Die Fahrt­kos­ten und Über­nach­tungs­kos­ten bei einer Voll­zeit-Bil­dungs­maß­nah­me

Die Dau­er einer voll­zei­ti­gen Bil­dungs­maß­nah­me ist für die Ein­ord­nung einer Bil­dungs­ein­rich­tung als ers­te Tätig­keits­stät­te i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG uner­heb­lich.

Die Fahrt­kos­ten und Über­nach­tungs­kos­ten bei einer Voll­zeit-Bil­dungs­maß­nah­me

Nach der Neu­re­ge­lung des steu­er­li­chen Rei­se­kos­ten­rechts zum Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2014 gilt damit auch eine Bil­dungs­ein­rich­tung, die außer­halb eines Dienst­ver­hält­nis­ses zum Zwe­cke eines Voll­zeit­stu­di­ums oder einer voll­zei­ti­gen Bil­dungs­maß­nah­me auf­ge­sucht wird, als ers­te Tätig­keits­stät­te. Dies gilt selbst dann, wenn die Bil­dungs­ein­rich­tung ledig­lich im Rah­men einer kurz­zei­ti­gen Bil­dungs­maß­nah­me besucht wird. Seit dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2014 wer­den Aus­zu­bil­den­de und Stu­die­ren­de, die eine Bil­dungs­ein­rich­tung dau­er­haft auf­su­chen, im Gegen­satz zur frü­he­ren Rechts­la­ge einem Arbeit­neh­mer steu­er­lich gleich­ge­stellt, der eine ers­te Tätig­keits­stät­te dau­er­haft auf­sucht. In die­sen Fäl­len kann der Auszubildende/​Studierende Auf­wen­dun­gen für die Fahr­ten zur Bil­dungs­ein­rich­tung nur noch mit der Ent­fer­nungs­pau­scha­le (0,30 €/​Entfernungskilometer) und nicht mehr in tat­säch­li­cher Höhe als Wer­bungs­kos­ten anset­zen. Auch der Abzug von Über­nach­tungs­kos­ten und Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen kommt nicht mehr nach Dienst­rei­se­grund­sät­zen, son­dern nur noch in Betracht, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge am Lehr­gangs­ort einen durch die Bil­dungs­maß­nah­me ver­an­lass­ten dop­pel­ten Haus­halt führt.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ennt­schie­de­nen Fall besuch­te der Klä­ger, der nicht in einem Arbeits­ver­hält­nis stand, einen vier­mo­na­ti­gen Schweiß­tech­niker­lehr­gang in Voll­zeit. In Zusam­men­hang mit dem Lehr­gang mach­te er u.a. Kos­ten für eine Unter­kunft am Lehr­gangs­ort sowie Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen für drei Mona­te nach Dienst­rei­se­grund­sät­zen als Wer­bungs­kos­ten gel­tend. Er ver­nein­te die Gleich­stel­lung mit einem Arbeit­neh­mer ange­sichts der Kür­ze der Lehr­gangs­dau­er.

Die­ser Auf­fas­sung folg­te der Bun­des­fi­nanz­hof, wie schon zuvor schon das Finanz­ge­richt Nürn­berg [1] nicht:

Die Dau­er einer voll­zei­ti­gen Bil­dungs­maß­nah­me sei für die Ein­ord­nung einer Bil­dungs­ein­rich­tung als ers­te Tätig­keits­stät­te i.S. des neu­ge­fass­ten § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG uner­heb­lich. Das Gesetz ver­lan­ge kei­ne zeit­li­che Min­dest­dau­er der Bil­dungs­maß­nah­me. Erfor­der­lich, aber auch aus­rei­chend sei, dass der Steu­er­pflich­ti­ge die Bil­dungs­ein­rich­tung anläss­lich der regel­mä­ßig ohne­hin zeit­lich befris­te­ten Bil­dungs­maß­nah­me nicht nur gele­gent­lich, son­dern mit einer gewis­sen Nach­hal­tig­keit, d.h. fort­dau­ernd und immer wie­der (dau­er­haft) auf­su­che. Der Auszubildende/​Studierende wer­de mit­hin einem befris­tet beschäf­tig­ten Arbeit­neh­mer gleich­ge­stellt.

Nach § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG i.d.F. des Geset­zes zur Ände­rung und Ver­ein­fa­chung der Unter­neh­mens­be­steue­rung und des steu­er­li­chen Rei­se­kos­ten­rechts vom 20.02.2013 [2] gilt ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2014 als ers­te Tätig­keits­stät­te auch eine Bil­dungs­ein­rich­tung, die außer­halb eines Dienst­ver­hält­nis­ses zum Zwe­cke eines Voll­zeit­stu­di­ums oder einer voll­zei­ti­gen Bil­dungs­maß­nah­me auf­ge­sucht wird.

