Bei der Prüfung, ob ein als „Belastung“ bezeichnetes Dokument (nur) über Leistungen oder (auch) über Entgeltminderungen abrechnet, ist der Inhalt einer dem Finanzamt vorliegenden Konditionsvereinbarung jedenfalls dann ergänzend heranzuziehen, wenn in dem Dokument auf die Vereinbarung verwiesen wird. Ein negativer Betrag, der in einer Rechnung unrichtig oder unberechtigt ausgewiesen wird, wird nicht i.S. des § 14c Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 UStG geschuldet.
Hat ein Unternehmer in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag, als er nach diesem Gesetz für den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen (unrichtiger Steuerausweis), schuldet er auch den Mehrbetrag (§ 14c Abs. 1 Satz 1 UStG). Wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er zum gesonderten Ausweis der Steuer nicht berechtigt ist (unberechtigter Steuerausweis), schuldet den ausgewiesenen Betrag (§ 14c Abs. 2 Satz 1 UStG).
Beide Vorschriften beruhen unionsrechtlich auf Art.203 MwStSystRL, wonach die Mehrwertsteuer von jeder Person geschuldet wird, die diese Steuer in einer Rechnung ausweist.
Nach § 14 Abs. 4 UStG muss eine Rechnung u.a. grundsätzlich den Umfang und die Art der sonstigen Leistung sowie den (auf das Entgelt entfallenden) Steuerbetrag enthalten. Dies beruht unionsrechtlich auf Art. 226 MwStSystRL, wonach eine Rechnung u.a. Umfang und Art der erbrachten Dienstleistungen sowie den zu entrichtenden Mehrwertsteuerbetrag enthalten muss[1]. Der Steuerbetrag muss ein Geldbetrag sein, der als Steuerbetrag gekennzeichnet ist[2].
Ausgehend davon hat das Finanzgericht Baden-Württemberg in der Vorinstnaz unzutreffend angenommen, dass die „Belastungen“, soweit ihnen keine Werbeleistungen zugrunde liegen, nicht als Abrechnungen über vereinbarte Boni auszulegen ist[3]. Es hat dabei nicht beachtet, dass zur Auslegung der „Belastungen“ auch insoweit die Jahreskonditionsvereinbarung heranzuziehen ist.
Ob die Angaben in einer Rechnung unzutreffend sind, bestimmt sich nach allgemeinen Grundsätzen.
Daher sind -wie bei der Prüfung, ob eine Rechnung hinreichende Angaben enthält, die zum Vorsteuerabzug berechtigen- auch im Anwendungsbereich des § 14c UStG Bezugnahmen in der Rechnung auf andere Dokumente zu berücksichtigen[4]. Verweise einer Rechnung auf Konditionsvereinbarungen lässt in anderem Zusammenhang auch die Finanzverwaltung zu (Abschn. 14.5 Abs.19 Satz 7 UStAE).
Eine Berücksichtigung von in der Rechnung enthaltenen Bezugnahmen im Rahmen der Auslegung ist auch unionsrechtlich geboten, weil sich die Steuerverwaltung nicht auf die Prüfung der Rechnung selbst beschränken darf, sondern auch die vom Steuerpflichtigen beigebrachten zusätzlichen Informationen zu berücksichtigen hat[5]. Soweit unter den dort genannten Umständen u.a. eine allein anhand der Rechnung unklare, aber im Lichte aller dem Finanzamt vorliegenden Unterlagen ausreichende Leistungsbeschreibung für den Vorsteuerabzug unschädlich sein kann, ist es ausgeschlossen, die nämliche Leistungsbeschreibung bei § 14c Abs. 2 UStG, Art.203 MwStSystRL für schädlich zu erachten[6].
Die Auslegung von Verträgen und Willenserklärungen gehört zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt. Das Revisionsgericht prüft lediglich, ob das Finanzgericht die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet und die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat[7]. Entspricht die Auslegung des Finanzgericht den gesetzlichen Auslegungsregeln sowie den Denkgesetzen und den allgemeinen Erfahrungssätzen, ist sie für den BFH bindend, auch wenn sie nicht zwingend, sondern nur möglich ist[8].
