Die Lohnsteuerhaftung des vorläufigen Sachwalters

Ein vorläufiger Sachwalter ist zumindest dann als Verfügungsberechtigter im Sinne des § 35 der Abgabenordnung anzusehen, wenn er nach Übernahme der Kassenführung gemäß § 275 Abs. 2 der Insolvenzordnung auf seinen Namen ein Anderkonto bei einer Bank eröffnet und sämtliche eingehenden und ausgehenden Zahlungen des Schuldners über dieses Konto abwickelt.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall wurde der Sachwalter durch Beschluss des Amtsgerichts zum vorläufigen Sachwalter im Insolvenzeröffnungsverfahren über das Vermögen einer GmbH bestellt. Der Geschäftsführer der GmbH, H, hatte wegen drohender Zahlungsunfähigkeit die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH in Eigenverwaltung nach den §§ 270 ff. InsO beantragt. Das Amtsgericht setzte der GmbH in dem vorbenannten Beschluss gemäß § 270b InsO eine Frist von drei Monaten, binnen derer ein Insolvenzplan vorzulegen war (sogenanntes Schutzschirmverfahren). Einen Zustimmungsvorbehalt zugunsten des vorläufigen Sachwalters ordnete es nicht an. In der Folge eröffnete das Amtsgericht das Insolvenzverfahren in Eigenverwaltung und ernannte den Sachwalter zum Sachwalter. Der Geschäftsführer veranlasste die Abrechnung der Löhne für den letzten noch vor Bestellung des vorläufigen Sachwalters abgelaufenen Monat – X 2014, meldete am Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag beim Finanzamt an und zahlte die Nettolöhne den Arbeitnehmern in voller Höhe aus. Der vorläufige Sachwalter zog am 9. des Folgemonats die Kassenführung gemäß § 275 Abs. 2 InsO an sich. Sämtliche eingehenden und ausgehenden Zahlungen wurden über ein von ihm hierfür eingerichtetes Anderkonto bei einer Bank realisiert. Der Geschäftsführer überwies hierzu das gesamte an diesem Tag vorhandene Bankguthaben der GmbH auf das Anderkonto des Sachwalters. Da in der Folgezeit für den Monat – X 2014 weder Lohnsteuer noch Solidaritätszuschlag entrichtet wurden, meldete das Finanzamt beide Beträge zur Insolvenztabelle an. Die Beträge wurden zur Tabelle festgestellt und später auf der Grundlage des Insolvenzplans mit einer Insolvenzquote von gerundet 2, 4 % an das Finanzamt ausgezahlt. Anschließend hob das Amtsgericht das Insolvenzverfahren auf.

Mit Haftungsbescheid vom 21.04.2016 nahm das Finanzamt den Sachwalter -und zudem mit gesondertem Bescheid auch den früheren Geschäftsführer H- wegen Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag für den Monat – X 2014 nach § 69 i.V.m. §§ 34, 35 AO in Haftung. Die zuvor aufgrund der Insolvenzquote vereinnahmte Zahlung berücksichtigte das Finanzamt bei der Berechnung der Haftungssumme nicht mindernd. Es erläuterte, der Sachwalter sei als vorläufiger Sachwalter, der die Kassenführung übernommen habe, Verfügungsberechtigter im Sinne des § 35 AO. Indem er die am 10. des Folgemonats fällige Lohnsteuer für den Monat – X 2014 nicht beglichen habe, habe er schuldhaft seine Pflichten verletzt. Dagegen legte der Sachwalter Einspruch ein, den das Finanzamt als unbegründet zurückwies.

Das Finanzgericht Düsseldorf gab der daraufhin vom Sachwalter erhobenen Klage statt[1]. Zur Begründung führte es aus, die Voraussetzungen des § 191 AO für eine Haftungsinanspruchnahme hätten nicht vorgelegen. Der Sachwalter habe nicht zum Personenkreis der §§ 34, 35 AO gehört. Er sei weder gesetzlicher Vertreter der GmbH im Sinne des § 34 Abs. 1 AO noch Vermögensverwalter im Sinne des § 34 Abs. 3 AO gewesen. Der Sachwalter sei zudem kein Verfügungsberechtigter im Sinne des § 35 AO gewesen. Es habe an der rechtlichen Verfügungsbefugnis gefehlt, mit Wirksamkeit nach außen selbst und gegebenenfalls gegen den Willen der GmbH Zahlungen bewirken zu können. Die aus dem Kassenführungsrecht nach § 275 Abs. 2 InsO resultierende Vertretungsmacht des Sachwalters beschränke sich auf die Entgegennahme von Geldern und die Vornahme von Geldzahlungen. Daraus ergäben sich keine steuerlichen Pflichten. Die Kassenführung sei für den Sachwalter ein reines Instrument der Überwachung des Schuldners. Er nehme Verfügungen über das Vermögen des Schuldners grundsätzlich nur auf Veranlassung des Schuldners und nicht aufgrund eigenen Rechts oder gar eigener Pflicht vor. Gegen die Annahme einer Verfügungsberechtigung im Sinne des § 35 AO spreche auch, dass der Sachwalter nicht als Verfügungsberechtigter für die GmbH nach außen hin aufgetreten sei. Auch das Einrichten eines Anderkontos reiche nicht aus, um ein Auftreten als Verfügungsberechtigter anzunehmen, da der Sachwalter die Verfügungen über das auf dem Anderkonto vorhandene Guthaben im eigenen Namen und gerade nicht als Verfügungsberechtigter für den Schuldner treffe. Zudem sei nicht ersichtlich, dass der Sachwalter bei Fälligkeit der Lohnsteuer am 10.xx.2014 nach außen hin Verfügungen über das Anderkonto vorgenommen hätte.

