Die beruflich genutzte, im Miteigentum von Ehegatten stehenden Wohnung

Nutzt ein Miteigen­tümer allein eine Woh­nung zu beru­flichen Zweck­en, kann er AfA und Schuldzin­sen nur entsprechend seinem Miteigen­tum­san­teil als Wer­bungskosten gel­tend machen, wenn die Dar­lehen zum Erwerb der Woh­nung gemein­sam aufgenom­men wur­den und Zins und Tilgung von einem gemein­samen Kon­to beglichen wer­den.

Die beruflich genutzte, im Miteigentum von Ehegatten stehenden Wohnung

Wer­bungskosten sind die mit der Erhal­tung, Sicherung und dem Erwerb von Ein­nah­men ver­bun­de­nen Aufwen­dun­gen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Wer­bungskosten im Bere­ich der nicht­selb­ständi­gen Arbeit müssen durch den Beruf ver­an­lasst sein, d.h. es muss ein objek­tiv­er Zusam­men­hang zwis­chen den Aufwen­dun­gen und dem Beruf beste­hen und sie müssen sub­jek­tiv zur Förderung des Berufs bes­timmt sein1. Wer­bungskosten sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG auch beru­flich ver­an­lasste Schuldzin­sen und AfA gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG.

Zu den Wer­bungskosten kön­nen auch Aufwen­dun­gen für ein außer­häus­lich­es Arbeit­sz­im­mer gehören, die nicht der Abzugs­beschränkung nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG unter­fall­en2. Ein solch­es außer­häus­lich­es Arbeit­sz­im­mer ist im Stre­it­fall gegeben.

Unter den Begriff des häus­lichen Arbeit­sz­im­mers fällt ein Arbeit­sraum, der sein­er Lage, Funk­tion und Ausstat­tung nach in die häus­liche Sphäre des Steuerpflichti­gen einge­bun­den ist und vor­wiegend der Erledi­gung gedanklich­er, schriftlich­er oder ver­wal­tung­stech­nis­ch­er Arbeit­en dient3. Die Häus­lichkeit beru­flich genutzter Räum­lichkeit­en bes­timmt sich danach, ob sie sich unter Berück­sich­ti­gung der Umstände des Einzelfalls als dem Wohn­bere­ich und damit der pri­vat­en Lebenssphäre des Steuerpflichti­gen zuge­hörig darstellen. In die häus­liche Sphäre einge­bun­den ist ein Arbeit­sz­im­mer regelmäßig nur dann, wenn es sich in einem Raum befind­et, der unmit­tel­bar zur pri­vat genutzten Woh­nung bzw. zum Wohn­haus des Steuerpflichti­gen gehört. Davon ist auszuge­hen, wenn die Räum­lichkeit­en auf­grund der unmit­tel­baren räum­lichen Nähe mit den pri­vat­en Wohn­räu­men des Steuerpflichti­gen als gemein­same Wohnein­heit ver­bun­den sind. Ob ein solch­er Zusam­men­hang im Einzelfall vor­liegt, ist von den Finanzgericht­en auf­grund wer­tender Betra­ch­tung zu entschei­den4.

Im Stre­it­fall hat in der Vorin­stanz das Finanzgericht Berlin-Bran­den­burg5 die von der Ehe­frau beru­flich genutzte Woh­nung in revi­sion­srechtlich nicht zu bean­standen­der Weise dem Typus des “Arbeit­sz­im­mers” zuge­ord­net. Die Ehe­frau nutzte die Woh­nung auss­chließlich für ihre beru­fliche Tätigkeit. Auch die Einord­nung als außer­häus­lich­es Arbeit­sz­im­mer ist revi­sion­srechtlich nicht zu bean­standen. Die Arbeitswoh­nung ist nicht in die in der anderen Woh­nung befind­lichen pri­vat genutzten Räum­lichkeit­en ein­be­zo­gen und auch nicht mit der Pri­vat­woh­nung als gemein­same Wohnein­heit ver­bun­den. Vielmehr han­delt es sich um räum­lich voneinan­der getren­nte Eigen­tumswoh­nun­gen, wobei sich die Arbeitswoh­nung in einem anderen Stock­w­erk des Mehrfam­i­lien­haus­es befind­et und nur über das all­ge­mein genutzte Trep­pen­haus erre­ich­bar ist.