Bei der hier besuch­ten Schweiß­tech­ni­schen Lehr- und Ver­suchs­an­stalt in A han­delt es sich um eine Bil­dungs­ein­rich­tung i.S. von § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG. Die­se Bil­dungs­ein­rich­tung hat der Klä­ger auch außer­halb eines Dienst­ver­hält­nis­ses zum Zwe­cke einer voll­zei­ti­gen Bil­dungs­maß­nah­me auf­ge­sucht.

Eine voll­zei­ti­ge Bil­dungs­maß­nah­me liegt ‑in Abgren­zung zu einer nur in Teil­zeit durch­ge­führ­ten Maß­nah­me- vor, wenn die beruf­li­che Fort- oder Aus­bil­dung ‑wie der hier in Rede ste­hen­de Schweiß­tech­niker­lehr­gang- typi­scher­wei­se dar­auf aus­ge­rich­tet ist, dass sich der Steu­er­pflich­ti­ge ihr zeit­lich voll­um­fäng­lich wid­men muss und die Lern­in­hal­te ver­mit­teln­den Ver­an­stal­tun­gen jeder­zeit besu­chen kann.

Eine Bil­dungs­ein­rich­tung gilt auch dann als ers­te Tätig­keits­stät­te, wenn sie vom Steu­er­pflich­ti­gen im Rah­men einer nur kurz­zei­ti­gen Bil­dungs­maß­nah­me auf­ge­sucht wird. Davon ist aus­zu­ge­hen, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge die Bil­dungs­ein­rich­tung anläss­lich der regel­mä­ßig zeit­lich befris­te­ten Bil­dungs­maß­nah­me nicht nur gele­gent­lich, son­dern mit einer gewis­sen Nach­hal­tig­keit, d.h. fort­dau­ernd und immer wie­der (dau­er­haft) auf­sucht. Eine zeit­li­che Min­dest­dau­er der Bil­dungs­maß­nah­me ist nicht erfor­der­lich. Dies folgt sowohl aus dem Wort­laut, der sys­te­ma­ti­schen Aus­le­gung als auch der Ent­ste­hungs­ge­schich­te des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG.

Eine dahin­ge­hen­de zeit­li­che Kom­po­nen­te ent­hält § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG nicht. Die Vor­schrift setzt nach ihrem Wort­laut ledig­lich eine voll­zei­ti­ge Bil­dungs­maß­nah­me außer­halb eines Dienst­ver­hält­nis­ses, nicht aber eine bestimm­te Zeit­dau­er einer sol­chen Bil­dungs­maß­nah­me vor­aus.

Auch die Sys­te­ma­tik der Norm ver­langt nicht nach einer Min­dest­dau­er der Bil­dungs­maß­nah­me. Viel­mehr spricht der Umstand, dass der Gesetz­ge­ber Steu­er­pflich­ti­ge in Voll­zeit­aus­bil­dung mit Arbeit­neh­mern ver­gleicht, die auf­grund der dau­er­haf­ten Zuord­nung zu einer betrieb­li­chen Ein­rich­tung über eine ers­te Tätig­keits­stät­te ver­fü­gen, gegen eine sol­che Zeit­kom­po­nen­te, weil sich bei­de Per­so­nen­grup­pen inso­weit auf bestimm­te Wer­bungs­kos­ten ein­rich­ten und deren Höhe beein­flus­sen kön­nen [3]. Die Dau­er des jewei­li­gen Arbeits­ver­hält­nis­ses ist für das Auf­fin­den der ers­ten Tätig­keits­stät­te uner­heb­lich. Dies ver­deut­licht die vom Gesetz­ge­ber gewähl­te Typi­sie­rung in § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG, wonach auch bei kurz­zei­ti­gen Arbeits- oder Dienst­ver­hält­nis­sen eine ers­te Tätig­keits­stät­te vor­lie­gen kann [4]. Die­ser auch schon vor der Ein­füh­rung des neu­en Rei­se­kos­ten­rechts gel­ten­de Grund­satz [5] trägt auch die Fik­ti­on in § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG, nach der eine Bil­dungs­ein­rich­tung unter den dort wei­ter genann­ten Vor­aus­set­zun­gen zeit­un­ab­hän­gig als ers­te Tätig­keits­stät­te gilt. Denn auch bei einer ‑im Regel­fall- zeit­lich begrenz­ten Bil­dungs­maß­nah­me sucht der Steu­er­pflich­ti­ge die Bil­dungs­ein­rich­tung zu Aus­bil­dungs­zwe­cken typi­scher­wei­se nicht nur gele­gent­lich, son­dern wäh­rend der unter Umstän­den kurz­zei­ti­gen Bil­dungs­maß­nah­me fort­dau­ernd und immer wie­der auf, so dass er sich auf die ihm inso­weit ent­ste­hen­den Wer­bungs­kos­ten ein­rich­ten und deren Höhe beein­flus­sen kann.