Auf die Revision des Finanzamtes hat der Bundesfinanzhof das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf nur insoweit aufgehoben, als es den nach erfolgter Zahlung der Insolvenzquote noch offenen Betrags übersteigt und wies die Klage im übrigen ab:

Gemäß § 191 Abs. 1 Satz 1 Alternative 1 AO kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner). Nach § 69 Satz 1 AO haften die in den §§ 34 und 35 AO bezeichneten Personen, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt oder soweit infolgedessen Steuervergütungen oder Steuererstattungen ohne rechtlichen Grund gezahlt werden.

Der Sachwalter gehörte zu dem von der Haftungsnorm des § 69 Satz 1 AO erfassten Personenkreis. Er war Verfügungsberechtigter im Sinne des § 35 AO.

Gemäß § 35 AO hat, wer als Verfügungsberechtigter im eigenen oder fremden Namen auftritt, die Pflichten eines gesetzlichen Vertreters (§ 34 Abs. 1 AO), soweit er sie rechtlich und tatsächlich erfüllen kann.

Verfügungsberechtigter im Sinne des § 35 AO ist danach jeder, der rechtlich und wirtschaftlich über Mittel, die einem anderen zuzurechnen sind, verfügen kann und nach außen hin als Verfügungsberechtigter auftritt[2]. Die Verfügungsmacht kann auf Gesetz, behördlicher oder gerichtlicher Anordnung oder Rechtsgeschäft beruhen[3]. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kann eine Person als Verfügungsberechtigter nach § 35 AO nur dann angesehen werden, wenn die Person auch in der Lage ist, die Pflichten eines gesetzlichen Vertreters rechtlich und tatsächlich zu erfüllen. Mit dieser Einschränkung soll klargestellt werden, dass eine tatsächliche Verfügungsmöglichkeit nicht ausreicht, um die Pflichten eines gesetzlichen Vertreters zu begründen. Es bedarf vielmehr auch der Fähigkeit, aufgrund bürgerlich-rechtlicher Verfügungsmacht im Außenverhältnis wirksam zu handeln[4].

Dementsprechend hat der Bundesfinanzhof einen „schwachen“ vorläufigen Insolvenzverwalter mit Zustimmungsvorbehalt (§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Alternative 2 InsO) nicht als Verfügungsberechtigten gemäß § 35 AO angesehen[5], und zwar selbst dann nicht, wenn er seine Verwaltungsbefugnisse überschreitet[6]. Denn in diesem Fall fehlt es an einer vom Insolvenzgericht übertragenen Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners. Der „schwache“ vorläufige Insolvenzverwalter ist nicht in der Lage, ohne Mitwirkung des Insolvenzgerichts seine Verwaltungsbefugnisse beliebig auszudehnen und sich eine Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners zu verschaffen.

Danach ist ein (vorläufiger) Sachwalter -zumindest ohne Hinzutreten weiterer Umstände- kein Verfügungsberechtigter im Sinne des § 35 AO. Im Falle der Eigenverwaltung hat der Sachwalter die Funktion, den Schuldner zu beaufsichtigen, der gemäß § 270 Abs. 1 Satz 1 InsO berechtigt ist, die Insolvenzmasse unter der Aufsicht des Sachwalters zu verwalten und über sie zu verfügen. Dasselbe gilt, wenn -wie im Streitfall- im Insolvenzeröffnungsverfahren ein vorläufiger Sachwalter gemäß § 270a Abs. 1 Satz 2 InsO in der im Streitfall anwendbaren Fassung des Gesetzes zur weiteren Erleichterung der Sanierung von Unternehmen vom 07.12.2011[7] bestellt wird.

Denn der (vorläufige) Sachwalter hat gemäß § 274 Abs. 2 Satz 1 InsO die wirtschaftliche Lage des Schuldners zu prüfen und die Geschäftsführung sowie die Ausgaben für die Lebensführung zu überwachen. Dabei hat er grundsätzlich keine eigenen Eingriffsbefugnisse, sondern hat, wenn er Umstände feststellt, die erwarten lassen, dass die Fortsetzung der Eigenverwaltung zu Nachteilen für die Gläubiger führen wird, dies gemäß § 274 Abs. 3 Satz 1 InsO dem Gläubigerausschuss und dem Insolvenzgericht anzuzeigen. Es fehlt in diesem Grundfall an einer Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners. Bei einem Insolvenzverfahren in Eigenverwaltung gemäß § 270 Abs. 1 Satz 1 InsO verbleibt die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis beim Schuldner[8]. Zutreffend betrachtet daher das Schrifttum den (vorläufigen) Sachwalter grundsätzlich nicht als Verfügungsberechtigten im Sinne des § 35 AO, weil der Sachwalter gemäß § 274 InsO nur Kontroll- und Aufsichtspflichten ausübt, ohne dass dem Schuldner die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über sein Vermögen entzogen wird[9].

