Der Übergang des Vermögens beim Organträgers

9. Oktober 2017 | Körperschaftsteuer
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Geht das Vermögen eines Organträgers innerhalb der ersten fünf Jahre eines Ergebnisabführungsvertrags auf ein anderes Rechtssubjekt über, steht dies bei ununterbrochener Durchführung des Vertrags der steuerrechtlichen Anerkennung der körperschaftsteuerlichen Organschaft ab diesem Zeitpunkt auch dann nicht entgegen, wenn die Organschaft in den Vorjahren wegen fehlender finanzieller Eingliederung nicht anzuerkennen war.

Verpflichtet sich eine AG mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland (Organgesellschaft) durch einen Gewinnabführungsvertrag i.S. des § 291 Abs. 1 AktG, ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen, so ist das Einkommen der Organgesellschaft, soweit sich aus § 16 KStG 2002 n.F. nichts anderes ergibt, nach § 14 Abs. 1 Satz 1 1. Satzteil KStG 2002 n.F. dem Träger des Unternehmens (Organträger) unter den dort benannten Voraussetzungen zuzurechnen. Dazu zählen u.a. die finanzielle Eingliederung der Organgesellschaft in den Organträger (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F.). Darüber hinaus muss der Vertrag auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt werden (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F.). Mit dem Erfordernis der fünfjährigen Mindestdauer des Gewinnabführungsvertrags verfolgt der Gesetzgeber das Ziel, Manipulationen zu verhindern: Die Organschaft soll nicht zum Zweck willkürlicher Beeinflussung der Besteuerung und zu Einkommensverlagerungen von Fall zu Fall abgeschlossen bzw. beendet werden können1.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall war der im Jahr 2000 abgeschlossene Gewinnabführungsvertrag zwischen der Organgesellschaft und der GbRalt zivilrechtlich wirksam und entsprach den Maßgaben des § 14 Abs. 2 KStG 2002, so dass er in den Jahren 2001 und 2002 Grundlage einer Einkommenszurechnung an die GbRalt (§ 14 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002) sein konnte.

Das Finanzgericht des Saarlands hat in der Vorinstanz2 die Voraussetzungen für die steuerrechtliche Anerkennung der Organschaft auch im Streitjahr ohne Rechtsfehler als erfüllt angesehen. Der Vertrag war zivilrechtlich im Streitjahr (noch) wirksam und geeignet, ein Organschaftsverhältnis zwischen der Organgesellschaft und der ED AG (als Rechtsnachfolgerin der GbRalt) zu begründen. Darüber hinaus war die Organgesellschaft im Streitjahr in die (neue) Organträgerin finanziell eingegliedert. Der Eintritt der Rechtsfolge ist im Streitjahr auch nicht dadurch “gesperrt”, dass in den beiden Vorjahren mit Blick auf die (alte) Organträgerin die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 KStG 2002 n.F. nicht erfüllt waren (“unterbrochene Organschaft”).

Die Änderung der gesetzlichen Regelungslage (Abschaffung des § 14 Abs. 2 KStG 2002) berührt die zivilrechtliche Wirksamkeit der Vereinbarung nicht; der Ergebnisabführungsvertrag ist auf die ED AG als Rechtsnachfolgerin der GbRalt übergegangen.

Nach Ansicht der Revision ist die GbRalt durch die Abschaffung des § 14 Abs. 2 KStG 2002 “steuerlich aufgelöst worden”3; dies hatte zugleich zum Erlöschen des Vertrags geführt. Es sei nicht auf das zivilrechtliche Fortbestehen der GbRalt abzustellen. Daher habe auch keine Gesamtrechtsnachfolge in den Vertrag stattfinden können.

Dem ist nicht zu folgen. Ein eigenständiger steuerrechtlicher Maßstab zur Wirksamkeit eines Ergebnisabführungsvertrags ist dem Gesetz nicht zu entnehmen. Vielmehr ist die ED AG als Rechtsnachfolgerin der bis zu diesem Zeitpunkt zivilrechtlich fortbestehenden GbRalt in den Vertrag eingetreten.

