Die als Gegenleistung für Vermögensübertragung zu gewährenden Aktien

Die Rück­wirkung nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Umw­StG 1995 erfasst nach Wort­laut, Sys­tem­atik und Zweck der Vorschrift das von der über­tra­gen­den Kör­per­schaft auf die Übernehmerin über­tra­gene Ver­mö­gen, nicht hinge­gen die für das über­tra­gene Ver­mö­gen erbracht­en Gegen­leis­tun­gen (hier: Aktien) an die Anteil­seign­er der über­tra­gen­den Kör­per­schaft.

Die als Gegenleistung für Vermögensübertragung zu gewährenden Aktien

Für eine erweit­ernde Ausle­gung des in § 12 Abs. 2 Satz 2 Umw­StG 1995 enthal­te­nen Begriffs der “Anteile an der über­tra­gen­den Kör­per­schaft” i.S. der Ein­beziehung des durch die Gewährung der Aktien an die Anteil­seign­er der über­tra­gen­den Kör­per­schaft real­isierten Gewinns beste­ht angesichts des ein­deuti­gen Norm­wort­lauts kein Spiel­raum.

Der Zeit­punkt der Aktivierung von Forderun­gen bes­timmt sich bei der Gewin­ner­mit­tlung gemäß § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkom­men­steuerge­set­zes i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG nach den han­del­srechtlichen Grund­sätzen ord­nungsmäßiger Buch­führung ‑GoB-1. Zu diesen GoB gehört das in § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halb­satz 2 des Han­dels­ge­set­zbuchs geregelte Real­i­sa­tion­sprinzip, demzu­folge Gewinne nur dann zu berück­sichti­gen sind, wenn sie am Abschlussstich­tag real­isiert sind2. Bei Liefer­un­gen und anderen Leis­tun­gen wird Gewinn real­isiert, wenn der Leis­tungsverpflichtete die von ihm geschulde­ten Erfül­lung­shand­lun­gen “wirtschaftlich erfüllt” hat und ihm die Forderung auf die Gegen­leis­tung3 ‑von den mit jed­er Forderung ver­bun­de­nen Risiken abge­se­hen- so gut wie sich­er ist4. Nach diesen Grund­sätzen hat die Ein­bringerin den stre­it­i­gen Gewinn in Höhe der Dif­ferenz zwis­chen dem Buch­w­ert der B‑Aktien und dem gemeinen Wert der erhal­te­nen Leis­tung, den Wirtschafts­gütern der A‑AG, erst in 2000 real­isiert, denn sie hat die ihr nach § 4 des Ver­mö­gen­süber­tra­gungsver­trages vom 17.06.1999 obliegende rechtliche Verpflich­tung zur Erbringung ein­er Gegen­leis­tung in Form der Über­tra­gung der B‑Aktien erst am 14.11.2000 über eine treuhän­derisch tätige Bank erfüllt. Bis zu diesem Zeit­punkt waren ihr die ange­sproch­enen Aktien für steuer­liche Zwecke noch zuzurech­nen (§ 39 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenord­nung).

Dem ste­ht das BFH-Urteil vom 09.01.20135 nicht ent­ge­gen. Soweit der Bun­des­fi­nanzhof dort aus­ge­führt hat, dass das Umw­StG 2006 für die ein­be­zo­ge­nen Umwand­lungsvorgänge einen eigen­ständi­gen und son­derge­set­zlichen Recht­skreis bes­timmt, der den all­ge­meinen Gewin­ner­mit­tlungsvorschriften abschließend vorge­ht, bet­rifft diese Aus­sage erkennbar nur solche Regelungs­bere­iche, die über­haupt vom Umw­StG 2006 erfasst und dort spezialge­set­zlich geregelt wer­den. Dies fol­gt bere­its daraus, dass der Bun­des­fi­nanzhof die vor­ge­nan­nte Aus­sage auf die “ein­be­zo­ge­nen Umwand­lungsvorgänge” beschränkt und durch den Ver­weis auf sein Urteil vom 12.10.20116 deut­lich gemacht hat, dass der spezialge­set­zliche Charak­ter des Umw­StG 2006 nur soweit reicht, wie dort auch von den all­ge­meinen Gewin­ner­mit­tlungs­grund­sätzen abwe­ichende Regelun­gen getrof­fen wer­den7.