In Abgrenzung dazu hat der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 13.09.1988[10] einen zum Sachwalter der Vergleichsgläubiger (§ 91 Abs. 1 der Vergleichsordnung in der bis zum 31.12.1998 geltenden Fassung) bestellten Treuhänder als Verfügungsberechtigten im Sinne des § 35 AO angesehen. Die Verfügungsberechtigung hat der Bundesfinanzhof aus einer durch einen Notarvertrag eingeräumten Berechtigung des Sachwalters abgeleitet, über das Anlage- und Umlaufvermögen der Schuldnergesellschaft zu verfügen und alle hierzu erforderlichen Maßnahmen zu treffen. Durch die so übertragene Verfügungsbefugnis ging die Stellung des Sachwalters über diejenige eines mit den gesetzlichen Befugnissen ausgestatteten Sachwalters hinaus[11].

Im Streitfall ist der Sachwalter als Verfügungsberechtigter im Sinne des § 35 AO anzusehen. Dies folgt aus der Besonderheit des Streitfalls, dass der Sachwalter auf seinen Namen ein Anderkonto bei einer Bank eingerichtet und sämtliche eingehenden und ausgehenden Zahlungen der GmbH hierüber realisiert hat.

Nach den dargelegten Grundsätzen wurde dem Sachwalter nicht bereits durch den Beschluss des AG vom xx.xx.2014, mit dem der Sachwalter zum vorläufigen Sachwalter gemäß § 270a Abs. 1 Satz 2 InsO a.F. im Insolvenzeröffnungsverfahren über das Vermögen der GmbH bestellt worden war, die von § 35 AO vorausgesetzte Verfügungsbefugnis über das Vermögen der GmbH übertragen.

Die von § 35 AO vorausgesetzte tatsächliche Verfügungsmacht ergab sich aber aus dem Umstand, dass der Sachwalter als vorläufiger Sachwalter mit Wirkung vom 09.xx.2014 die Kassenführung an sich gezogen und H das Geldvermögen der GmbH auf das Anderkonto überwiesen hatte und dass der Sachwalter die Kasse fortan über dieses Anderkonto führte.

Gemäß § 275 Abs. 2 InsO kann der Sachwalter vom Schuldner verlangen, dass alle eingehenden Gelder nur vom Sachwalter entgegengenommen und Zahlungen nur vom Sachwalter geleistet werden. Dasselbe gilt gemäß § 270a Abs. 1 Satz 2 InsO a.F. für den vorläufigen Sachwalter, auf den die §§ 274 und 275 InsO entsprechend anzuwenden sind. Es handelt sich um eine gesetzliche Ermächtigung, die keiner weiteren gerichtlichen Anordnung bedarf[12].

Im Schrifttum ist umstritten, welche Bedeutung die Übernahme der Kassenführung durch einen Sachwalter gemäß § 275 Abs. 2 InsO für eine Verfügungsberechtigung im Sinne des § 35 AO hat.

Teilweise wird vertreten, der Sachwalter, der nach § 275 Abs. 2 InsO Zahlungen vornehme, verfüge im fremden Namen und könne daher als Verfügungsberechtigter im Sinne des § 35 AO angesehen werden, der nach außen für den Schuldner auftrete[13].

Nach der Gegenauffassung wird der Sachwalter durch die Übernahme der Kassenführung gemäß § 275 Abs. 2 InsO grundsätzlich nicht zum Verfügungsberechtigten im Sinne des § 35 AO, weil er Zahlungen nur auf Veranlassung des Schuldners vornehme[14]. Der Schuldner habe die steuerlichen Pflichten -auch Steuerzahlungen- nach wie vor selbst zu erfüllen[15]. Diese Rechtsauffassung stützt sich darauf, dass bei einem Insolvenzverfahren in Eigenverwaltung die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis -auch im Falle der Übernahme der Kassenführung- beim Schuldner verbleibt[16].

Nach einer vermittelnden Auffassung im Schrifttum ist ein kassenführender Sachwalter zumindest dann als Verfügungsberechtigter im Sinne des § 35 AO anzusehen, wenn er mit weitergehenden Befugnissen ausgestattet wird, die ihm eine Rechtsstellung vermitteln, die der eines Treuhänders vergleichbar ist[17]. Soweit der Sachwalter hierdurch allein berechtigt ist, Zahlungen zu leisten, ist er nach dieser Auffassung insoweit Verfügungsberechtigter im Sinne des § 35 AO[18].

Der Bundesfinanzhof folgt der letztgenannten Auffassung mit der Maßgabe, dass ein vorläufiger Sachwalter zumindest dann als Verfügungsberechtigter im Sinne des § 35 AO anzusehen ist, wenn er nach Übernahme der Kassenführung gemäß § 275 Abs. 2 InsO auf seinen Namen ein Anderkonto bei einer Bank eröffnet und sämtliche eingehenden und ausgehenden Zahlungen des Schuldners über dieses Konto abwickelt. Denn durch die Einräumung derartiger treuhänderischer Befugnisse erlangt der kassenführende Sachwalter die für eine Verfügungsberechtigung im Sinne von § 35 AO erforderliche rechtliche und wirtschaftliche Verfügungsmacht. Im Streitfall folgen diese treuhänderischen Befugnisse des Sachwalters aus der Verwendung des Anderkontos, durch das er zudem als Verfügungsberechtigter nach außen aufgetreten ist.