Das Finanzgericht hat im Ergebnis zu Recht die Auffassung vertreten, dass die GbRalt bis 2005 (bis zum Zeitpunkt der “Übertragung der Beteiligung durch die SW AG auf die ED AG”) weiterbestanden habe. Die Voraussetzungen für eine gesetzliche Auflösung der GbRalt nach Erreichen oder Unmöglichwerden des vereinbarten Zwecks (§ 726 BGB) sind im Streitfall nicht erfüllt. Angesichts des Zwecks der GbRalt, eine bestimmte organisatorisch-rechtliche Funktion in einem auf Dauer angelegten Konzernaufbau zu erfüllen4, kann auch unter Berücksichtigung der gesetzlichen Abschaffung der Mehrmütterorganschaft nicht von einer Zweckerreichung gesprochen werden. Selbst wenn der Zweck der Errichtung der GbRalt eine Verbindung zu den erwünschten Rechtsfolgen nach den (früheren) steuerrechtlichen Regeln der Mehrmütterorganschaft aufweisen sollte, ist es jedenfalls auch nach der Gesetzesänderung nicht ausgeschlossen, ein ähnliches Ergebnis durch eine Anpassung der Konzernstruktur zu erreichen5. So wird z.B. nach dem BMF, Schreiben in BStBl I 2005, 1038 “eine im VZ/EZ 2002 steuerlich wirksame Organschaft … für die Zukunft steuerlich weiter anerkannt, wenn die Voraussetzungen der Aufnahme einer eigenen gewerblichen Tätigkeit und des Haltens der Organbeteiligung im Gesamthandsvermögen bis zum 31.12 2003 vorgelegen haben”6. Jedenfalls ist ein mit der Existenz des § 14 Abs. 2 KStG 2002 verknüpfter Zweck der Gesellschaft nicht ersichtlich. Auch die Ansicht, dass die Willensbildungs-GbR ohne eigenen anderweitigen gewerblichen Zweck für Besteuerungszwecke “steuerlich als aufgelöst (gilt)”7, berührt die im Bereich der Organschaftsregelungen entscheidenden zivilrechtlichen Maßgaben8 nicht. Nichts anderes wird man dem BMF, Schreiben in BStBl I 2005, 1038 entnehmen können, wenn man die dort zu Rz 24 niedergelegte Auffassung, die Änderung der gesetzlichen Regelungslage sei ein für die Mindestvertragslaufzeit steuerrechtlich “unschädlicher wichtiger Grund” i.S. des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG 2002 n.F., auf die Kündigung einer noch wirksamen Vereinbarung bezieht9.

Folge hiervon war des Weiteren, dass -entsprechend der Handelsregistereintragung am 14.11.2005- das Ausscheiden der SW AG als vorletzter Gesellschafterin der GbRalt zum Übergang des genannten Gesellschaftsvermögens auf die ED AG (§ 738 Abs. 1 Satz 1 BGB: “Eintritt in alle Aktiven und Passiven” der Gesellschaft) und damit zu einer Gesamtrechtsnachfolge geführt hat10, die sich auch auf den Ergebnisabführungsvertrag bezieht. Auch waren mit Rücksicht auf das Rechtsstatut der ED AG und ihre den Feststellungen des Finanzgericht zu entnehmende Qualifikation als unternehmerisch tätige Aktiengesellschaft die Erfordernisse des § 291 Abs. 1 Satz 1 AktG gewahrt. Darüber hinaus stand einer solchen Rechtswirkung auch § 296 Abs. 1 Satz 1 AktG nicht entgegen11, da mit dem Finanzgericht davon auszugehen ist, dass vermittels der Rechtsnachfolge das gesamte Geschäftsjahr 2005 von der Ergebnisabführungsverpflichtung betroffen ist.

Nichts anderes ist schließlich § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F. zu entnehmen, nach dem der Gewinn der Organgesellschaft an “ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen” abzuführen ist. Der Streitfall gibt dem Bundesfinanzhof keine Gelegenheit, die mit diesem Tatbestandsmerkmal verbundenen Eingrenzungen der körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft abschließend zu bestimmen. Jedenfalls wird hierdurch -wie im Streitfall- nicht ausgeschlossen, dass die dem Organträger nach dem Ergebnisabführungsvertrag zukommende Rechtsstellung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf ein anderes Rechtssubjekt übergeht.