Folg­lich kann für die Bestim­mung einer Bil­dungs­ein­rich­tung als ers­te Tätig­keits­stät­te auch nicht auf die vom Finanz­ge­richt Nürn­berg her­an­ge­zo­ge­ne, für den Abzug von Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen maß­geb­li­che Drei­mo­nats­frist zurück­ge­grif­fen wer­den. Mit ihr unter­stellt der Gesetz­ge­ber typi­sie­rend, dass die bei Beginn einer Aus­wärts­tä­tig­keit oder dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung vor­han­de­ne über­wie­gen­de beruf­li­che Ver­an­las­sung des Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wands nun­mehr ent­fal­len ist, weil der Steu­er­pflich­ti­ge nach Ablauf die­ser Frist regel­mä­ßig eine Ver­pfle­gungs­si­tua­ti­on vor­fin­det, die kei­nen beruf­lich ver­an­lass­ten Mehr­auf­wand (mehr) ver­ur­sacht [6]. Die­se ‑den vor­über­ge­hen­den beruf­li­chen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang von Auf­wen­dun­gen für die eige­ne Ver­pfle­gung, die grund­sätz­lich der ein­kom­men­steu­er­recht­lich unbe­acht­li­chen Pri­vat­sphä­re des Steu­er­pflich­ti­gen zuge­hö­ren, betref­fen­de- Rege­lung erlaubt nicht, auf die Vor­aus­set­zun­gen für das Vor­lie­gen einer ers­ten Tätig­keits­stät­te rück­zu­schlie­ßen. Denn eine aus­wär­ti­ge Tätig­keits­stät­te wird nicht durch blo­ßen Zeit­ab­lauf zu einer regel­mä­ßi­gen Arbeitsstätte/​ersten Tätig­keits­stät­te [7].

Eben­so wenig lässt sich aus § 9 Abs. 6 Satz 2 EStG i.d.F. des Geset­zes zur Anpas­sung der Abga­ben­ord­nung an den Zoll­ko­dex der Uni­on und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­li­cher Vor­schrif­ten vom 22.12.2014 [8], nach dem eine den Wer­bungs­kos­ten­ab­zug für eine zwei­te Aus­bil­dung eröff­nen­de Erst­aus­bil­dung u.a. vor­aus­setzt, dass der ers­te Aus­bil­dungs­gang min­des­tens zwölf Mona­te dau­ert, ein zeit­li­ches Kri­te­ri­um für das Vor­lie­gen einer ers­ten Tätig­keits­stät­te in einer Bil­dungs­ein­rich­tung ablei­ten. Der Gesetz­ge­ber sucht durch die in § 9 Abs. 6 Satz 2 EStG gere­gel­ten Min­dest­an­for­de­run­gen an eine Erst­aus­bil­dung die ein­fach­ge­setz­li­che Zuord­nung der ers­ten Berufs­aus­bil­dung und des Erst­stu­di­ums zur pri­va­ten Lebens­füh­rung in § 9 Abs. 6 EStG abzu­si­chern [9]. Auf § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG lässt sich die­ser Gedan­ke jedoch nicht über­tra­gen. Denn mit die­ser Rege­lung will der Gesetz­ge­ber ersicht­lich die steu­er­li­che Las­ten­gleich­heit zwi­schen Arbeit­neh­mern und „Voll­zeit­aus­zu­bil­den­den“ im Hin­blick auf den Wer­bungs­kos­ten­ab­zug beruf­lich ver­an­lass­ter Auf­wen­dun­gen her­stel­len [3]. Eine „zeit­li­che Ver­klam­me­rung“ bei­der Vor­schrif­ten kommt damit nicht in Betracht.