Durch die Einrichtung des auf seinen Namen lautenden Anderkontos bei einer Bank erhielt der Sachwalter die nach der Bundesfinanzhofsrechtsprechung[19] erforderliche Fähigkeit, aufgrund bürgerlich-rechtlicher Verfügungsmacht im Außenverhältnis wirksam zu handeln.

Nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des Finanzgerichtes überwies H am 09.xx.2014 das gesamte Bankguthaben der GmbH in Höhe von … € auf das vom Sachwalter zuvor bei einer Bank eingerichtete Anderkonto, über das der Sachwalter in der Folgezeit sämtliche eingehenden und ausgehenden Zahlungen der GmbH abwickelte. Daraus ergaben sich treuhänderische Befugnisse des Sachwalters.

Denn bei Anderkonten handelt es sich um offene Vollrechtstreuhandkonten, aus denen ausschließlich der das Konto eröffnende Rechtsanwalt persönlich der Bank gegenüber berechtigt und verpflichtet ist[20]. Das Kontoguthaben auf einem Anderkonto ist kein Bestandteil der (späteren) Insolvenzmasse[21]. Der Inhaber des Anderkontos besitzt die bürgerlich-rechtliche Verfügungsmacht über das Konto und über die darauf befindlichen Mittel. Ein vorläufiger Sachwalter, der -wie im Streitfall der Sachwalter- zugleich Inhaber eines solchen Anderkontos ist, ist dadurch mit Befugnissen ausgestattet, die ihm durch das Vollrechtstreuhandkonto eine Rechtsstellung als Treuhänder vermitteln.

Der Sachwalter kann sich folglich nicht mit Erfolg darauf berufen, er habe nicht uneingeschränkt über die Geldmittel der Schuldnerin verfügen können, da er ähnlich einer Zahlstelle nur auf Weisung der Schuldnerin Zahlungen habe auslösen dürfen. Als Inhaber eines Vollrechtstreuhandkontos war er allein zur Verfügung über die Geldmittel befugt. Welche Absprachen gegebenenfalls im Innenverhältnis bestanden, ist dabei nicht erheblich[22].

Der Sachwalter hat diese Verfügungsmacht auch im Außenverhältnis genutzt.

Hinsichtlich des zu fordernden Auftretens nach außen hat es die Rechtsprechung als ausreichend erachtet, dass der Verfügungsberechtigte gegenüber irgendjemanden -auch nur gegenüber einer begrenzten Öffentlichkeit- auftritt[23]. So kann etwa die Unterzeichnung eines Vertrags[24] oder die Nutzung einer Kontovollmacht[25] genügen. Im Streitfall hat der Sachwalter nach den Feststellungen des Finanzgerichtes einen Vertrag geschlossen, indem er bei einer Bank ein Anderkonto auf seinen Namen und in seiner Funktion als vorläufiger Sachwalter eingerichtet und verwendet hat. Zudem hat er als Vollrechtsinhaber auch über dieses Anderkonto verfügt und ab dem 09.xx.2014 sämtliche eingehenden und ausgehenden Zahlungen der GmbH darüber abgewickelt. Durch beides ist er nach außen hin aufgetreten.

Soweit das Finanzgericht davon abweichend zu dem Ergebnis gelangt ist, dass der Sachwalter nicht als Verfügungsberechtigter für die GmbH nach außen hin aufgetreten sei, bindet dies den Bundesfinanzhof gemäß § 118 Abs. 2 FGO nicht. Denn hierbei handelt es sich um eine rechtliche Würdigung der vom Finanzgericht festgestellten Tatsachen. An die rechtliche Beurteilung des Sachverhalts ist der Bundesfinanzhof aber gerade nicht gebunden.

Gegen die Annahme einer aus der Einrichtung und Nutzung des Anderkontos folgenden Verfügungsberechtigung im Sinne des § 35 AO spricht -entgegen der Auffassung des Finanzgerichtes- nicht, dass der vorläufige Sachwalter Verfügungen über das Guthaben auf dem Anderkonto im eigenen Namen getroffen hat. Denn § 35 AO stellt nach seinem ausdrücklichen Wortlaut die Möglichkeiten einander gleich, ob der Verfügungsberechtigte im eigenen oder im fremden Namen auftritt[26].

Es ist ein Haftungsschaden im Sinne von § 69 Satz 1 AO eingetreten, weil Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nicht erfüllt worden sind.

Von der beim Finanzamt angemeldeten Lohnsteuer für Monat – X 2014 in Höhe von … € zuzüglich Solidaritätszuschlag in Höhe von … €, zusammen … €, vereinnahmte das Finanzamt nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und daher gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des Finanzgerichtes nur einen Betrag in Höhe von … € aufgrund der Insolvenzquote. Der Differenzbetrag von … € stellt den Haftungsschaden dar.

