Eine Einbindung in die häusliche Sphäre fehlt in der Regel, wenn der Steuerpflichtige in einem Mehrfamilienhaus ‑zusätzlich zu seiner privaten Wohnung- eine weitere Wohnung vollständig als Arbeitszimmer nutzt. Ausnahmsweise kann sich die häusliche Sphäre der Privatwohnung jedoch auch auf diese weitere, zu beruflichen Zwecken genutzte Wohnung im selben Haus erstrecken. Dies ist jedoch nur dann der Fall, wenn bei wertender Betrachtung aufgrund besonderer Umstände im Einzelfall ein innerer Zusammenhang zwischen beiden Wohnungen besteht.
Die Unentgeltlichkeit der Nutzungsüberlassung der Büroetage steht der Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen nicht entgegen[1].
Sonderbetriebsausgaben sind die Aufwendungen des Gesellschafters, die durch die Beteiligung an der Personengesellschaft veranlasst sind[2]. Aus dem Grundsatz der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit ergibt sich, dass der Gesellschafter die Aufwendungen persönlich tragen muss[3]
Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG dürfen Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung den Gewinn nicht mindern. Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG). In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 € begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG).
Häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ist ein Raum, der seiner Ausstattung nach der Erzielung von Einnahmen dient und ausschließlich oder nahezu ausschließlich zur Erzielung von Einkünften genutzt wird. Ein häusliches Arbeitszimmer ist seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden und dient vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher, verwaltungstechnischer oder ‑organisatorischer Arbeiten. Ein solcher Raum ist typischerweise mit Büromöbeln eingerichtet, wobei der Schreibtisch regelmäßig das zentrale Möbelstück ist[4]. Die Häuslichkeit beruflich/betrieblich genutzter Räume bestimmt sich danach, ob sie sich unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls als dem Wohnbereich und damit der privaten Lebenssphäre des Steuerpflichtigen zugehörig darstellen[5].
Eine Einbindung in die häusliche Sphäre ist nach der Rechtsprechung des BFH regelmäßig dann gegeben, wenn die betrieblich oder beruflich genutzten Räume zur Wohnung oder zum Wohnhaus des Steuerpflichtigen gehören[6]. Dementsprechend ist ein Arbeitszimmer, das sich in einem selbst genutzten Einfamilienhaus befindet, grundsätzlich ein häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG, es sei denn, die Einbindung des Büros in die häusliche Sphäre wird ‑etwa durch Publikumsverkehr oder die Beschäftigung von nicht familienangehörigen Teilzeitkräften- aufgehoben oder überlagert[7]. Dabei ist eine unmittelbare Verbindung zur Wohnung nicht erforderlich[8].
Hingegen liegt eine innere häusliche Verbindung mit der privaten Lebenssphäre nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs regelmäßig nicht vor, wenn der Steuerpflichtige in einem Mehrfamilienhaus ‑zusätzlich zu seiner privaten Wohnung- noch eine weitere Wohnung vollständig als Arbeitszimmer nutzt. Die erforderliche Verbindung zur häuslichen Sphäre ist in diesem Fall nicht allein deshalb gegeben, weil sich eine als Arbeitszimmer genutzte Wohnung in demselben Haus und unter demselben Dach wie die Privatwohnung des Steuerpflichtigen befindet[9].