Anders als das Finan­zamt meint, enthal­ten wed­er § 2 Abs. 1 Satz 1 noch § 12 Abs. 2 Satz 1 Umw­StG 1995 die all­ge­meinen Gewin­ner­mit­tlungs­grund­sätze ver­drän­gende Spezial­regelun­gen, die im Stre­it­fall dazu führen wür­den, dass der ange­sproch­ene Gewinn bere­its in 1999 zu berück­sichti­gen wäre.

Zwar ist das Finanzgericht Ham­burg8 zutr­e­f­fend davon aus­ge­gan­gen, dass die §§ 2 und 12 Umw­StG 1995 grund­sät­zlich auf die zwis­chen der Ein­bringerin und der A‑AG vere­in­barte Ver­mö­gen­süber­tra­gung anwend­bar sind9. Aus § 1 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 5 Umw­StG 1995 fol­gt insoweit, dass der zweite bis siebte Teil des Umw­StG 1995 (nur) für Umwand­lun­gen i.S. des § 1 UmwG unter anderem von Kap­i­talge­sellschaften, Ver­sicherungsvere­inen auf Gegen­seit­igkeit sowie Kör­per­schaften und Anstal­ten des öffentlichen Rechts gilt. § 1 Abs. 1 Nr. 3 UmwG erlaubt dazu die Umwand­lung von Recht­strägern mit Sitz im Inland durch Ver­mö­gen­süber­tra­gung und § 1 Abs. 2 Halb­satz 2 Umw­StG 1995 stellt klar, dass für die Ver­mö­gen­süber­tra­gung (Vol­lüber­tra­gung) i.S. des § 174 Abs. 1 UmwG der dritte und sech­ste Teil des Umw­StG 1995 sowie § 19 Umw­StG 1995 gel­ten. Da § 2 Abs. 1 Satz 1 Umw­StG 1995 für vom zweit­en bis fün­ften Teil des Umw­StG 1995 erfasste über­tra­gende Umwand­lun­gen (hier: die nach § 1 Abs. 2 Halb­satz 2 Umw­StG 1995 dem drit­ten Geset­zesteil unter­fal­l­ende Vol­lüber­tra­gung i.S. des § 174 Abs. 1 UmwG) unmit­tel­bar gilt10, sind danach im Stre­it­fall sowohl § 2 Umw­StG 1995 als auch § 12 Umw­StG 1995 anwend­bar.

Indessen führt die Anwen­dung des § 2 Abs. 1 Satz 1 Umw­StG 1995 im Stre­it­fall nicht zur rück­wirk­enden Erfas­sung der von der Ein­bringerin durch die Erbringung der Gegen­leis­tung in Form der Über­tra­gung der B‑Aktien real­isierten stillen Reser­ven bere­its im Stre­it­jahr.

Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Umw­StG 1995 sind das Einkom­men und das Ver­mö­gen der über­tra­gen­den Kör­per­schaft sowie der Übernehmerin so zu ermit­teln, als ob das Ver­mö­gen der Kör­per­schaft mit Ablauf des Stich­tages der Bilanz, die dem Ver­mö­gen­süber­gang zugrunde liegt (steuer­lich­er Über­tra­gungsstich­tag), ganz oder teil­weise auf die Übernehmerin überge­gan­gen wäre. Die Norm enthält eine Fik­tion, wonach bezo­gen auf die über­tra­gende Kör­per­schaft sowie die Übernehmerin die Einkom­mens- und Ver­mö­genser­mit­tlung so vorzunehmen ist, als wäre die Über­tra­gung des betr­e­f­fend­en Ver­mö­gens von der über­tra­gen­den Kör­per­schaft auf die Übernehmerin bere­its mit Ablauf des vor­ange­gan­genen steuer­lichen Über­tra­gungsstich­tages erfol­gt. Für steuer­liche Zwecke wird danach ein Über­tra­gungsstich­tag fin­giert, der von der zivil­rechtlichen Regelung über die Wirk­samkeit des Über­tra­gungsvor­gangs abwe­icht und sich stattdessen am Stich­tag der let­zten ‑nach § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG bis zu acht Monat­en vor der Reg­is­ter­an­mel­dung liegen­den- han­del­srechtlichen Schluss­bi­lanz ori­en­tiert. Nach dem insoweit ein­deuti­gen Geset­zeswort­laut erstreckt sich die Fik­tion­swirkung alleine auf die steuer­liche Behand­lung des ange­sproch­enen über­tra­ge­nen Ver­mö­gens. Dies fol­gt auch daraus, dass es sich bei der Bilanz, welche dem Ver­mö­gen­süber­gang zu Grunde liegt, um die in § 17 Abs. 2 UmwG genan­nte Schluss­bi­lanz der über­tra­gen­den Kör­per­schaft han­delt, die der Anmel­dung zur Ein­tra­gung in das Reg­is­ter beizufü­gen ist11 und die sich nur auf das dort aus­gewiesene Ver­mö­gen beziehen kann. Ob die Übernehmerin für den Erhalt des über­tra­ge­nen Ver­mö­gens eine Gegen­leis­tung erbringt, ist nach dem Wort­laut des § 2 Abs. 1 Satz 1 Umw­StG 1995 hinge­gen nicht rel­e­vant. Hinzu kommt, dass sich aus dem Norm­wort­laut auch kein­er­lei Anhalt für eine Erstreck­ung der Rechts­fol­gen auf die Ebene der Gesellschafter der an der Über­tra­gung beteiligten Recht­sträger ergibt. Die Rück­wirkungs­fik­tion gilt nur für die an der über­tra­gen­den Umwand­lung beteiligten Recht­sträger, nicht hinge­gen für deren Gesellschafter; für diese bleibt es vielmehr bei dem im Steuer­recht gel­tenden Grund­satz, dass Sachver­halte grund­sät­zlich nicht auf zurück­liegende Zeit­punk­te zurück­wirken12.