Im Hinblick auf den Haftungsschaden hat der Sachwalter die ihm auferlegten Pflichten verletzt.

Welches die maßgebliche Handlung beziehungsweise Unterlassung ist, die dem Haftungsschuldner zur Last gelegt wird, ist dem Haftungsbescheid zu entnehmen, um dessen Wirksamkeit die Beteiligten streiten[27].

Im Streitfall hat das Finanzamt im angefochtenen Haftungsbescheid eine Pflichtverletzung des Sachwalters darin gesehen, dass er die am 10.xx.2014 fällige Lohnsteuer für Monat – X 2014 nicht beglichen hat.

Da der Sachwalter -wie beschrieben- als Verfügungsberechtigter aufgetreten ist, hatte er gemäß § 35 AO die Pflichten eines gesetzlichen Vertreters (§ 34 Abs. 1 AO), die er auch rechtlich und tatsächlich erfüllen konnte. Deshalb hatte er dafür zu sorgen, dass gemäß § 34 Abs. 1 Satz 2 AO die Steuern aus den Mitteln entrichtet wurden, die er verwaltete. Bei Fälligkeit der Lohnsteuer und des Solidaritätszuschlags am 10.xx.2014 (§ 41a Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes) hätte der Sachwalter daher die offenen Steuern an das Finanzamt abführen müssen. Dies ist nicht geschehen.

Eine Pflichtverletzung des Sachwalters ist auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil die streitgegenständlichen Steuern erst am 10.xx.2014 fällig geworden sind und bereits vor diesem Zeitpunkt wegen drohender Zahlungsunfähigkeit die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH in Eigenverwaltung beantragt worden war. Der Sachwalter unterlag insofern keiner Pflichtenkollision.

Durch einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens entsteht kein rechtliches Hindernis, die Lohnsteuer abzuführen[28].

Für die Pflichten eines Geschäftsführers hat der Bundesfinanzhof bereits mehrfach entschieden, dass dieser aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Massesicherungspflicht keiner Pflichtenkollision ausgesetzt ist. Ein organschaftlicher Vertreter, der bei Insolvenzreife der Gesellschaft seine steuerlichen Zahlungspflichten erfüllt, handelt mit der Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmanns im Sinne von § 64 Satz 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung in der bis zum 31.12.2020 geltenden Fassung (GmbHG a.F.) und ist nicht nach § 64 Satz 1 GmbHG a.F. gegenüber der Gesellschaft erstattungspflichtig[29]. Dasselbe gilt für den vorläufigen Sachwalter, der die Kontoführung für die Gesellschaft ausübt und steuerliche Pflichten zu erfüllen hat.

Nichts anderes ergibt sich im Streitfall aus § 15b Abs. 8 InsO i.d.F. des Sanierungs- und Insolvenzrechtsfortentwicklungsgesetzes (SanInsFoG) vom 22.12.2020[30] -InsO n.F.

Nach § 15b Abs. 8 InsO n.F. liegt eine Verletzung steuerrechtlicher Zahlungspflichten nicht vor, wenn -wie im Streitfall- zwischen dem Eintritt der Zahlungsunfähigkeit nach § 17 InsO oder der Überschuldung nach § 19 InsO und der Entscheidung des Insolvenzgerichts über den Insolvenzantrag Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nicht oder nicht rechtzeitig erfüllt werden, sofern die Antragspflichtigen ihren Verpflichtungen nach § 15a InsO (Insolvenzantragspflicht) nachkommen. Diese Neuregelung gilt nach Art. 25 SanInsFoG jedoch erst ab dem 01.01.2021 und damit nicht im Streitfall[31].

Zwischen der Pflichtverletzung und dem eingetretenen Haftungsschaden bestand ein adäquater Kausalzusammenhang.

Soweit sich der Sachwalter darauf beruft, dass er als späterer Sachwalter im Falle einer Abführung der Lohnsteuer bei Fälligkeit diese Zahlung nach § 130 Abs. 1 Nr. 2 InsO zweifelsfrei angefochten hätte und das Finanzamt die Beträge hätte zurückzahlen müssen, vermag dies den Kausalzusammenhang zwischen der Pflichtverletzung und dem Haftungsschaden nicht zu beseitigen. Denn hypothetische Geschehensläufe sind bei der Beurteilung des Kausalzusammenhangs zwischen der Pflichtverletzung und dem Haftungsschaden nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs unbeachtlich[32]. Die Frage, in welcher Weise der spätere Sachwalter eine Zahlung der Lohnsteuer behandelt hätte, ist ein hypothetischer Geschehenslauf, da die streitgegenständliche Lohnsteuer tatsächlich nicht bezahlt wurde. Daran vermag auch der Umstand nichts zu ändern, auf den der Sachwalter hingewiesen hat, dass in diesem Fall die Person des späteren Sachwalters und die Person des Sachwalters identisch sind.

Den Sachwalter trifft auch ein Verschulden daran, dass die Lohnsteuer für Monat – X 2014 bei Fälligkeit nicht an das Finanzamt abgeführt worden ist.

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs stellt die Nichtabführung einzubehaltender und anzumeldender Lohnsteuer zu den gesetzlichen Fälligkeitszeitpunkten regelmäßig eine zumindest grob fahrlässige Pflichtverletzung dar[33].