Allerdings kann sich die häusliche Sphäre der Privatwohnung auch auf eine zu beruflichen Zwecken angemietete weitere Wohnung im selben Haus erstrecken. Dies ist allerdings nur dann der Fall, wenn nach den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgericht bei wertender Betrachtung aufgrund besonderer Umstände ein innerer Zusammenhang zwischen beiden Wohnungen besteht. Einen solchen Zusammenhang nimmt die Rechtsprechung des BFH in den Fällen an, in denen die Wohnungen in unmittelbarer räumlicher Nähe zueinander liegen, etwa weil die als Arbeitszimmer genutzten Räume unmittelbar an die Privatwohnung angrenzen oder weil sie ihr auf derselben Etage direkt gegenüberliegen[10]. Denn die Möglichkeiten des Steuerpflichtigen, Kosten der privaten Lebensführung in den beruflichen oder betrieblichen Bereich zu verlagern, sind bei unmittelbar an die Privatwohnung angrenzenden Räumlichkeiten typischerweise deutlich größer, als wenn dem Steuerpflichtigen der Zutritt zu den Räumlichkeiten außerhalb der Privatwohnung nur über ein auch von fremden Dritten benutztes, gemeinsames Treppenhaus möglich ist[11]. Die Annahme eines inneren Zusammenhangs der Wohnsphäre mit dem zusätzlich angemieteten Büroraum und eine Abzugsbeschränkung nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG sind in diesem Fall gerechtfertigt, da es dem Steuerpflichtigen wesentlich leichter fallen wird, die tatsächlichen Nutzungsverhältnisse an diesen Räumlichkeiten vor außenstehenden Personen verborgen zu halten[12].
Danach setzt eine Durchbrechung des inneren Zusammenhangs des Arbeitszimmers mit den in demselben Gebäude gelegenen Wohnräumen regelmäßig voraus, dass das Arbeitszimmer über eine der Allgemeinheit zugängliche und auch von anderen Personen genutzte Verkehrsfläche zu erreichen ist[13]. Denn in diesem Fall ist die räumliche Trennung zwischen Arbeitszimmer und Wohnhaus so stark ausgeprägt, dass der Zusammenhang zur häuslichen Sphäre gelöst wird[14]. Dies gilt auch dann, wenn über die Wohn- und Arbeitsräume zwei separate Mietverträge abgeschlossen wurden, da dies lediglich ein ‑gestaltbares- schwaches Indiz für ein außerhäusliches Arbeitszimmer ist[15].
Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall sind die baulichen Gegebenheiten dadurch gekennzeichnet, dass es sich um ein Mehrfamilienhaus handelt, in dem sich zwei gleich große, getrennte Wohnungen befinden sowie im dritten Stock ‑auf gleich großer Fläche- der streitige Bürobereich. Um in den Bürobereich zu gelangen, müssen die Gesellschafter der GbR das allen Hausbewohnern zugängliche Treppenhaus nutzen. Diese räumlichen Gegebenheiten sprechen gegen die Annahme eines häuslichen Arbeitszimmers.
Hinzu kommt, dass die Büroetage beiden Gesellschaftern der GbR gleichrangig zur Nutzung zur Verfügung steht. Ein die Büroetage nutzender Gesellschafter muss somit stets damit rechnen, dass auch der andere Gesellschafter die Räumlichkeiten (zeitgleich betrieblich) nutzen will. Auch dieser Umstand spricht gegen eine Zuordnung der Büroräume zum jeweiligen Wohnbereich und damit der privaten Sphäre der Gesellschafter der GbR.
Demgegenüber fehlt es vorliegend an Feststellungen dazu, dass zwischen den Gesellschaftern der GbR bzw. zwischen allen Hausbewohnern in den Streitjahren ein Näheverhältnis bestand, aufgrund dessen die Annahme eines inneren Zusammenhangs zwischen den Wohnungen der Gesellschafter und der Büroetage gerechtfertigt wäre. Ein solches lässt sich nicht daraus herleiten, dass die zu gleichen Teilen an der GbR beteiligten Gesellschafter auch hälftige Bruchteilseigentümer des Hauses, in dem sich die Wohnungen und die Büroetage befinden, sind. Auch die gemeinsame Nutzung des Objektes begründet kein Näheverhältnis. Dies bestätigt auch die Rechtsprechung des BFH, die dem Umstand, dass der weitere Mieter in dem betroffenen Mehrfamilienhaus ein Angehöriger des das Arbeitszimmer Nutzenden ist, keine Bedeutung beimisst, sofern das jeweilige Mietverhältnis einem Fremdvergleich standhält[16].