Die vom Finan­zamt vorgenomme­nen Kürzun­gen der gel­tend gemacht­en Aufwen­dun­gen (ins­beson­dere AfA und Schuldzin­sen) begeg­nen keinen rechtlichen Bedenken. Denn die Ehe­frau hat die grund­stück­sori­en­tierten Aufwen­dun­gen der stre­it­be­fan­genen Woh­nung lediglich in Höhe ihres Miteigen­tum­san­teils von 50 % getra­gen.

Einkün­fte sind sub­jek­t­be­zo­gen zu ermit­teln (§ 2 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG). Deshalb kön­nen nur solche Aufwen­dun­gen als Wer­bungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 EStG abge­zo­gen wer­den, welche die per­sön­liche Leis­tungs­fähigkeit des Steuerpflichti­gen min­dern6.

Die Berech­ti­gung zur Vor­nahme von AfA set­zt nicht voraus, dass der Steuerpflichtige Eigen­tümer des Wirtschaftsguts ist, für das er Aufwen­dun­gen aus beru­flichem oder betrieblichem Anlass getätigt hat. Auss­chlaggebend ist vielmehr, ob er Aufwen­dun­gen im beru­flichen oder betrieblichen Inter­esse trägt. Das allen Einkun­ft­sarten zugrun­deliegende Net­to­prinzip, demzu­folge die erwerb­ssich­ern­den Aufwen­dun­gen von den steuerpflichti­gen Ein­nah­men abge­zo­gen wer­den (vgl. § 2 Abs. 2 i.V.m. §§ 4 ff. und 9 EStG), gebi­etet grund­sät­zlich den Abzug der vom Steuerpflichti­gen zur Einkun­ft­serzielung getätigten Aufwen­dun­gen auch dann, wenn und soweit diese Aufwen­dun­gen auf in frem­dem Eigen­tum ste­hende Wirtschafts­güter erbracht wer­den7. Der Steuerpflichtige erwirbt zwar kein ihm zuzurech­nen­des Wirtschaftsgut. Gle­ich­wohl kann er die Kosten für ein fremdes Gebäude nach AfA-Regeln abschreiben8.

Diese Grund­sätze gel­ten auch für Eheleute, die zur Einkom­men­steuer zusam­men ver­an­lagt wer­den (§§ 26, 26b EStG). Daher sind die Einkün­fte eines jeden Ehe­gat­ten getren­nt zu ermit­teln. Nur außer­halb der Einkün­f­teer­mit­tlung, z.B. beim Abzug von Son­der­aus­gaben und außergewöhn­lichen Belas­tun­gen, sind zusam­men zu ver­an­la­gende Eheleute als ein Steuerpflichtiger zu behan­deln9.

Bezahlen Eheleute Aufwen­dun­gen “aus einem Topf”, d.h. aus Guthaben, zu denen bei­de Eheleute beige­tra­gen haben, oder aus Dar­lehens­mit­teln, die zu Las­ten bei­der Eheleute aufgenom­men wur­den (§ 421 des Bürg­er­lichen Geset­zbuchs), wird, sofern keine beson­deren Vere­in­barun­gen getrof­fen sind, der Betrag jew­eils für Rech­nung desjeni­gen geleis­tet, der den Betrag schuldet. Daher sind gemein­schaftlich getra­gene Aufwen­dun­gen für eine Immo­bilie, die einem Ehe­gat­ten gehört und die dieser zur Erzielung von Ein­nah­men nutzt, beim Eigen­tümere­he­gat­ten in vollem Umfang Wer­bungskosten10.