Gemessen daran hat das Finanzgericht zu Unrecht angenommen, dass X in den Belastungen nur über Werbeleistungen abgerechnet hat.
Das Finanzgericht hat dazu ausgeführt, die Abrechnungspapiere enthielten auch eine Leistungsbeschreibung, nämlich die Bezeichnung „WKZ (= Werbekostenzuschuss) gemäß Vereinbarung“. Dadurch werde der Anschein erweckt, es seien von X an Y in dem abgerechneten Umfang Werbeleistungen erbracht worden. Dem widerspreche zwar die in der zweiten Textzeile im „Begründungstext“ enthaltene Formulierung „Bonus-AC“ (= A-Konto-Zahlung). Im Hinblick auf den Sinn und Zweck des § 14c UStG als Gefährdungstatbestand sei aber nach der Überzeugung des Finanzgericht eine derartige Leistungsbeschreibung ausreichend, zumal unter Einbeziehung der Jahreskonditionsvereinbarung das tatsächliche Erbringen von Leistungen durch X deutlich werde. Auch der Ausweis der Steuer bringe konkludent zum Ausdruck, dass über eine (vorgebliche) Leistung abgerechnet werde.
Dies ist nicht frei von Rechtsfehlern, da das Finanzgericht die Jahreskonditionsvereinbarung als maßgeblichen Begleitumstand insoweit teilweise nicht berücksichtigt hat. Hätte es die Vereinbarung insgesamt herangezogen, hätte es erkannt, dass die von ihm gesehenen Widersprüche in der möglichen Leistungsbeschreibung (Verwendung von „WKZ“ einerseits und „Bonus“ andererseits) sich aufgrund der Jahreskonditionsvereinbarung dahingehend auflösen, dass Inhalt der „Belastung“ sowohl Werbeleistungen („WKZ“) von X an Y als auch ein (von Y an X zu zahlender) „Bonus“ (Rückvergütungen, Rabatte u.Ä.) sind. Soweit sich die „Belastungen“ ausschließlich auf den Zahlungsverkehr zwischen X und Y beziehen, sind sie keine Rechnungen i.S. des § 14c UStG[9].
Diese Auslegung bestätigen im Ergebnis die Ausführungen des Finanzgericht zur Abgrenzung im Bereich des § 14c Abs. 1 UStG, die denen vorherigen Ausführungen des finanzgerichtlichen Urteils in gewisser Weise widersprechen. Dort hat das Finanzgericht ausgeführt, dass nach seiner Auffassung jede in der Jahreskonditionsvereinbarung niedergelegte Position eine eigene, selbständige „Leistung“ darstelle, welche nicht zu einer Gesamtleistung zusammengefasst werden könne, wobei dem Umstand, dass jede Abschlagsrechnung nur einen Gesamtpreis enthalte, keine entscheidende Bedeutung zukomme.
Geht man von dieser Sichtweise des Finanzgericht aus, hat dies jedoch -anders als das Finanzgericht meint- nicht zur Folge, dass bezüglich der Positionen ohne Gegenleistungscharakter der Tatbestand des § 14c Abs. 2 Satz 2 Alternative 2 UStG erfüllt wäre, sondern es hat zur Folge, dass bezüglich der Positionen ohne Gegenleistungscharakter nicht (unberechtigt) über angebliche (weitere) Werbeleistungen („WKZ“) abgerechnet wird, sondern insoweit über den sich aus der Jahreskonditionsvereinbarung ergebenden „Bonus“. Die in dem Protokoll des Erörterungstermins vom 01.08.2017 mit Akten-Fundstelle benannte; vom Finanzgericht dort mit den Beteiligten erörterte, auf Bl. 237 der Umsatzsteuerakten befindliche Jahresendabrechnung 2006, in der die einzelnen Positionen mit Betrag detailliert aufgeführt sind, bestätigt diese Auslegung.
Der Bundesfinanzhof kann diese Auslegung im Streitfall trotz des genannten Grundsatzes ausnahmsweise selbst vornehmen, weil das Finanzgericht den Tatbestand (hier: den Inhalt der „Belastungen“, den Inhalt der Jahreskonditionsvereinbarung und die maßgeblichen Begleitumstände) vollständig festgestellt hat[10].
