Die Anschaffungskosten für eine Rückdeckungsforderung

Ein Rück­deck­ungsanspruch stellt eine Forderung gegen den Ver­sicher­er dar, die zum Umlaufver­mö­gen gehört. Die Anschaf­fung eines Rück­deck­ungsanspruchs ist regelmäßig keine von § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG erfasste Anschaf­fung von Wert­pa­pieren und ver­gle­ich­baren, nicht ver­brieften Forderun­gen und Recht­en des Umlaufver­mö­gens.

Die Anschaffungskosten für eine Rückdeckungsforderung

Der vom Unternehmer gezahlte Beitrag zur Anschaf­fung des unstre­it­ig dem Betrieb­sver­mö­gen zuzuord­nen­den Rück­deck­ungsanspruchs ist im Zeit­punkt des Abflusses ‑und damit im Stre­it­jahr- als Betrieb­saus­gabe abziehbar (§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG, § 11 Abs. 2 EStG). § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG ste­ht dem Betrieb­saus­gaben­abzug nicht ent­ge­gen.

Ermit­telt der Steuerpflichtige seine Einkün­fte wie im Stre­it­fall nach § 4 Abs. 3 EStG, so wer­den die Aus­gaben, die mit dem Erwerb von Umlaufver­mö­gen ver­bun­den sind, grund­sät­zlich im Jahr der Ver­aus­gabung gewin­nwirk­sam (§ 11 Abs. 2 EStG)1.

Allerd­ings normiert § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG Aus­nah­men hierzu. Nach dieser Vorschrift sind die Anschaf­fungs- und Her­stel­lungskosten für nicht abnutzbare Wirtschafts­güter des Anlagev­er­mö­gens, für Anteile an Kap­i­talge­sellschaften, für Wert­pa­piere und ver­gle­ich­bare nicht ver­briefte Forderun­gen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufver­mö­gens erst im Zeit­punkt des Zuflusses des Veräußerungser­lös­es oder bei Ent­nahme im Zeit­punkt der Ent­nahme als Betrieb­saus­gaben zu berück­sichti­gen.

Der vom Unternehmer für die Anschaf­fung des Rück­deck­ungsanspruchs geleis­tete Beitrag ist mit dem Abfluss im Stre­it­jahr als Betrieb­saus­gabe zu erfassen (§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG, § 11 Abs. 2 EStG).

Denn der stre­it­ige Beitrag gehört auch in Höhe des sog. Sparan­teils wed­er zu den Anschaf­fungskosten für ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut des Anlagev­er­mö­gens noch stellt die Anschaf­fung des Rück­deck­ungsanspruchs eine von § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG erfasste Anschaf­fung von Wert­pa­pieren und ver­gle­ich­baren nicht ver­brieften Forderun­gen und Recht­en dar.

Der Rück­deck­ungsanspruch ist nicht dem (nicht abnutzbaren) Anlagev­er­mö­gen zuzuord­nen.

Die Rück­deck­ung ein­er Pen­sionsverpflich­tung des Arbeit­ge­bers, die durch den Abschluss ein­er Lebensver­sicherung, deren Bezugs­berechtigter der Arbeit­ge­ber ist, erfol­gen kann, dient der Sich­er­stel­lung der Erfüll­barkeit der gegebe­nen Pen­sion­szusage bei Erre­ichen des Pen­sion­salters sowie bei vorzeit­i­gen Ver­sorgungs­fällen wie Inva­lid­ität oder Tod des Aktiv­en. Hierzu sind in der Regel gle­ich­bleibende Prämien pro Ver­sicherungs­jahr an den Ver­sicher­er zu leis­ten. Davon dient ein Teil der Deck­ung der Ver­wal­tungskosten des Ver­sicher­ers (zuzüglich Gewin­nauf­schlag) sowie der Abdeck­ung der vorzeit­i­gen Ver­sorgungs­fälle im Kollek­tiv (Risiko­prämie). Der im Ver­sicherungs­jahr nicht ver­brauchte Teil der Ver­sicherung­sprämie dient der Sparkom­po­nente der Ver­sicherung (Sparan­teil); er ste­ht dem Ver­sicherungsnehmer unmit­tel­bar zur Finanzierung der auf Grund der erteil­ten Pen­sion­szusage zu zahlen­den Ver­sorgungsrenten zur Ver­fü­gung und wird mit dem ver­traglich garantierten (rech­nungsmäßi­gen) Zinssatz verzinst2.

Der Anspruch auf Rück­deck­ung (Erstat­tung) der zu leis­ten­den Ver­sorgungsrenten stellt eine Forderung (§ 194 BGB) gegen den Ver­sicher­er dar, die nach der Recht­sprechung des I. Bun­des­fi­nanzhofes des BFH zum Umlaufver­mö­gen3 und nicht zum (nicht abnutzbaren) Anlagev­er­mö­gen gehört4.

