Die steu­er­be­güns­tig­te Schen­kung eines Kommanditanteils

Der Tat­be­stand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG vor 2009 ist erfüllt, wenn ein Mit­un­ter­neh­mer­an­teil im ertrag­steu­er­recht­li­chen Sinn vom Schen­ker auf den Beschenk­ten über­ge­gan­gen ist. Ob vor der Über­tra­gung wesent­li­ches Betriebs­ver­mö­gen oder Son­der­be­triebs­ver­mö­gen dem Betrieb ent­nom­men oder in ein ande­res Betriebs­ver­mö­gen über­führt wur­de, ist für die Gewäh­rung der Steu­er­be­güns­ti­gung unbe­acht­lich, solan­ge es sich bei dem über­tra­ge­nen Anteil um einen Mit­un­ter­neh­mer­an­teil handelt.

Die steu­er­be­güns­tig­te Schen­kung eines Kommanditanteils

Für den rück­wir­ken­den Weg­fall der Steu­er­be­güns­ti­gung nach § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG vor 2009 ist bei einer teil­wei­sen Ver­äu­ße­rung regel­mä­ßig davon aus­zu­ge­hen, dass der Erwer­ber zunächst die ihm bereits frü­her gehö­ren­den Teil-Kom­man­dit­an­tei­le veräußert.

Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG vor 2009 blei­ben Betriebs­ver­mö­gen, land- und forst­wirt­schaft­li­ches Ver­mö­gen und Antei­le an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten i.S. des Abs. 4 vor­be­halt­lich des Sat­zes 2 ins­ge­samt bis zu einem Wert von 225.000 € außer Ansatz beim Erwerb durch Schen­kung unter Leben­den, wenn der Schen­ker dem Finanz­amt unwi­der­ruf­lich erklärt, dass der Frei­be­trag für die­se Schen­kung in Anspruch genom­men wird. Der nach Anwen­dung des Abs. 1 ver­blei­ben­de Wert des Ver­mö­gens i.S. des Abs. 4 ist mit 65 % anzu­set­zen (§ 13a Abs. 2 ErbStG vor 2009). Nach § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG vor 2009 gel­ten der Frei­be­trag und der ver­min­der­te Wert­an­satz für inlän­di­sches Betriebs­ver­mö­gen u.a. beim Erwerb eines gan­zen Gewer­be­be­triebs, eines Teil­be­triebs oder eines Anteils an einer Gesell­schaft i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG.

Der Frei­be­trag oder Frei­be­trags­an­teil (§ 13a Abs. 1 ErbStG vor 2009) und der ver­min­der­te Wert­an­satz (§ 13a Abs. 2 ErbStG vor 2009) fal­len mit Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit weg, soweit der Erwer­ber inner­halb von fünf Jah­ren nach dem Erwerb einen Gewer­be­be­trieb oder einen Teil­be­trieb, einen Anteil an einer Gesell­schaft i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG, einen Anteil eines per­sön­lich haf­ten­den Gesell­schaf­ters einer Kom­man­dit­ge­sell­schaft auf Akti­en oder einen Anteil dar­an ver­äu­ßert; als Ver­äu­ße­rung gilt auch die Auf­ga­be des Gewer­be­be­triebs (§ 13a Abs. 5 Nr. 1 S. 1 ErbStG vor 2009).

Die Steu­er­be­güns­ti­gun­gen sind nur zu gewäh­ren, wenn das von Todes wegen oder durch Schen­kung unter Leben­den erwor­be­ne Ver­mö­gen durch­ge­hend sowohl beim bis­he­ri­gen als auch beim neu­en Rechts­trä­ger den Tat­be­stand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG vor 2009 erfüllt [1]. Der in die­ser Vor­schrift durch Bezug­nah­me auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG ver­wen­de­te Gesell­schafts­be­griff ist eben­so wie im Hin­blick auf § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG i.d.F. des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 1997 vom 27.02.1997 i.V.m. § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 des Bewer­tungs­ge­set­zes nicht zivil­recht­lich, son­dern ertrag­steu­er­recht­lich zu ver­ste­hen [2].

