560, BSt­Bl II 2018, 146, Rz 20, mit weit­eren Nach­weisen []
  4. vgl. zu diesem Erforder­nis EuGH, Urteile RCI Europe vom 03.09.2009 — C‑37/08, EU:C:2009:507, DStR 2009, 2003, Rz 33; Sere­bryan­nay vek vom 26.09.2013 — C‑283/12, EU:C:2013:599, DStRE 2014, 476, Rz 41 []
  5. vgl. dazu BFH, Urteile vom 06.12 2007 — V R 42/06, BFHE 221, 74, BSt­Bl II 2009, 493, unter II. 1.b, Rz 20; vom 15.04.2010 — V R 10/08, BFHE 229, 406, BSt­Bl II 2010, 879, Rz 28; vom 15.12 2016 — V R 44/15, BFHE 256, 557, Samm­lung amtlich nicht veröf­fentlichter Entschei­dun­gen des Bun­des­fi­nanzhofs ‑BFH/NV- 2017, 707, Rz 17 []
  6. vgl. BFH, Urteil vom 31.07.2008 — V R 74/05, BFH/NV 2009, 226, unter II. 2.e, Rz 41 []
  7. vgl. dazu BFH, Urteile in BFHE 221, 475, BSt­Bl II 2008, 909, unter II. 3.b bb, Rz 35 und 38; in BFHE 238, 560, BSt­Bl II 2018, 146 []
  8. vgl. dazu BFH, Urteile vom 18.02.2016 — V R 46/14, BFHE 253, 421, BFH/NV 2016, 1120, Rz 20 f.; vom 10.08.2016 — XI R 41/14, BFHE 255, 300, BSt­Bl II 2017, 590, Rz 50, mit weit­eren Nach­weisen []
  9. gle­ich­er Ansicht Tehler in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 10 Rz 158 “EU-Zuschüsse”; zweifel­nd Wäger in Birkenfeld/Wäger, Das Große Umsatzs­teuer-Hand­buch, Aktuell Bericht­szeitraum II. Quar­tal 2017, Rz 151 f. []
  10. vgl. dazu auch BMF, Schreiben vom 13.06.1997, Der Betrieb 1997, 1952, unter III.; in den Stre­it­jahren Ver­fü­gung der OFD Han­nover vom 24.01.2001, Umsatzs­teuer-Rund­schau ‑UR- 2001, 221; jet­zt Ver­fü­gung der OFD Nieder­sach­sen vom 12.04.2016, UR 2016, 726 []
  11. vgl. zu diesen Erfordernissen BFH, Urteile vom 08.10.1997 — XI R 8/86, BFHE 183, 314, BSt­Bl II 1997, 840; vom 19.06.2011 — XI R 8/09, BFHE 234, 455, BSt­Bl II 2016, 185, Rz 28; vom 07.10.2010 — V R 4/10, BFHE 232, 537, BSt­Bl II 2016, 181, Rz 22 []
  12. vgl. BFH, Urteil vom 24.01.2008 — V R 39/06, BFHE 221, 388, BSt­Bl II 2009, 786; offen geblieben im BFH, Urteil vom 05.06.2014 — XI R 44/12, BFHE 245, 473, BSt­Bl II 2016, 187, Rz 35 ff. []
  13. vgl. EuGH, Urteile Ber­tels­mann vom 03.07.2001 — C‑380/99, EU:C:2001:372, BFH/NV 2001, Beilage 3, 192, Rz 17; Sere­bryan­nay vek, EU:C:2013:599, DStRE 2014, 476, Rz 38 []
  14. vgl. EuGH, Urteil Nat­u­ral­ly Yours Cos­met­ics vom 23.11.1988 — C-230/87, EU:C:1988:508, Höch­strichter­liche Finanzrecht­sprechung ‑HFR- 1990, 276, Rz 12 und 16 []
  15. vgl. EuGH, Urteil Empire Stores vom 02.06.1994 — C‑33/93, EU:C:1994:225, Betriebs-Berater 1994, 1621, Rz 19 []
  16. vgl. dazu EuGH, Urteile RCI Europe, EU:C:2009:507, DStR 2009, 2003, Rz 31 und 33; Sere­bryan­nay vek, EU:C:2013:599, DStRE 2014, 476, Rz 41 []
  17. vgl. Art. 11 Abs. 1 Buchst. c Nr. 3 der VO Nr. 2200/96 []
  18. vgl. EuGH, Urteile BUPA Hos­pi­tals und Golds­bor­ough Devel­op­ments vom 21.02.2006 — C‑419/02, EU:C:2006:122, DStRE 2006, 424, Rz 48; Air France-KLM und andere vom 23.12 2015 — C‑250/14 und — C‑289/14, EU:C:2015:841, Mehrw­ert­s­teuer­recht 2016, 197, Rz 39 []