Unabhängig davon hat das Finanzgericht auch deshalb zu Unrecht angenommen, dass X zunächst Umsatzsteuer gemäß § 14c UStG geschuldet hat, weil X in den Belastungen keine positiven, sondern negative Beträge offen ausgewiesen hat.
Die „Belastungen“ des X weisen nach den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgericht Steuerbeträge offen aus. Die ausgewiesenen Beträge sind negativ. Dies wird vom Kläger zwar mit dem Vortrag, es handele sich nicht um Minuszeichen, sondern um Bindestriche, angezweifelt. Das Finanzgericht hat in der Vorentscheidung ausgeführt, dies könne letztlich dahingestellt bleiben. Dass es sich um Minuszeichen und nicht um Bindestriche handelt, ergibt sich jedoch zweifelsfrei aus dem Vergleich der „Belastungen“ mit den in der Umsatzsteuerakte befindlichen „Rückbelastungen“ vom 04.01.2010 und 17.12.2010, die positive Beträge (sowie keine angeblichen „Bindestriche“) enthalten. Dieser Vergleich zeigt, dass es sich bei den vom Finanzgericht festgestellten, offen ausgewiesenen Beträgen um negative Beträge handelt.
Einen offen ausgewiesenen negativen Betrag kann X jedoch weder nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG noch nach § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG schulden.
Ist der ausgewiesene Betrag (negativ und damit) zu niedrig, ist er kein „Mehrbetrag“ i.S. des § 14c Abs. 1 UStG[11].
Ein negativer Betrag ist auch kein „ausgewiesener Betrag“ i.S. des § 14c Abs. 2 Satz 1 und 2 UStG oder eine „Mehrwertsteuer“ i.S. des Art.203 MwStSystRL, der bzw. die vom Rechnungsaussteller „geschuldet“ werden kann. Wenn Rechnungsaussteller negative Beträge gemäß § 14c Abs. 2 Satz 1 und 2 UStG, Art.203 MwStSystRL schulden würden, entstünden (bei isolierter Betrachtung dieses Vorgangs) negative Umsatzsteuerbeträge, die in der Rechtsprechung des BFH für möglich gehalten werden[12]. Eine Festsetzung von negativer Umsatzsteuer zugunsten des Rechnungsausstellers widerspräche indes dem Zweck von § 14c Abs. 2 UStG, Art.203 MwStSystRL, einer Gefährdung des Steueraufkommens durch einen unzutreffenden Steuerausweis in Rechnungen entgegenzuwirken[13]. Dies zeigt, dass auch ein nach § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG, Art.203 MwStSystRL vom Rechnungsaussteller „geschuldeter“ Betrag positiv sein muss. § 14c UStG begründet eine Steuerschuld, wenn ein Umsatz mit einem höheren Steuerbetrag abgerechnet wird, als das Umsatzsteuergesetz für den Umsatz fordert[14].
Ob in Fällen der Gutschrift i.S. des § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG etwas anderes gelten könnte, wenn mit dem Minuszeichen zum Ausdruck gebracht werden sollte, dass der Leistungsempfänger dem leistenden Unternehmer die Zahlung des genannten Umsatzsteuerbetrages schuldet, so dass insoweit vom leistenden Unternehmer ein positiver Betrag offen ausgewiesen sein könnte, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Denn daraus könnte sich allenfalls eine Steuerschuldnerschaft des (ihr nicht widersprechenden) Empfängers der Gutschrift ergeben[15].
Hat X aus den „Belastungen“ betreffend das Jahr 2006 keine Umsatzsteuer nach § 14c UStG geschuldet, muss das Finanzamt einer Berichtigung der „Belastungen“ nicht zustimmen, weil kein Anwendungsfall des § 14c Abs. 2 Sätze 3 bis 5 UStG vorliegt. Die Ablehnung ist deshalb zu Recht erfolgt.
Auf die Frage, ob bei anderer Sichtweise davon auszugehen wäre, dass X in den Jahren 2006 und 2007 Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG geschuldet hätte, weil X an Y Werbeleistungen erbracht hat und in den „Belastungen“ „nur“ Entgelt und Steuerbetrag für die erbrachten Werbeleistungen zu hoch angegeben wären, so dass ebenfalls kein Anwendungsfall der § 14c Abs. 2 Sätze 3 bis 5 UStG vorläge und die Ablehnung zu Recht erfolgt wäre, kommt es deshalb nicht mehr an[16].