Zudem indiziert nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs die objektive Pflichtwidrigkeit des Verhaltens das Verschulden im Sinne von § 69 Satz 1 AO[34]. Diese Indizwirkung der Pflichtverletzung führt im Streitfall dazu, dass den Sachwalter ein Verschulden trifft, da die Indizwirkung nicht durch gegenteilige Anhaltspunkte entkräftet ist.

Gegenteilige Anhaltspunkte ergeben sich insbesondere nicht daraus, dass dem Sachwalter im Haftungszeitraum die Rechtslage noch nicht hinreichend bekannt gewesen wäre. Zwar hat sich in der zivilgerichtlichen Rechtsprechung erst in jüngerer Zeit -nach dem Haftungszeitraum- die Erkenntnis verfestigt, dass es für einen Insolvenzverwalter nicht zulässig ist, ein Anderkonto einzurichten. Nach der Rechtsprechung des BGH ist die Führung eines Kontos, das nicht die Masse selbst als materiell berechtigt ausweist, als Insolvenzkonto unzulässig[35]. Dies dürfte aufgrund der erforderlichen Trennung zwischen künftiger Insolvenzmasse und dem Vermögen des Sachwalters ebenso für einen vorläufigen Sachwalter gelten[36]. Wie oben beschrieben, beruht die Haftung des Sachwalters gemäß § 69 Satz 1 i.V.m. § 35 AO jedoch nicht darauf, dass er sich für die Ausübung seiner Funktion als vorläufiger Sachwalter eines -jedenfalls nach neuerer Rechtslage- unzulässigen Anderkontos bedient hat, sondern vielmehr darauf, dass es sich nach der gefestigten und langjährigen Rechtsprechung des BGH bei einem Anderkonto um ein offenes Vollrechtstreuhandkonto handelt. Hieraus ist die für die Stellung als Verfügungsberechtigter im Sinne von § 35 AO erforderliche rechtliche und wirtschaftliche Verfügungsmacht aufgrund der Treuhand abzuleiten. Dafür, dass die Umstände, die zu dieser Würdigung führen, dem Sachwalter im Haftungszeitraum nicht bekannt gewesen wären, bestehen keine Anhaltspunkte.

Eine Haftung ist auch nicht deshalb zu verneinen oder in ihrem Umfang zu reduzieren, weil zur Begleichung der Steuerschulden nicht ausreichende Mittel vorhanden gewesen wären.

Stehen zur Begleichung der Schulden insgesamt keine ausreichenden Mittel zur Verfügung, so bewirkt nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung die durch die schuldhafte Pflichtverletzung verursachte Nichterfüllung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis die Haftung nur in dem Umfang, in dem der Verpflichtete das Finanzamt gegenüber den anderen Gläubigern benachteiligt hat[37].

Diesem sogenannten Grundsatz der anteiligen Tilgung kommt im Zusammenhang mit der Lohnsteuer allerdings die eingeschränkte Bedeutung zu, dass lediglich das Finanzamt und die Arbeitnehmer gleichmäßig zu berücksichtigen sind. Daher sind die für die Lohnsteuerabführung erforderlichen Beträge bei der Lohnzahlung zurückzubehalten, die Löhne also entsprechend zu kürzen[38].

Ob im Streitfall der Grundsatz der anteiligen Tilgung aber möglicherweise trotz Vorliegens eines Lohnsteuerfalls in uneingeschränktem Umfang anzuwenden sein könnte, weil die Löhne bereits vor der Bestellung des Sachwalters zum vorläufigen Sachwalter am xx.xx.2014 durch H ausgezahlt worden waren und der Sachwalter daher keine Möglichkeit hatte, für eine Kürzung der Löhne zu sorgen, kann der Bundesfinanzhof dahinstehen lassen. Denn [es] war ein Bankguthaben der GmbH in Höhe von … € vorhanden, welches am 09.xx.2014 auf das Anderkonto des Sachwalters überwiesen wurde. Dass diese Summe, von der weniger als ein Zehntel für die offenen Steuerforderungen hätte verwendet werden müssen, nicht für die Begleichung der offenen Forderungen ausgereicht hätte, hat der Sachwalter, den diesbezüglich die Feststellungslast trifft, nicht belegt. Für eine gegenteilige Annahme bestehen keine Anhaltspunkte. Sofern zu einem späteren Zeitpunkt das Vermögen der GmbH unter Berücksichtigung anderer Gläubiger nicht ausgereicht haben sollte, worauf die Insolvenzquote von gerundet 2, 4 % schließen lässt, gilt dies zumindest nicht für den insoweit maßgeblichen Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuerschulden am 10.xx.2014.

Schließlich sind Fehler bei der Ausübung des Ermessens, welches das Finanzamt sowohl im Haftungsbescheid vom 21.04.2016 als auch in der Einspruchsentscheidung vom 09.12.2016 ausführlich dargelegt hat, weder von den Beteiligten des Revisionsverfahrens vorgebracht noch sonst ersichtlich.