Die Ent­ste­hungs­ge­schich­te des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG bestä­tigt das Aus­le­gungs­er­geb­nis. Mit der Ein­füh­rung des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG hat der Gesetz­ge­ber die kurz zuvor geän­der­te Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, nach der es sich bei einer voll­zei­tig besuch­ten Bildungseinrichtung/​Universität nicht län­ger um eine regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG a.F. han­del­te [10], über­schrie­ben, um bei voll­zei­ti­gen Bil­dungs­maß­nah­men zu den Rechts­fol­gen, die an eine regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te (jetzt ers­te Tätig­keits­stät­te) anknüp­fen, zurück­zu­keh­ren [11]. Damit soll­te die steu­er­li­che Las­ten­gleich­heit zwi­schen Arbeit­neh­mern und „Voll­zeit­aus­zu­bil­den­den“ her­ge­stellt wer­den [3].

Folg­lich sind seit Ein­füh­rung des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG zum Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2014 ‑im Gegen­satz zur frü­he­ren Rechts­la­ge- bei voll­zei­ti­gen Bil­dungs­maß­nah­men, die außer­halb eines Dienst­ver­hält­nis­ses erfol­gen, Auf­wen­dun­gen für die Wege zur Bil­dungs­ein­rich­tung gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG und damit nach Maß­ga­be der Ent­fer­nungs­pau­scha­le als Wer­bungs­kos­ten anzu­set­zen. Über­nach­tungs­kos­ten und Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen sind eben­falls nicht län­ger nach Dienst­rei­se­grund­sät­zen, son­dern nur noch im Rah­men einer beruf­lich ver­an­lass­ten dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG bzw. bei Vor­lie­gen der Vor­aus­set­zun­gen des § 9 Abs. 4a EStG ein­kom­men­steu­er­lich zu berück­sich­ti­gen.

Dies hat der Gesetz­ge­ber in § 9 Abs. 4 Satz 8 2. Halb­satz EStG i.d.F. des Geset­zes zur Anpas­sung des natio­na­len Steu­er­rechts an den Bei­tritt Kroa­ti­ens zur EU und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­li­cher Vor­schrif­ten vom 25.07.2014 ‑Kroa­ti­en­AnpG- [12] klar­stel­lend gere­gelt [13]. Denn danach sind die Rege­lun­gen für Arbeit­neh­mer nach Abs. 1 Satz 3 Nrn. 4 und 5 sowie Abs. 4a ‑eben­falls ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2014 (§ 52 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des Kroa­ti­en­AnpG)- ent­spre­chend anzu­wen­den.

Nach die­sen Grund­sät­zen hat das Finanz­ge­richt die Auf­wen­dun­gen des Klä­gers für die Unter­kunft in A sowie die gel­tend gemach­ten Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen im Ergeb­nis zu Recht nicht zum Wer­bungs­kos­ten­ab­zug zuge­las­sen. Die Vor­aus­set­zun­gen einer dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung sind im vor­lie­gen­den Fall nicht erfüllt. Der Klä­ger unter­hielt in den Streit­jah­ren kei­nen eige­nen Haus­stand außer­halb des Ortes der ers­ten Tätig­keits­stät­te.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. Mai 2020 – VI R 24/​18

Die Fahrtkosten und Übernachtungskosten bei einer Vollzeit-Bildungsmaßnahme
  1. FG Nürn­berg, Urteil vom 09.05.2018 – 5 K 167/​17[]
  2. BGBl I 2013, 285[]
  3. BT-Drs. 17/​10774, 15[][][]
  4. BFH, Urteil vom 11.04.2019 – VI R 36/​16, BFHE 264, 240, BStBl II 2019, 543[]
  5. z.B. BFH, Urteil vom 06.11.2014 – VI R 21/​14, BFHE 247, 427, BStBl II 2015, 338, Rz 14[]
  6. BT-Drs. 13/​901, 129; vgl. dazu BFH, Urteil vom 08.07.2010 – VI R 10/​08, BFHE 230, 352, BStBl II 2011, 32, Rz 16[]
  7. s. bereits BFH, Urteil vom 10.04.2008 – VI R 66/​05, BFHE 221, 35, BStBl II 2008, 825, Rz 15, m.w.N.[]
  8. BGBl I 2014, 2417[]
  9. BT-Drs. 18/​3017, 43[]
  10. BFH, Urtei­le vom 09.02.2012 – VI R 42/​11, BFHE 236, 439, BStBl II 2013, 236, und – VI R 44/​10, BFHE 236, 431, BStBl II 2013, 234[]
  11. s.a. BMF, Schrei­ben vom 24.10.2014 – IV C 5‑S 2352/​14/​10002, BStBl I 2014, 1412, Rz 32; zur dahin­ge­hen­den frü­he­ren Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil in BFHE 221, 35, BStBl II 2008, 825, unter II. 1.d, m.w.N.[]
  12. BGBl I 2014, 1266[]
  13. BT-Drs. 18/​1529, 51[]