Nichts anderes ergibt sich unter dem Gesicht­spunkt ein­er sys­tem­a­tis­chen Ausle­gung des § 2 Abs. 1 Satz 1 Umw­StG 1995. So zeigt bere­its die Regelung des § 2 Abs. 2 Umw­StG 1995, welche für den Fall des Ver­mö­gen­süber­gangs auf eine Per­so­n­enge­sellschaft die Gel­tung von § 2 Abs. 1 Satz 1 Umw­StG 1995 (auch) für das Einkom­men und das Ver­mö­gen der Gesellschafter anord­net, dass es für eine Erstreck­ung der Wirkun­gen des § 2 Abs. 1 Satz 1 Umw­StG 1995 auf die Gesellschafterebene ein­er aus­drück­lichen geset­zlichen Anord­nung bedarf. Ist Übernehmerin eine Kör­per­schaft, wirkt sich man­gels entsprechen­der Regelung die Rück­wirkung nicht auf die Rechts­beziehung zu den Gesellschaftern der Überträgerin und der Übernehmerin aus13. Bei den Gesellschaftern der Überträgerin entste­ht vielmehr ein sich aus ein­er Veräußerung oder Abfind­ung ergeben­der Gewinn nicht zum steuer­lichen Über­tra­gungsstich­tag, son­dern zu dem Zeit­punkt, zu dem er nach all­ge­meinen Grund­sätzen entste­ht14. Auch im Übri­gen hat der Geset­zge­ber jew­eils Son­derbes­tim­mungen erlassen, wenn er objek­tiv für einen bes­timmten Sachver­halt eine steuer­liche Rück­wirkung für erforder­lich gehal­ten hat. Dies zeigen etwa § 14 Sätze 1 und 3 sowie § 20 Abs. 7 und 8 Umw­StG 1995, welche jew­eils eigen­ständi­ge Rück­wirkungsregelun­gen für die dort beschriebe­nen und nicht § 2 Abs. 1 Satz 1 Umw­StG 1995 unter­fal­l­en­den Sachver­halte enthal­ten.