  19. vgl. EuGH, Urteile Mac Don­ald Resorts vom 16.12 2010 — C‑270/09, EU:C:2010:780, DStR 2011, 119, Rz 31; Orfey Bal­gar­ia vom 19.12 2012 — C‑549/11, EU:C:2012:832, UR 2013, 215, Rz 28 []
  20. EU:C:2009:507, DStR 2009, 2003 []
  21. EU:C:2013:599, DStRE 2014, 476 []
  22. vgl. EuGH, Urteil Kommission/Deutschland vom 15.07.2004 — C‑144/02, EU:C:2004:444, UR 2004, 625, Rz 26 []
  23. öffentliche Ein­rich­tung []
  24. vgl. EuGH, Urteil Keep­ing New­cas­tle Warm vom 13.06.2002 — C‑353/00, EU:C:2002:369, DStRE 2002, 969, Rz 23 []
  25. EuGH, Urteil Office des pro­duits wal­lons vom 22.11.2001 — C‑184/00, EU:C:2001:629, UR 2002, 177 []
  26. vgl. Schlus­santräge des Gen­er­alan­walts Geel­hoed vom 27.11.2003 — C‑381/01, — C‑495/01, — C‑144/02 und — C‑463/02, EU:C:2003:642, Rz 46 []
  27. vgl. EuGH, Urteile Office des pro­duits wal­lons, EU:C:2001:629, UR 2002, 177, Rz 10, 12 und 18; Kommission/Deutschland, EU:C:2004:444, UR 2004, 625, Rz 28 und 31 []
  28. vgl. EuGH, Urteile Office des pro­duits wal­lons, EU:C:2001:629, UR 2002, 177, Rz 14; Kommission/Deutschland, EU:C:2004:444, UR 2004, 625, Rz 29 []
  29. EuGH, Urteile Office des pro­duits wal­lons, EU:C:2001:629, UR 2002, 177, Rz 17; Kommission/Deutschland, EU:C:2004:444, UR 2004, 625, Rz 30 []
  30. EuGH, Urteile Office des pro­duits wal­lons, EU:C:2001:629, UR 2002, 177, Rz 13; Kommission/Deutschland, EU:C:2004:444, UR 2004, 625, Rz 28 []
  31. vgl. EuGH, Urteil Office des pro­duits wal­lons, EU:C:2001:629, UR 2002, 177, Rz 14 und 18 []
  32. EU:C:2004:441, BFH/NV 2004, Beilage 4, 367 []
  33. EU:C:2004:442 []
  34. EU:C:2004:444, UR 2004, 625 []
  35. EU:C:2004:455 []
  36. EuGH, Urteil Kommission/Deutschland, EU:C:2004:444, UR 2004, 625, Rz 38 []
  37. EuGH, Urteil Kommission/Deutschland, EU:C:2004:444, UR 2004, 625, Rz 45 []
  38. vgl. BFH, Urteil vom 28.06.2017 — XI R 12/15, BFHE 258, 532, BFH/NV 2017, 1400, Rz 71 []
  39. EuGH, Urteil Skri­palle vom 29.05.1997 — C‑63/95, EU:C:1997:263, BSt­Bl II 1997, 841, Rz 22 f., 25 f.; BFH, Urteil in BFHE 245, 473, BSt­Bl II 2016, 187, Rz 28 []
  40. vgl. EuGH, Urteil Skri­palle, EU:C:1997:263, BSt­Bl II 1997, 841, Rz 26 []
  41. vgl. EuGH, Urteil Balkan and Sea Prop­er­ties und Provad­in­vest vom 26.04.2012 — C‑621/10 und — C‑129/11, EU:C:2012:248, HFR 2012, 675, mit Anmerkung Klenk []
  42. vgl. BFH, Urteil in BFHE 245, 473, BSt­Bl II 2016, 187 []
  43. BFH, Urteil in BFHE 221, 388, BSt­Bl II 2009, 786 []
  44. vgl. BFH, Urteil in BFHE 221, 388, BSt­Bl II 2009, 786, unter II. 2.b, Rz 13 f. []
  45. vgl. BFH, Urteile vom 12.06.2008 — V R 22/06, BFHE 222, 106, BSt­Bl II 2009, 165; vom 14.07.2010 — XI R 9/09, BFHE 231, 253, BSt­Bl II 2010, 1086 []
  46. EU:C:2012:248, HFR 2012, 675 []