Sind Eheleute Miteigen­tümer eines Grund­stücks und erricht­en sie hier­auf ein Gebäude oder erwer­ben sie ‑wie im Stre­it­fall- eine Eigen­tumswoh­nung zu Miteigen­tum, ist grund­sät­zlich davon auszuge­hen, dass jed­er von ihnen die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungskosten entsprechend seinem Miteigen­tum­san­teil getra­gen hat, und zwar unab­hängig davon, wie viel er tat­säch­lich aus eige­nen Mit­teln dazu beige­tra­gen hat. Sind die finanziellen Beiträge der Eheleute unter­schiedlich hoch, dann hat sowohl zivil­rechtlich11 als auch steuer­rechtlich der Ehe­gat­te, der aus eige­nen Mit­teln mehr als der andere beiges­teuert hat, das Mehr seinem Ehe­gat­ten mit der Folge zuge­wandt, dass jed­er von ihnen so anzuse­hen ist, als habe er die seinem Anteil entsprechen­den Anschaf­fungskosten selb­st getra­gen12.

Demgemäß sind auch die gemein­sam getra­ge­nen laufend­en Aufwen­dun­gen für eine solche Woh­nung, soweit sie grund­stück­sori­en­tiert sind (z.B. Schuldzin­sen auf den Anschaf­fungskred­it, Grund­s­teuern, all­ge­meine Reparaturkosten, Ver­sicherung­sprämien und ähn­liche Kosten)13, nur entsprechend den Miteigen­tum­san­teilen als Wer­bungskosten abziehbar. Denn die anteilig auf einen Ehe­gat­ten ent­fal­l­en­den und von diesem getra­ge­nen Aufwen­dun­gen min­dern nicht die Leis­tungs­fähigkeit des anderen.

Etwas anderes gilt dann, wenn ein Ehe­gat­te sich an den Anschaf­fungskosten für das Miteigen­tum des anderen Ehe­gat­ten beteiligt, um die Woh­nung teil­weise zu beru­flichen Zweck­en nutzen zu kön­nen. Davon kann dann auszuge­hen sein, wenn nur ein Ehe­gat­te Einkün­fte erzielt oder jeden­falls erhe­blich höhere als der Ehep­art­ner und er sich deshalb mit einem deut­lich höheren Beitrag an den Anschaf­fungskosten beteiligt als der andere. In diesem Fall ist dieser Beitrag, soweit er die anteili­gen Anschaf­fungskosten des beru­flich oder betrieblich genutzten Raums deckt, von dem nutzen­den Ehep­art­ner als in seinem beru­flichen Inter­esse aufgewen­det anzuse­hen mit der Folge, dass er für die Zeit der Nutzung zu AfA als Wer­bungskosten berechtigt ist14.

Entsprechend diesen Rechts­grund­sätzen ist das Finanzgericht zutr­e­f­fend zu dem Ergeb­nis gelangt, dass die Ehe­frau die AfA für die Arbeitswoh­nung nur in Höhe ihres Miteigen­tum­san­teils und die Schuldzin­sen sowie die übri­gen grund­stücks­be­zo­ge­nen Aufwen­dun­gen nur zur Hälfte getra­gen hat. Zins und Tilgung der gemein­schaftlich aufgenomme­nen Dar­lehen zur Finanzierung der Anschaf­fungskosten der Woh­nung wur­den aus gemein­samen Mit­teln der Eheleute (“aus einem Topf”) bestrit­ten, sodass davon auszuge­hen ist, dass der Ehe­mann die auf seinen Miteigen­tum­san­teil ent­fal­l­en­den Kosten aus eigen­em Inter­esse aufge­wandt hat.

Dem ste­ht der Beschluss des Großen Sen­ats des Bun­des­fi­nanzhofs in BFHE 189, 174, BSt­Bl II 1999, 774 nicht ent­ge­gen. Danach kön­nen Miteigen­tümer, die inner­halb der Woh­nung jew­eils einen Raum allein zur Einkün­f­teerzielung nutzen, die AfA für die gesamten auf dieses Zim­mer ent­fal­l­en­den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungskosten als Wer­bungskosten oder Betrieb­saus­gaben gel­tend machen. Denn es ist davon auszuge­hen, dass sie die auf sie ent­fal­l­en­den Aufwen­dun­gen getra­gen haben, um diesen Raum ins­ge­samt zu nutzen. Die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungskosten, die auf den Miteigen­tum­san­teil des anderen Miteigen­tümers an dem Arbeit­sz­im­mer ent­fall­en, kön­nen nach den unter II. 1.b aa dargestell­ten Grund­sätzen in der Form von AfA während der Nutzung zu Erwerb­szweck­en als Wer­bungskosten oder Betrieb­saus­gaben abge­zo­gen wer­den.