Die Richtigkeit der vor­ge­nan­nten Ausle­gung ergibt sich weit­er­hin auch mit Blick auf den mit § 2 Abs. 1 Satz 1 Umw­StG 1995 ver­fol­gten Sinn und Zweck. Die Norm soll lediglich ver­mei­den, dass der über­tra­gende Recht­sträger auf den konkreten Tag des zivil­rechtlichen Wirk­samw­er­dens des Ver­mö­gen­süber­gangs auf den übernehmenden Recht­sträger eine spezielle han­del­srechtliche sowie gegebe­nen­falls zusät­zlich steuer­rechtliche Umwand­lungs­bi­lanz erstellen muss15. Der Geset­zes­be­grün­dung zum Umw­StG 1957 lässt sich insoweit ent­nehmen, dass mit der sein­erzeit­i­gen Rück­wirkungsregelung in § 2 Abs. 2 Umw­StG 1957 eine ein­heitliche und prak­tisch hand­hab­bare Kom­pro­miss­lö­sung gefun­den wer­den sollte, um dem Bedürf­nis der Prax­is, dass die Bilanz, die han­del­srechtlich der Umwand­lung zu Grunde gelegt werde, zugle­ich auch für die Besteuerung maßgebend sein solle, Rech­nung zu tra­gen16. An diesem Geset­zeszweck hat sich unter Gel­tung des § 2 Abs. 1 Satz 1 Umw­StG 1995 nichts geän­dert. Es entspricht all­ge­mein­er Auf­fas­sung, dass die Norm auf rein prak­tis­chen Erwä­gun­gen und Vere­in­fachungs­grün­den beruht und sich diese (nach wie vor) allein auf das Ver­mö­gen beziehen, welch­es vom über­tra­gen­den Recht­sträger auf den übernehmenden Recht­sträger überge­hen soll. Für den Stand dieses Ver­mö­gens sollte der­jenige des let­zten han­del­srechtlichen Jahresab­schlusses aus­re­ichen und nicht zusät­zlich noch eine zeit­punk­t­ge­naue Umwand­lungs­bi­lanz erstellt wer­den müssen17.

Nichts anderes lässt sich § 12 Umw­StG 1995 ent­nehmen; auch hier­aus ergibt sich für 1999 keine höhere Kör­per­schaft­s­teuer­fest­set­zung.

Der von der Ein­bringerin bei der Erbringung der Gegen­leis­tung real­isierte Gewinn ist nicht Teil des Über­nah­meergeb­niss­es nach § 12 Abs. 2 Satz 1 Umw­StG 1995. Danach bleibt bei der Ermit­tlung des Gewinns der übernehmenden Kör­per­schaft ein Gewinn oder Ver­lust in Höhe des Unter­schieds zwis­chen dem Buch­w­ert der Anteile (§ 4 Abs. 4 Satz 2 Umw­StG 1995) und dem Wert, mit dem die überge­gan­genen Wirtschafts­güter zu übernehmen sind, außer Ansatz. Hier­nach kommt als einzige Posi­tion, die dem Wert der überge­gan­genen Wirtschafts­güter gegenüberzustellen ist, der Buch­w­ert der Anteile i.S. des § 4 Abs. 4 Satz 2 Umw­StG 1995 in Betra­cht. Ange­sprochen ist damit der Buch­w­ert der weg­fal­l­en­den Anteile an der über­tra­gen­den Kör­per­schaft18, mit welchem diese zum steuer­lichen Über­tra­gungsstich­tag bei der übernehmenden Kör­per­schaft bilanziert sind. Für eine erweit­ernde Ausle­gung des in § 12 Abs. 2 Satz 2 Umw­StG 1995 enthal­te­nen Begriffs der “Anteile an der über­tra­gen­den Kör­per­schaft” i.S. der Ein­beziehung des durch Über­tra­gung der B‑Aktien real­isierten Gewinns beste­ht angesichts des ein­deuti­gen Norm­wort­lauts kein Spiel­raum.

Anders als das Finan­zamt meint, kommt es im Stre­it­fall auch auf die Frage, ob bzw. wie die Gegen­leis­tung im Rah­men des § 12 Umw­StG 1995 berück­sichtigt wer­den muss, deshalb nicht an, weil § 12 Umw­StG 1995 nicht dazu führen kann, dass die Ein­bringerin den durch die Erbringung der Gegen­leis­tung real­isierten Gewinn bere­its im Stre­it­jahr auszuweisen hätte. Sinn und Zweck der §§ 11 und 12 Umw­StG 1995 ist es lediglich, die Besteuerung der in den über­tra­ge­nen Wirtschafts­gütern enthal­te­nen stillen Reser­ven zu sich­ern19. Nur für diese über­tra­ge­nen Wirtschafts­güter beste­ht dem­nach ein geschlossenes Regelungssys­tem und soll es nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Umw­StG 1995 zu ein­er Rück­wirkung auf den vor­ange­hen­den steuer­lichen Über­tra­gungsstich­tag kom­men. Die stillen Reser­ven, welche die Ein­bringerin durch die Über­tra­gung der B‑Aktien am 14.11.2000 real­isiert hat, sind hier­von erkennbar nicht betrof­fen. § 12 Umw­StG 1995 enthält insoweit keine eigen­ständi­ge Regelung zur steuer­lichen Rück­beziehung. Eine solche kann sich nur aus § 2 Abs. 1 Umw­StG 1995 ergeben20. Die dort vorge­se­hene Rück­wirkung wirkt zwar im Ver­hält­nis zwis­chen der Überträgerin und der Übernehmerin; sie erfasst jedoch ‑wie aus­ge­führt- tatbe­standlich nicht die Über­tra­gung der B‑Aktien am 14.11.2000 durch die Ein­bringerin.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 17. Jan­u­ar 2018 — I R 27/16