Das Finanzgericht hat der Klage daher nur insoweit zu Recht stattgegeben, wie das Finanzamt den Betrag, den es zuvor aufgrund der Insolvenzquote vereinnahmt hatte, bei der Berechnung der Haftungssumme nicht mindernd berücksichtigt hatte.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. Februar 2024 – VII R 16/21

  1. FG Düsseldorf, Urteil 12.03.2021 – 14 K 3658/16 H(L).[↩]
  2. BFH, Urteile vom 16.03.1995 – VII R 38/94, BFHE 177, 209, BStBl II 1995, 859, unter 1.a der Gründe; und vom 27.11.1990 – VII R 20/89, BFHE 163, 106, BStBl II 1991, 284, unter II. 1.a der Gründe; BFH, Beschluss vom 08.12.2010 – VII B 102/10, Rz 9[↩]
  3. BFH, Beschluss vom 08.12.2010 – VII B 102/10, Rz 12[↩]
  4. BFH, Urteil vom 21.02.1989 – VII R 165/85, BFHE 156, 46, BStBl II 1989, 491; BFH, Beschlüsse vom 27.05.2009 – VII B 156/08, BFH/NV 2009, 1591, unter II. 2. der Gründe; und vom 08.12.2010 – VII B 102/10, Rz 9; s.a. BT-Drs. 7/4292, S.19 zu § 35 AO[↩]
  5. BFH, Beschluss vom 27.05.2009 – VII B 156/08, BFH/NV 2009, 1591, unter II. 3. der Gründe; Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 35 AO Rz 28; Jatzke in Gosch, AO § 35 Rz 17; Loose in Tipke/Kruse, § 35 AO Rz 5b; Klein/Rüsken, AO, 17. Aufl., § 35 Rz 19[↩]
  6. BFH, Beschluss vom 27.05.2009 – VII B 156/08, BFH/NV 2009, 1591[↩]
  7. BGBl I 2011, 2582, im Folgenden: „InsO a.F.“[↩]
  8. vgl. BGH, Urteile vom 26.04.2018 – IX ZR 238/17, BGHZ 218, 290, Rz 12; und vom 09.03.2017 – IX ZR 177/15, Rz 8[↩]
  9. Boeker in HHSp, § 34 AO Rz 80 und § 35 Rz 29; Jatzke in Gosch, AO § 35 Rz 17; Loose in Tipke/Kruse, § 35 AO Rz 5b; Koenig/Koenig, Abgabenordnung, 4. Aufl., § 35 Rz 17; BeckOK AO/Rosenke, 27. Ed. [15.01.2024], AO § 35 Rz 84[↩]
  10. BFH, Urteil vom 13.09.1988 – VII R 35/85, BFH/NV 1989, 139[↩]
  11. BFH, Urteil vom 13.09.1988 – VII R 35/85, BFH/NV 1989, 139, unter 2. der Gründe[↩]
  12. Uhlenbruck/Zipperer, Insolvenzordnung, 16. Aufl., § 275 Rz 7; Undritz/Schur, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht -ZIP- 2016, 549[↩]
  13. BeckOK AO/Rosenke, 27. Ed. [15.01.2024], AO § 35 Rz 84; Thole, Der Betrieb 2015, 662; Schmittmann/Dannemann, ZIP 2014, 1405: „spricht einiges dafür“[↩]
  14. Boeker in HHSp, § 35 AO Rz 29; MünchKomm-InsO/Kern, 4. Aufl., § 275 Rz 25; Uhlenbruck/Zipperer, Insolvenzordnung, 16. Aufl., § 275 Rz 8; Brünkmans in Kayser/Thole, Heidelberger Kommentar zur Insolvenzordnung, 11. Aufl.2023, § 270c Rz 60; Hobelsberger, Deutsches Steuerrecht 2013, 2545; Sonnleitner/Winkelhog, Betriebs-Berater -BB- 2015, 88; Undritz/Schur, ZIP 2016, 549; Richert, Neue Zeitschrift für Insolvenz- und Sanierungsrecht -NZI- 2021, 694; Witfeld, NZI 2021, 665; Schädlich, Neue Wirtschafts-Briefe 2021, 1967[↩]
  15. Boeker in HHSp, § 35 AO Rz 29 und § 34 AO Rz 80; MünchKomm-InsO/Kern, 4. Aufl., § 275 Rz 25[↩]
  16. MünchKomm-InsO/Kern, 4. Aufl., § 275 Rz 26; FK-InsO/Oberle, 10. Aufl., § 275 Rz 12; Uhlenbruck/Zipperer, Insolvenzordnung, 16. Aufl., § 275 Rz 8; Holzer in Prütting/Bork/Jacoby, Insolvenzordnung, § 275 Rz 26; Sonnleitner/Winkelhog, BB 2015, 88; Undritz/Schur, ZIP 2016, 549[↩]
  17. Jatzke in Gosch, AO § 35 Rz 17, unter Verweis auf das BFH, Urteil vom 13.09.1988 – VII R 35/85, BFH/NV 1989, 139 und auf Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 9. Aufl., Kap.03.5, 51; ebenso Koenig/Koenig, Abgabenordnung, 4. Aufl., § 35 Rz 17[↩]