Aus dieser Entschei­dung fol­gt nicht, dass ein Ehe­gat­te Kosten, die der andere Ehe­gat­te für seinen Miteigen­tum­san­teil getra­gen hat, als eige­nen Erwerb­saufwand gel­tend machen kann. Vielmehr begren­zt auch der Beschluss des Großen Sen­ats des Bun­des­fi­nanzhofs in BFHE 189, 174, BSt­Bl II 1999, 774 den Wer­bungskosten­abzug bei den Ehe­gat­ten auf die jew­eils selb­st getra­ge­nen Aufwen­dun­gen. Er geht nur davon aus, dass dieser Aufwand primär auf die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungskosten des beru­flich genutzten Raums ent­fällt.

Da die Ehe­frau nur die hälfti­gen Aufwen­dun­gen für die grund­stücks­be­zo­ge­nen Aufwen­dun­gen für eigene beru­fliche Zwecke ver­aus­gabt hat, kommt auch nur insoweit ein Abzug von Wer­bungskosten in Betra­cht. Die Vorin­stanz entspricht diesen Grund­sätzen. Denn Finan­zamt und Finanzgericht haben die hälftig auf die Ehe­frau ent­fal­l­en­den grund­stück­sori­en­tierten Aufwen­dun­gen (ins­beson­dere AfA und die Schuldzin­sen) in vollem Umfang zum Wer­bungskosten­abzug zuge­lassen.

Die stre­it­i­gen Aufwen­dun­gen sind auch nicht als sog. Drit­taufwand als Wer­bungskosten bei den Einkün­ften der Ehe­frau aus nicht­selb­ständi­ger Arbeit zu berück­sichti­gen.

Aufwen­dun­gen eines Drit­ten kön­nen im Fall eines abgekürzten Zahlungs- oder Ver­tragswegs als Aufwen­dun­gen des Steuerpflichti­gen zu werten sein. Abkürzung des Zahlungswegs bedeutet die Zuwen­dung eines Geld­be­trags an den Steuerpflichti­gen in der Weise, dass der Zuwen­dende im Ein­vernehmen mit dem Steuerpflichti­gen dessen Schuld trägt, statt ihm den Geld­be­trag unmit­tel­bar zu geben15. Dies kann jedoch nur dann der Fall sein, wenn der Dritte für Rech­nung des Steuerpflichti­gen an dessen Gläu­biger leis­tet16. Im Fall des sog. abgekürzten Ver­tragswegs schließt der Dritte im eige­nen Namen für den Steuerpflichti­gen einen Ver­trag und leis­tet auch selb­st die geschulde­ten Zahlun­gen. Wie auch der abgekürzte Zahlungsweg bezweckt der abgekürzte Ver­tragsweg eine Leis­tung des Zuwen­den­den an den Steuerpflichti­gen17.

Da der Ehe­mann ‑wie aus­ge­führt- die Aufwen­dun­gen für die Arbeitswoh­nung als hälftiger Erwer­ber, Miteigen­tümer und Dar­lehen­snehmer aufgewen­det hat, liegen im Stre­it­fall die Voraus­set­zun­gen für die Berück­sich­ti­gung sog. Drit­taufwands als Wer­bungskosten bei den Einkün­ften der Ehe­frau aus nicht­selb­ständi­ger Arbeit nicht vor. Der Ehe­mann hat der Ehe­frau mit der Zahlung der anteili­gen Anschaf­fungskosten für die Woh­nung und der Schuldzin­sen nichts zuge­wandt, son­dern diese als Erwer­ber und Dar­lehen­snehmer auf eigene Rech­nung aufge­wandt. Die bloße Nutzungsmöglichkeit der Woh­nung kann wed­er zivil­rechtlich noch steuer­rechtlich über­tra­gen oder zugewen­det wer­den18.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 6. Dezem­ber 2017 — VI R 41/15