Der Begriff des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils umfasst ertrag­steu­er­recht­lich auch etwai­ges Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des Gesell­schaf­ters mit der Fol­ge, dass die Wirt­schafts­gü­ter des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens wesent­li­che Betriebs­grund­la­gen des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils dar­stel­len kön­nen [3]. Danach kommt eine ertrag­steu­er­recht­lich begüns­tig­te Über­tra­gung des ideel­len Anteils an einem Mit­un­ter­neh­mer­an­teil zum Buch­wert nur dann in Betracht, wenn die zum Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des Über­tra­gen­den gehö­ren­den wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen antei­lig mit­über­tra­gen wer­den [4]. Ent­spre­chend kann ein Mit­un­ter­neh­mer­an­teil nur dann nach §§ 16, 34 EStG tarif­be­güns­tigt ver­äu­ßert wer­den, wenn die in den wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens ruhen­den stil­len Reser­ven gleich­zei­tig auf­ge­löst wer­den [5].

Dar­aus wur­de gefol­gert, dass der iso­lier­te Erwerb eines Anteils an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft auch im Hin­blick auf die Schen­kungsteu­er nicht begüns­tigt ist, wenn der Schen­ker betriebs­we­sent­li­ches Son­der­be­triebs­ver­mö­gen zurück­be­hält [6]. Dies ent­spricht auch der Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung [7].

Für die Beur­tei­lung, ob ein Mit­un­ter­neh­mer­an­teil vor­liegt, ist allein auf die Ver­hält­nis­se im Zeit­punkt der Über­tra­gung des Anteils abzustellen.

Wer­den funk­tio­nal wesent­li­che Betriebs­grund­la­gen, z.B. im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen eines Gesell­schaf­ters gehal­te­ne Grund­stü­cke, nicht mit über­tra­gen, son­dern vor der unent­gelt­li­chen Über­tra­gung des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils aus­ge­glie­dert oder vom Über­ge­ber ent­nom­men, steht dies ertrag­steu­er­recht­lich einer begüns­tig­ten Buch­wert­fort­füh­rung nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG nicht ent­ge­gen [8]. Ent­schei­dend ist allein, dass es sich bei dem über­tra­ge­nen Gesell­schafts­an­teil noch um einen Mit­un­ter­neh­mer­an­teil han­delt [9].

Die­sel­ben Grund­sät­ze gel­ten für die Fra­ge, ob der Tat­be­stand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG vor 2009 erfüllt und Betriebs­ver­mö­gen in Form eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils vom Schen­ker auf den Bedach­ten über­ge­gan­gen ist. Maß­geb­lich ist allein, ob es sich zum Zeit­punkt des Erwerbs um einen Mit­un­ter­neh­mer­an­teil im ertrag­steu­er­recht­li­chen Sinn han­delt. Ist dies zu beja­hen, ist eine funk­tio­nie­ren­de Wirt­schafts­ein­heit von dem Schen­ker auf den Bedach­ten über­ge­gan­gen. Dies recht­fer­tigt die Steu­er­be­güns­ti­gung nach § 13a ErbStG vor 2009. Ob zuvor Son­der­be­triebs­ver­mö­gen dem Betrieb ent­nom­men oder in ein ande­res Betriebs­ver­mö­gen über­führt wur­de, ist für die Gewäh­rung der Steu­er­be­güns­ti­gung unbe­acht­lich, solan­ge es sich bei dem über­tra­ge­nen Anteil um einen Mit­un­ter­neh­mer­an­teil handelt.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall hat die Tan­te des Beschenk­ten die zum Son­der­be­triebs­ver­mö­gen gehö­ren­den Grund­stü­cke zeit­lich vor der Über­tra­gung des Teil-Kom­man­dit­an­teils ent­nom­men und in eine von ihr zuvor neu gegrün­de­te Gesell­schaft ein­ge­bracht. Im Zeit­punkt der Über­tra­gung des Teil-Kom­man­dit­an­teils gehör­ten die Grund­stü­cke nicht mehr zum Son­der­be­triebs­ver­mö­gen der KG. Gegen die Qua­li­fi­ka­ti­on des am 25.11.2006 über­tra­ge­nen Teil-Kom­man­dit­an­teils als Mit­un­ter­neh­mer­an­teil auch nach dem Abgang der Grund­stü­cke bestehen kei­ne Beden­ken. Die Vor­aus­set­zun­gen für die Steu­er­be­güns­ti­gung nach § 13a Abs. 1 und Abs. 2 ErbStG vor 2009 lagen zunächst vor. Soweit sich der Antrag auch auf den Geschäfts­an­teil an der Kom­ple­men­tär-GmbH bezieht, geht er ins Lee­re, denn der ange­foch­te­ne Steu­er­be­scheid umfasst nur den Anteil an der KG.