  1. vgl. BFH, Urteile vom 10.09.1998 — IV R 80/96, BFHE 186, 429, BSt­Bl II 1999, 21; vom 06.12 1983 — VIII R 110/79, BFHE 140, 74, BSt­Bl II 1984, 227 []
  2. BFH, Urteile vom 17.03.2010 — X R 28/08, BFH/NV 2010, 2033; vom 14.05.2014 — VIII R 25/11, BFHE 246, 155, BSt­Bl II 2014, 968 []
  3. die Zahlung []
  4. vgl. BFH, Urteile vom 12.05.1993 — XI R 1/93, BFHE 171, 448, BSt­Bl II 1993, 786; vom 20.03.2013 — X R 15/11, BFH/NV 2013, 1548; BFH, Urteil vom 03.08.2005 — I R 94/03, BFHE 210, 398, BSt­Bl II 2006, 20 []
  5. BFH, Urteil vom 09.01.2013 — I R 24/12, BFHE 240, 115 []
  6. BFH, Urteil vom 12.10.2011 — I R 33/10, BFHE 235, 388, BSt­Bl II 2012, 445 []
  7. eben­so BFH, Urteil vom 29.04.1982 — IV R 51/79, BFHE 136, 129, BSt­Bl II 1982, 738 []
  8. FG Ham­burg, Urteil vom 05.04.2016 — 6 K93/15 []
  9. gl.A. Stratz in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwand­lungs­ge­setz, Umwand­lungss­teuerge­setz, 7. Aufl., § 174 UmwG Rz 7; Heckschen in Widmann/Mayer, Umwand­lungsrecht, § 174 UmwG Rz 23; Leuer­ing in KK-UmwG, § 174 Rz 9; H. Schmidt in Lut­ter, UmwG, 5. Aufl., Vor § 174 Rz 2; alle m.w.N. []
  10. vgl. Wid­mann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 2 Umw­StG Rz 4; Hört­nagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 2 Umw­StG Rz 3 []
  11. BFH, Urteil vom 24.04.2008 — IV R 69/05, BFH/NV 2008, 1550; BFH, Urteil vom 07.04.2010 — I R 96/08, BFHE 229, 179, BSt­Bl II 2011, 467 []
  12. BFH, Urteil in BFHE 229, 179, BSt­Bl II 2011, 467 []
  13. vgl. Hört­nagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 2 Umw­StG Rz 2; van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, Umw­StG, 2. Aufl., § 2 Rz 14; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­s­teuer, § 2 Umw­StG Rz 22, 49, 64; G. Kraft in Kraft/Edelmann/Bron, Umw­StG, § 2 Rz 34 []
  14. van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 2 Rz 69 ff.; Schießl in Widmann/Mayer, a.a.O., § 13 Umw­StG Rz 245; Früchtl in Eis­gru­ber, Umw­StG, § 2 Rz 64 []
  15. vgl. BFH, Urteil vom 07.04.1989 — III R 54/88, BFHE 157, 270, BSt­Bl II 1989, 805; van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 2 Rz 3 []
  16. BT-Drs. II/3497, S. 8; ähn­lich die Geset­zes­be­grün­dung zum Umw­StG 1969, BT-Drs. V/3186, S. 10 []
  17. vgl. Wid­mann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 2 Umw­StG Rz 2; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 2 Umw­StG Rz 3; Geils in Haase/Hruschka, Umw­StG, § 2 Rz 6; Slabon in Haritz/Menner, Umwand­lungss­teuerge­setz, 4. Aufl., § 2 Rz 3; G. Kraft in Kraft/Edelmann/Bron, a.a.O., § 2 Rz 9; Früchtl in Eis­gru­ber, a.a.O., § 2 Rz 4; alle m.w.N. []
  18. Röd­der in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 12 Rz 63 []
  19. vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., Vor §§ 11–13 Umw­StG Rz 2 []
  20. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 11 Umw­StG Rz 146 []