  1. z.B. BFH, Urteile vom 28.11.1980 — VI R 193/77, BFHE 132, 431, BSt­Bl II 1981, 368; vom 01.07.1994 — VI R 67/93, BFHE 175, 85, BSt­Bl II 1995, 273; BFH, Beschluss vom 23.08.1999 — GrS 2/97, BFHE 189, 160, BSt­Bl II 1999, 782 []
  2. BFH, Urteil vom 26.02.2003 — VI R 160/99, BFHE 202, 101, BSt­Bl II 2003, 515; BFH, Urteil vom 20.06.2012 — IX R 56/10, BFH/NV 2012, 1776 []
  3. vgl. BFH, Urteil vom 18.08.2005 — VI R 39/04, BFHE 211, 447, BSt­Bl II 2006, 428; BFH, Urteile vom 28.08.2003 — IV R 53/01, BFHE 203, 324, BSt­Bl II 2004, 55; in BFH/NV 2012, 1776 []
  4. BFH, Urteile vom 10.06.2008 — VIII R 52/07; und vom 09.11.2006 — IV R 2/06, BFH/NV 2007, 677; in BFH/NV 2012, 1776 []
  5. FG Berlin-Bran­den­burg, Urtiel vom 18.06.2014 — 11 K 11055/11 []
  6. ständi­ge Recht­sprechung, z.B. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 189, 160, BSt­Bl II 1999, 782, unter C.IV.01.b; BFH, Urteil vom 15.11.2005 — IX R 25/03, BFHE 211, 318, BSt­Bl II 2006, 623, m.w.N.; BFH, Urteil vom 13.03.1996 — VI R 103/95, BFHE 180, 139, BSt­Bl II 1996, 375 []
  7. ständi­ge Recht­sprechung des BFH, z.B. Urteil vom 19.12 2012 — IV R 29/09, BFHE 240, 83, BSt­Bl II 2013, 387, Rz 27, m.w.N.; BFH, Beschluss vom 30.01.1995 — GrS 4/92, BFHE 176, 267, BSt­Bl II 1995, 281, unter C.III. []
  8. BFH, Beschlüsse vom 23.08.1999 — GrS 1/97, BFHE 189, 151, BSt­Bl II 1999, 778, unter C.I. 2.b; und — GrS 5/97, BFHE 189, 174, BSt­Bl II 1999, 774, unter C.03.; in BFHE 176, 267, BSt­Bl II 1995, 281, unter C.V. []
  9. z.B. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 189, 151, BSt­Bl II 1999, 778, unter C.II. 1.c []
  10. ständi­ge Recht­sprechung, z.B. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 189, 160, BSt­Bl II 1999, 782, unter C.V.01.; BFH, Urteile vom 02.12 1999 — IX R 21/96, BFHE 191, 28, BSt­Bl II 2000, 312; vom 04.09.2000 — IX R 22/97, BFHE 193, 112, BSt­Bl II 2001, 785; und vom 20.06.2012 — IX R 29/11, BFH/NV 2012, 1952 []
  11. vgl. BGH, Urteile vom 06.12 1965 — II ZR 137/63, NJW 1966, 542; und vom 17.05.1983 — IX ZR 14/82, NJW 1983, 1845 []
  12. BFH, Urteil vom 20.09.1990 — IV R 300/84, BFHE 162, 86, BSt­Bl II 1991, 82; BFH, Urteil vom 12.02.1988 — VI R 141/85, BFHE 152, 491, BSt­Bl II 1988, 764; BFH (GrS), Beschluss in BFHE 189, 160, BSt­Bl II 1999, 782 []
  13. s. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 189, 160, BSt­Bl II 1999, 782, unter C.V.1. []
  14. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 189, 160, BSt­Bl II 1999, 782, unter C.I. 2. []
  15. BFH, Urteil in BFHE 162, 86, BSt­Bl II 1991, 82 []
  16. BFH, Urteil in BFHE 180, 139, BSt­Bl II 1996, 375 []
  17. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 189, 160, BSt­Bl II 1999, 782 []
  18. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 189, 160, BSt­Bl II 1999, 782, unter C.IV.c cc []