Ebenfalls keiner Entscheidung bedarf im Streitfall, ob die Gefährdung des Steueraufkommens i.S. des § 14c Abs. 2 Satz 3 UStG auch dann durch eine Versagung des Vorsteuerabzugs „endgültig“[17] beseitigt ist, wenn zwar der Leistungsempfänger die gezogene Vorsteuer nach Ergehen eines Umsatzsteuer-Änderungsbescheids an das für ihn zuständige Finanzamt zurückgezahlt hat, er aber entweder auf Basis der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs[18] eine Billigkeitsmaßnahme bezüglich seines Vorsteuerabzugs beantragt oder wegen der Insolvenz des Unternehmers auf Basis der Rechtsprechung des EuGH[19] gegen den Fiskus einen Direktanspruch auf Rückzahlung der Umsatzsteuer geltend macht, der sich vom Anspruch auf Vorsteuerabzug unterscheidet[20], so dass möglicherweise deshalb einer Berichtigung des Steuerbetrages nicht zugestimmt werden müsste[21]. Auch auf die Frage, ob der gute Glaube insoweit von Bedeutung ist[22] und Y gutgläubig war, kommt es nicht an.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 26. Juni 2019 – XI R 5/18
- zu Ausnahmen vgl. z.B. BFH, Urteil vom 25.09.2013 – XI R 41/12, BFHE 243, 69, BStBl II 2014, 135, Rz 16 ff.[↩]
- BFH, Urteil vom 21.09.2016 – XI R 4/15, BFHE 255, 340, BFH/NV 2017, 397, Rz 32; Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 14 Rz 460 und § 14c Rz 93[↩]
- FG Baden-Württemberg, Urteil vom 11.12.2017 – 9 K 2646/16[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 19.11.2014 – V R 29/14, BFH/NV 2015, 706; vom 16.03.2017 – V R 27/16, BFHE 257, 462, BFH/NV 2017, 1143, Rz 12[↩]
- vgl. EuGH, Urteil „Barlis 06 – Investimentos Imobiliarios e Turisticos“ vom 15.09.2016 – C-516/14, EU:C:2016:690, UR 2016, 290, Rz 44[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 18.01.2001 – V R 83/97, BFHE 194, 483, BFH/NV 2001, 874, unter II. 1.c, Rz 40; vom 17.02.2011 – V R 39/09, BFHE 233, 94, BStBl II 2011, 734, Rz 25; Leipold in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 14c Rz 300[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 24.04.2013 – XI R 7/11, BFHE 241, 459, BStBl II 2013, 648, Rz 34 und 35; vom 29.11.2017 – I R 7/16, BFHE 260, 334, BFH/NV 2018, 810, Rz 30[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 23.08.2017 – X R 7/15, BFH/NV 2018, 325, Rz 34[↩]
- s.a. Abschn. 14.1 Abs. 1 Satz 4 UStAE; Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 14c Rz 273; Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 160 Rz 161[↩]
- zur Befugnis des BFH zur eigenen Auslegung in solchen Fällen vgl. BFH, Urteile vom 17.12.2008 – III R 22/06, BFH/NV 2009, 1087, unter II. 5., Rz 51; vom 20.06.2012 – V R 56/10, BFH/NV 2012, 1775, Rz 13; vom 12.07.2016 – IX R 21/15, BFH/NV 2016, 1695, Rz 24; vom 13.03.2018 – IX R 12/17, BFH/NV 2018, 715, Rz 12[↩]
- vgl. Abschn. 14c.1 Abs. 9 UStAE; Fleckenstein-Weiland in Reiß/Kraeusel/Langer, a.a.O., § 14c Rz 52; Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, § 14c UStG Rz 29 ff.; Leipold in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 14 Rz 636 und § 14c Rz 21[↩]