  18. Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 9. Aufl., Kap.03.5, 51[↩]
  19. BFH, Beschluss vom 08.12.2010 – VII B 102/10, Rz 9[↩]
  20. ständige Rechtsprechung, BGH, Urteile vom 07.02.2019 – IX ZR 47/18, BGHZ 221, 87, Rz 29; vom 18.12.2008 – IX ZR 192/07, unter II. 1. der Gründe; vom 15.12.1994 – IX ZR 252/93, ZIP 1995, 225, unter II. 1. der Gründe; und vom 19.05.1988 – III ZR 38/87, ZIP 1988, 1136, unter II. 1. der Gründe; vgl. auch Undritz/Schur, ZIP 2016, 549[↩]
  21. BGH, Urteile vom 07.02.2019 – IX ZR 47/18, BGHZ 221, 87, Rz 32; und vom 20.09.2007 – IX ZR 91/06, unter II. 1.b der Gründe[↩]
  22. vgl. BFH, Beschluss vom 08.12.2010 – VII B 102/10, Rz 9[↩]
  23. BFH, Beschluss vom 09.01.2013 – VII B 67/12, Rz 7[↩]
  24. BFH, Beschluss vom 09.01.2013 – VII B 67/12, Rz 7 und 8[↩]
  25. BFH, Beschluss vom 08.12.2010 – VII B 102/10, Rz 9 und 10[↩]
  26. vgl. Loose in Tipke/Kruse, § 35 AO Rz 3[↩]
  27. BFH, Urteile vom 29.08.2023 – VII R 47/20, BFHE 281, 288, Rz 22; vom 14.12.2021 – VII R 14/19, Rz 20; und vom 19.01.2021 – VII R 38/19, Rz 28[↩]
  28. vgl. BFH, Urteile vom 22.10.2019 – VII R 30/18, Rz 26; und vom 23.09.2008 – VII R 27/07, BFHE 222, 228, BStBl II 2009, 129, unter II. 1.a der Gründe, zu den Pflichten des Geschäftsführers[↩]
  29. BFH, Urteile vom 26.09.2017 – VII R 40/16, BFHE 259, 423, BStBl II 2018, 772, Rz 21; und vom 23.09.2008 – VII R 27/07, BFHE 222, 228, BStBl II 2009, 129, unter II. 1.d der Gründe; Kleindiek in Kayser/Thole, Heidelberger Kommentar zur Insolvenzordnung, 11. Aufl.2023, § 15b Rz 75[↩]
  30. BGBl I 2020, 3256[↩]
  31. vgl. BFH, Urteil vom 14.12.2021 – VII R 32/20, BFHE 274, 522, BStBl II 2022, 537, Rz 46; Kleindiek in Kayser/Thole, Heidelberger Kommentar zur Insolvenzordnung, 11. Aufl.2023, § 15b Rz 77[↩]
  32. BFH, Urteile vom 14.12.2021 – VII R 32/20, BFHE 274, 522, BStBl II 2022, 537, Rz 41; vom 22.10.2019 – VII R 30/18, Rz 35; vom 26.01.2016 – VII R 3/15, Rz 12 ff.; vom 11.11.2008 – VII R 19/08, BFHE 223, 303, BStBl II 2009, 342, unter II. 3. der Gründe; und vom 05.06.2007 – VII R 65/05, BFHE 217, 233, BStBl II 2008, 273, unter II. 2. der Gründe; Boeker in HHSp, § 69 AO Rz 55; Loose in Tipke/Kruse, § 69 AO Rz 21; Jatzke in Gosch, AO § 69 Rz 46.1 und 55[↩]
  33. BFH, Urteile vom 14.12.2021 – VII R 32/20, BFHE 274, 522, BStBl II 2022, 537, Rz 20; vom 22.10.2019 – VII R 30/18, Rz 24; und vom 23.09.2008 – VII R 27/07, BFHE 222, 228, BStBl II 2009, 129, unter II. 1.b der Gründe[↩]
  34. BFH, Urteile vom 29.08.2023 – VII R 47/20, BFHE 281, 288, Rz 51; und vom 26.09.2017 – VII R 40/16, BFHE 259, 423, BStBl II 2018, 772, Rz 20; BFH, Beschluss vom 15.11.2022 – VII R 23/19, BFHE 278, 392, BStBl II 2023, 549, Rz 33, m.w.N.; Jatzke in Gosch, AO § 69 Rz 56[↩]
  35. BGH, Urteil vom 07.02.2019 – IX ZR 47/18, BGHZ 221, 87, Rz 31[↩]
  36. vgl. AG Dresden, Beschluss vom 10.07.2019 – 532 IN 876/19, Zeitschrift für das gesamte Insolvenz- und Sanierungsrecht 2020, 1261, Rz 7 ff.[↩]
  37. BFH, Urteile vom 27.02.2007 – VII R 60/05, BFHE 216, 487, BStBl II 2008, 508, unter II. 2. der Gründe; und vom 01.08.2000 – VII R 110/99, BFHE 192, 249, BStBl II 2001, 271, m.w.N.[↩]
  38. BFH, Urteil vom 14.12.2021 – VII R 32/20, BFHE 274, 522, BStBl II 2022, 537, Rz 22; BFH, Beschluss vom 03.06.2011 – VII B 203/10, Rz 6; Jatzke in Gosch, AO § 69 Rz 42[↩]

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