Auf­grund der Ver­äu­ße­rung eines Anteils an der KG in Höhe von 25 % am 12.03.2007 und in Höhe von wei­te­ren 35 % am 01.10.2008 ist die Steu­er­be­güns­ti­gung für den am 25.11.2006 erwor­be­nen Teil-Kom­man­dit­an­teil mit Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit teil­wei­se rück­wir­kend weg­ge­fal­len (§ 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG vor 2009). Dabei ist in über­ein­stim­men­der Auf­fas­sung mit der Finanz­ver­wal­tung [10] bei einer ‑wie hier- teil­wei­sen Ver­äu­ße­rung eines Anteils regel­mä­ßig davon aus­zu­ge­hen, dass der Erwer­ber zunächst die ihm bereits frü­her gehö­ren­den Antei­le ver­äu­ßert hat. Danach hat der Beschenk­te 20 % des 1995 erwor­be­nen Anteils und 5 % des 2003 erwor­be­nen Anteils 2007 ver­äu­ßert. In 2008 hat er sodann die ver­blie­be­nen 15 % aus dem 2003 erwor­be­nen Anteil und dane­ben 20 % aus dem 2006 erwor­be­nen Anteil ver­äu­ßert. Für den inner­halb der fünf­jäh­ri­gen Behal­tens­frist ver­äu­ßer­ten Anteil von 20 % ist die Steu­er­be­güns­ti­gung für den streit­ge­gen­ständ­li­chen Erwerb vom 25.11.2006 weg­ge­fal­len. Der Erwerb vom 25.11.2006 bleibt jedoch begüns­tigt, soweit der Teil-Kom­man­dit­an­teil von 40 % nicht bis zum Ablauf der fünf­jäh­ri­gen Behal­tens­frist ver­äu­ßert wur­de. Dies ent­spricht 2/​3 des Erwerbs vom 25.11.2006.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Juni 2020 – II R 33/​17

  1. BFH, Urteil vom 06.11.2019 – II R 34/​16, BFH/​NV 2020, 433, BStBl II 2020, 465, Rz 24, m.w.N.[]
  2. BFH, Urtei­le vom 01.09.2011 – II R 67/​09, BFHE 239, 137, BStBl II 2013, 210, Rz 51, und in BFH/​NV 2020, 433, BStBl II 2020, 465, Rz 24[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 24.08.2000 – IV R 51/​98, BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173, unter 2.b bb; und vom 22.09.2011 – IV R 33/​08, BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10, Rz 20[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173, unter 2.b cc[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173, unter 3.a, m.w.N.[]
  6. S. Vis­korf in Viskorf/​Schuck/​Wälzholz, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Bewer­tungs­ge­setz, 6. Aufl., § 13b ErbStG Rz 73; Wach­ter in Fischer/​Jüptner/​Pahlke/​Wachter, ErbStG, 5. Aufl., § 13b Rz 37[]
  7. vgl. R 51 (3) Satz 7 der Erb­schaft­steu­er-Richt­li­ni­en ‑Erb­StR- 2003 vom 17.03.2003, BStBl I 2003, Son­dernr. 1/​2003, 2 und 91, und R E 13b.5 Abs. 3 Satz 8 Erb­StR 2019 vom 16.12.2019, BStBl I 2019, Son­dernr. 1/​2019, 2[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 02.08.2012 – IV R 41/​11, BFHE 238, 135, BStBl II 2019, 715, Rz 18 ff.; und vom 09.12.2014 – IV R 29/​14, BFHE 247, 449, BStBl II 2019, 723, Rz 19[]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 238, 135, BStBl II 2019, 715, Rz 39[]
  10. vgl. R E 13a.6 Abs. 1 Satz 4 Erb­StR 2011, a.a.O., und R E 13a.13 Abs. 1 Satz 5 Erb­StR 2019, a.a.O., zu den inso­weit gleich­lau­ten­den Nach­fol­ge­vor­schrif­ten[]