- zur teilweise so bezeichneten „negativen Umsatzsteuerschuld“ und deren verfahrensrechtlichen Auswirkungen auch auf das Erhebungsverfahren, s. BFH, Beschluss vom 05.02.1976 – V B 73/75, BFHE 118, 149, BStBl II 1976, 435; BFH, Urteile vom 17.12.1981 – V R 81/81, BFHE 134, 402, BStBl II 1982, 149; vom 17.04.2008 – V R 41/06, BFHE 221, 498, BStBl II 2009, 2, unter II. 1.b dd, Rz 21; vom 24.11.2011 – V R 13/11, BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298, Rz 26; vom 11.12.2013 – XI R 22/11, BFHE 244, 209, BStBl II 2014, 332, Rz 21; vom 19.12.2013 – V R 5/12, BFHE 244, 494, BStBl II 2016, 585, Rz 18; kritisch dazu Stadie, UStG, 3. Aufl., § 16 Rz 27 ff.[↩]
- vgl. zum Gesetzeszweck BFH, Urteile vom 12.10.2016 – XI R 43/14, BFHE 255, 474, BFH/NV 2017, 408, Rz 36; vom 27.09.2018 – V R 32/16, BFHE 262, 492, BFH/NV 2019, 367, Rz 19[↩]
- Meurer in Birkenfeld/Wäger, a.a.O., § 168 Rz 1[↩]
- vgl. dazu BFH, Urteil vom 23.01.2013 – XI R 25/11, BFHE 239, 547, BStBl II 2013, 417, Rz 26; s. aber auch BFH, Urteile vom 12.01.2006 – V R 3/04, BFHE 213, 69, BStBl II 2006, 479, unter II. 2., Rz 26; vom 13.03.2008 – V R 70/06, BFHE 221, 429, BStBl II 2008, 997, unter II. 1.b bb, Rz 23, zur Nichtanwendbarkeit des § 14c UStG auf die ursprüngliche, nicht berichtigte Rechnung[↩]
- vgl. zur Berichtigung in Fällen des § 14c Abs. 1 UStG BFH, Urteil in BFHE 261, 451, DStR 2018, 1663, m.w.N.; zum Vorliegen eines unrichtigen Steuerausweises bei unzutreffender Einbeziehung von Boni eines Dritten s. BFH, Urteil vom 16.10.2013 – XI R 39/12, BFHE 243, 77, BStBl II 2014, 1024, Rz 60 und 61; s.a. Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 14c Rz 139, 147; Meurer in Birkenfeld/Wäger, a.a.O., § 168 Rz 461[↩]
- vgl. dazu EuGH, Urteil Rusedespred vom 11.04.2013 – C-138/12, EU:C:2013:233, UR 2013, 432, Rz 33[↩]
- BFH, Urteile vom 30.06.2015 – VII R 30/14, BFHE 250, 34, BFH/NV 2015, 1611, Rz 22 ff.; vom 30.06.2015 – VII R 42/14 Rz 23 ff.[↩]
- vgl. EuGH, Urteile Reemtsma Cigarettenfabriken vom 15.05.2007 – C-35/05, EU:C:2007:167, HFR 2007, 515; Farkas vom 26.04.2017 – C-564/15, EU:C:2017:302, UR 2017, 438, Rz 53, 54 und 56; Kollroß vom 31.05.2018 – C-660/16 und – C-661/16, EU:C:2018:372, UR 2018, 519, Rz 66; PORR Epitesi Kft. vom 11.04.2019 – C-691/17, EU:C:2019:327, DStR 2019, 924, Rz 42; einen solchen Anspruch verneinend Meurer in Birkenfeld/Wäger, a.a.O., § 168 Rz 68[↩]
- vgl. EuGH, Urteil PORR Epitesi Kft., EU:C:2019:327, DStR 2019, 924, Rz 45[↩]
- vgl. EuGH, Urteil PORR Epitesi Kft., EU:C:2019:327, DStR 2019, 924, Rz 47[↩]
- vgl. EuGH, Urteile Genius Holding vom 13.12.1989 – C-342/87, EU:C:1989:635, Neue Juristische Wochenschrift 1991, 632, Rz 18; Schmeink & Cofreth und Strobel vom 19.09.2000 – C-454/98, EU:C:2000:469, BFH/NV 2001, Beilage 1, 33, Rz 61 und 62; Stadeco vom 18.06.2009 – C-566/07, EU:C:2009:380, BFH/NV 2009, 1371, Rz 36 und 48[↩]