Die Anschaf­fung des Rück­deck­ungsanspruchs des Unternehmers stellt keine von § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG erfasste Anschaf­fung von Wert­pa­pieren und ver­gle­ich­baren nicht ver­brieften Forderun­gen und Recht­en des Umlaufver­mö­gens dar. Dies gilt unab­hängig davon, wie der Begriff des Wert­pa­piers im Einzel­nen zu ver­ste­hen und abzu­gren­zen ist.

Ver­ste­ht man den Wert­pa­pier­be­griff i.S. des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG dahin, dass er Urkun­den erfasst, ohne deren Innehabung ein darin ver­brieftes Recht nicht gel­tend gemacht wer­den kann5, unter­fall­en der Regelung grund­sät­zlich auch qual­i­fizierte Legit­i­ma­tion­spa­piere6 und damit auch ein Ver­sicherungss­chein mit Inhab­erk­lausel (§ 808 BGB, § 4 VVG)7.

Die von § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG erfassten Wert­pa­piere sind allerd­ings nicht nur dadurch gekennze­ich­net, dass sie ein unkör­per­lich­es Recht ver­briefen8, son­dern auch durch eine leichte Han­del­barkeit (Über­trag­barkeit)9.

Mit der Erweiterung des Tatbe­standes des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG um die Fälle der Anschaf­fung bes­timmter Wirtschafts­güter des Umlaufver­mö­gens ‑ins­beson­dere der Anschaf­fung von Wert­pa­pieren und ver­gle­ich­baren nicht ver­brieften Forderun­gen und Recht­en- durch das Gesetz zur Eindäm­mung miss­bräuch­lich­er Steuergestal­tun­gen vom 28.04.200610 wollte der Geset­zge­ber Gestal­tun­gen mit Steuer­stun­dungsef­fek­ten ins­beson­dere beim Wert­pa­pi­er- und Grund­stück­shan­del ver­hin­dern11. Dabei hat­te er vornehm­lich ein “lukra­tives Steuerspar­mod­ell” vor Augen, bei dem sich Kap­i­ta­lan­leger unter Aus­nutzung der gel­tenden Regelun­gen für die Gewin­ner­mit­tlung durch Ein­nah­menüber­schuss­rech­nung nach § 4 Abs. 3 EStG an ein­er soge­nan­nten gewerblich geprägten Gesellschaft, die im Wert­pa­pier­han­del tätig ist, beteili­gen und sich so das eingezahlte Kap­i­tal zur Betrieb­saus­gabe wan­delt und als Ver­lust mit anderen pos­i­tiv­en Einkün­ften ver­rech­net wer­den kann12. Dies betraf Mod­elle, die auf kurzfristige Ver­mö­gen­sum­schich­tun­gen inner­halb von zwölf Monat­en angelegt waren13.

Dem­nach erfasst § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG nach seinem Sinn und Zweck Wert­pa­piergeschäfte, die auf kurzfristige Umschich­tun­gen angelegt sind und mit denen der Steuerpflichtige sich die leichte Han­del­barkeit eines Wert­pa­piers zur Erre­ichung eines Steuer­stun­dungsef­fek­tes zu Nutze macht. Entsprechen­des gilt für die den Wert­pa­piergeschäften in § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG gle­ichgestell­ten Geschäfte, d.h. in Bezug auf ver­gle­ich­bare nicht ver­briefte Forderun­gen und Rechte des Umlaufver­mö­gens.

Diesem Nor­mver­ständ­nis ste­ht nicht ent­ge­gen, dass der Geset­zge­ber mit der Erweiterung des Anwen­dungs­bere­ichs des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG sichergestellt sah, dass die Anschaf­fungs- und Her­stel­lungskosten oder der an deren Stelle tre­tende Wert für diese nun­mehr im Gesetz genan­nten Wirtschafts­güter (u.a. Wert­pa­piere und ver­gle­ich­bare nicht ver­briefte Forderun­gen und Rechte) stets ‑und damit unab­hängig von der Zuord­nung zum Umlauf- oder Anlagev­er­mö­gen- erst im Zeit­punkt der Veräußerung oder Ent­nahme berück­sichtigt wer­den14. Zwar wollte der Geset­zge­ber die Behand­lung der Anschaf­fungskosten für bes­timmte Wirtschafts­güter unab­hängig von ein­er Zuord­nung zum (nicht abnutzbaren) Anlage- oder Umlaufver­mö­gen regeln. Nach dem klar for­mulierten Geset­zeszweck wollte er damit aber nicht ein­schränkungs­los auch Geschäfte erfassen, die wed­er ihrer Natur nach auf eine kurzfristige Ver­mö­gen­sum­schich­tung zie­len noch erken­nen lassen, dass sich der Steuerpflichtige die leichte Han­del­barkeit des Wert­pa­piers bzw. ver­gle­ich­bar­er nicht ver­briefter Forderun­gen oder Rechte zur Erre­ichung eines Steuer­stun­dungsef­fek­tes zu Nutze machen will.