Die bestehenden Nutzungsabreden führen im Streitfall zu keinem anderen Ergebnis. Zwar fehlt es an Mietverträgen über die Nutzung der Wohnungen bzw. der Büroetage. Dies ist jedoch in Anbetracht der Besonderheiten des Streitfalls kein Indiz für ein Näheverhältnis zwischen den Hausbewohnern. Denn mietvertragliche Abreden waren aufgrund der Eigentumsverhältnisse an dem Grundstück, der Beteiligungsverhältnisse an der GbR und der Vergleichbarkeit der Nutzungsverhältnisse ausnahmsweise entbehrlich. Die Gesellschafter der GbR befanden sich rechtlich und wirtschaftlich in der gleichen Situation, und zwar sowohl in ihrer Eigenschaft als Bruchteilseigentümer des Grundstücks, als Nutzer der Wohnungen und auch als Gesellschafter der GbR. Sie standen einander ‑ausgestattet mit jeweils gleichen Rechten und Pflichten- wie fremde Dritte gegenüber, ohne dass es hierzu ausdrücklicher vertraglicher Abreden bedurft hätte. Der Streitfall ist daher nicht vergleichbar mit den Fällen der Mitnutzung eines Mehrfamilienhauses durch einen Angehörigen ohne fremdüblichen Mietvertrag[16].
Bundesfinanzhof, Beschluss vom 8. Oktober 2020 – VIII B 59/20 (AdV)
- vgl. z.B. BFH, Urteil vom 01.03.1994 – VIII R 35/92, BFHE 175, 231, BStBl II 1995, 241; Schmidt/Wacker, EStG, 39. Aufl., § 15 Rz 514, m.w.N.[↩]
- z.B. BFH, Urteil vom 18.05.1995 – IV R 46/94, BFHE 178, 318, BStBl II 1996, 295, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 23.09.2009 – IV R 21/08, BFHE 227, 31, BStBl II 2010, 337, m.w.N.[↩]
- BFH, Beschluss vom 27.07.2015 – GrS 1/14, BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265, m.w.N.[↩]
- vgl. z.B. BFH, Urteil vom 06.12.2017 – VI R 41/15, BFHE 260, 252, BStBl II 2018, 355, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 15.01.2013 – VIII R 7/10, BFHE 240, 121, BStBl II 2013, 374; vom 26.02.2003 – VI R 124/01, BFHE 202, 104, BStBl II 2004, 69, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteile in BFHE 240, 121, BStBl II 2013, 374; vom 20.11.2003 – IV R 30/03, BFHE 204, 176, BStBl II 2004, 775; vom 09.11.2006 – IV R 2/06, BFH/NV 2007, 677[↩]
- BFH, Urteile in BFHE 240, 121, BStBl II 2013, 374; vom 16.10.2002 – XI R 89/00, BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185; vom 13.11.2002 – VI R 164/00, BFHE 201, 86, BStBl II 2003, 350[↩]
- vgl. im Einzelnen BFH, Urteile in BFHE 240, 121, BStBl II 2013, 374; in BFHE 202, 104, BStBl II 2004, 69; vom 26.02.2003 – VI R 125/01, BFHE 202, 109, BStBl II 2004, 72; vom 18.08.2005 – VI R 39/04, BFHE 211, 447, BStBl II 2006, 428[↩]
- BFH, Urteile in BFHE 202, 104, BStBl II 2004, 69, und in BFHE 202, 109, BStBl II 2004, 72[↩]
- BFH, Urteile in BFHE 211, 447, BStBl II 2006, 428; vom 10.06.2008 – VIII R 52/07, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung ‑HFR- 2009, 456[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 211, 447, BStBl II 2006, 428[↩]
- vgl. hierzu BFH, Urteile in BFHE 240, 121, BStBl II 2013, 374; vom 20.06.2012 – IX R 56/10, BFH/NV 2012, 1776[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 201, 86, BStBl II 2003, 350[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 240, 121, BStBl II 2013, 374[↩]
- vgl. BFH, Urteil in HFR 2009, 456[↩][↩]