Nach diesen Grund­sätzen unter­fällt im hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Fall der stre­it­ge­gen­ständliche Erwerb der Rück­deck­ungs­forderung nicht der Regelung des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG.

Selb­st wenn im Stre­it­fall der Rück­deck­ungsanspruch in einem Wert­pa­pi­er in Gestalt eines qual­i­fizierten Legit­i­ma­tion­spa­piers ver­brieft wäre, ist auf der Grund­lage der Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht nicht ersichtlich, dass der Unternehmer sich mit dessen Erwerb die leichte Han­del­barkeit eines Wert­pa­piers zur Erre­ichung eines Steuer­stun­dungsef­fek­tes zu Nutze machen wollte. Der Erwerb der Rück­deck­ungs­forderung diente der Finanzierung der Ver­sorgungszusage, die der Unternehmer der Unternehmerin im Rah­men des nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO binden­den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht steuer­lich anzu Beschäf­ti­gungsver­hält­niss­es gegeben hat­te. Ein solch­er Erwerb ist bere­its sein­er Natur nach nicht auf eine kurzfristige Ver­mö­gen­sum­schich­tung angelegt. Darüber hin­aus ist vor dem Hin­ter­grund des die Pen­sion­szusage ver­an­lassenden Ergeb­niss­es des Sta­tus­fest­stel­lungsver­fahrens nicht erkennbar, dass der Abschluss ein­er diese Zusage sich­ern­den Rück­deck­ungsver­sicherung gegen Zahlung ein­er Ein­mal­prämie darauf abzielte, einen Steuer­stun­dungsef­fekt zu erre­ichen.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 12. Dezem­ber 2017 — VIII R 9/14

  1. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 30.06.2005 — IV R 20/04, BFHE 210, 313, BSt­Bl II 2005, 758; vom 12.07.1990 — IV R 137–138/89, BFHE 162, 34, BSt­Bl II 1991, 13; und vom 26.05.1994 — IV R 101/93, BFHE 174, 532, BSt­Bl II 1994, 750, m.w.N. []
  2. z.B. BFH, Urteil vom 25.02.2004 — I R 54/02, BFHE 205, 434, BSt­Bl II 2004, 654 []
  3. so für den Anwen­dungs­bere­ich des § 4 Abs. 1 EStG, Bilanzierung unter den son­sti­gen Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den des Umlaufver­mö­gens i.S. des § 266 Abs. 2 B.II. 4. HGB: BFH, Urteile vom 10.06.2009 — I R 67/08, BFHE 226, 43, BSt­Bl II 2010, 32; in BFHE 205, 434, BSt­Bl II 2004, 654; vom 25.02.2004 — I R 8/03, BFH/NV 2004, 1234; vom 09.08.2006 — I R 11/06, BFHE 214, 513, BSt­Bl II 2006, 762; vgl. auch Korn/Strahl in Korn, § 6 EStG Rz 216; MünchKommHGB/Reiner/Haußer, 3. Aufl., § 266 Rz 75; Marx/Dallmann in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 266 HGB Rz 84 []
  4. so aber Wich­mann, Betriebs-Berater 1989, 1228; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersver­sorgung, 5. Aufl., StR A Rz 59; Höfer in Höfer/Veit/Verhuven, Betrieb­srenten­recht ‑BetrAVG‑, Band II, Kap. 6 Rz 37; Duse­mond/Heusinger-Lange/­Knop in Küting/Weber, Hand­buch der Rech­nungsle­gung-Einze­lab­schluss, 5. Aufl., § 266 HGB Rz 61; Kan­zler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 629 []
  5. vgl. Palandt/Sprau, Bürg­er­lich­es Geset­zbuch, 77. Aufl., Einf. v. § 793 Rz 1 ff. []
  6. vgl. Palandt/Sprau, a.a.O., Einf. v. § 793 Rz 5 []
  7. vgl. z.B. BGH, Urteil vom 20.05.2009 — IV ZR 16/08, MDR 2009, 1108 []
  8. vgl. Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 178; Jen­ne­mann, Finanz-Rund­schau 2013, 253 []
  9. BFH, Urteil vom 19.01.2017 — IV R 10/14, BFHE 256, 507, BSt­Bl II 2017, 466 []
  10. BGBl I 2006, 1095 []
  11. BT-Drs. 16/634, S. 10, 13 f. []
  12. BT-Drs. 16/634, S. 1 []
  13. vgl. BT-Drs. 16/634, S. 10 []
  14. BT-Drs. 16/634, S. 10 []