Die Organgesellschaft war im gesamten Streitjahr finanziell in das Unternehmen der Organträgerin eingegliedert, da die ED AG mit einer Stimmrechtsmehrheit (51 %) an der Organgesellschaft unmittelbar beteiligt war12. Nach den Feststellungen des Finanzgericht hatten weder die ED AG noch die SW AG ihre Beteiligung an der Organgesellschaft in das Gesamthandsvermögen der GbRalt eingebracht (s. insoweit auch § 14 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 KStG 2002 [Beteiligung der “Gesellschafter der Personengesellschaft an der Organgesellschaft”]). Auch ist anerkannt, dass die Zurechnung der Beteiligung an die zivilrechtlichen Eigentümer durch die Existenz einer Willensbildungs-GbR als reiner Innengesellschaft nicht berührt wird13; insbesondere lag wirtschaftliches Eigentum der GbRalt (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der Abgabenordnung -AO-) nicht vor.

Darüber hinaus hat das Finanzgericht ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass eine im sog. Konsortialvertrag zwischen den Gesellschaftern der Organgesellschaft getroffene schuldrechtliche Einschränkung der Stimmrechte für die Ermittlung der finanziellen Eingliederung nicht maßgeblich ist14. Ferner hat das Finanzgericht ohne Rechtsfehler angenommen, dass auch der Beherrschungsvertrag mit der GbRalt der Stimmrechtsmehrheit der ED AG nicht entgegensteht. Denn dieser Vertrag stellt keine Abänderung des sich aus den Aktien originär ergebenden Stimmrechts (§ 12 AktG) dar: Weder war die GbRalt (unmittelbar) Aktionärin der Organgesellschaft geworden noch konnten die ED AG und die SW AG ihre Stimmrechte von ihren Aktien “abspalten” und auf die GbRalt übertragen (§ 8 AktG). Die ED AG hätte ihren auf die Organgesellschaft bezogenen Geschäftsleitungswillen nach dem dort vereinbarten Mehrheitsstimmrecht auch über die GbRalt durchsetzen können.

Der Eintritt der Rechtsfolge ist im Streitjahr auch nicht dadurch “gesperrt”, dass in den beiden Vorjahren mit Blick auf die (alte) Organträgerin die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 KStG 2002 n.F. nicht erfüllt waren (“unterbrochene Organschaft”). Dem Gesetz ist nicht zu entnehmen, dass stets alle Tatbestandsmerkmale der steuerrechtlichen Anerkennung erfüllt sein müssen, um dem Erfordernis des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F. zu genügen, nach dem der Vertrag im Rahmen der Mindestvertragslaufzeit “während seiner gesamten Geltungsdauer” durchgeführt werden muss.

Der Vertrag war auf unbestimmte Zeit geschlossen worden und erlaubte erstmals eine Kündigung nach dem Ablauf von fünf Jahren nach dem Wirksamwerden. Der Vertrag wurde -was unstreitig ist- während seiner Laufzeit den gesetzlichen Maßgaben entsprechend “tatsächlich durchgeführt”15, indem es in den Jahren 2001 bis 2005 zu einer Ergebnisübernahme im Verhältnis zwischen den Parteien kam.

Der Umstand, dass in den Jahren 2003 und 2004 die Organschaft steuerrechtlich nicht anzuerkennen war, da die GbRalt in diesem Zeitraum steuerrechtlich nicht als gewerbliches Unternehmen zu qualifizieren und die Organgesellschaft in diese nicht finanziell eingegliedert war, schließt die Möglichkeit der steuerrechtlichen Anerkennung der mit dem ursprünglichen Vertrag begründeten Organschaft im Streitjahr nicht aus.

Ob eine “Unterbrechung der Organschaft” vor dem Ablauf der Mindestlaufzeit des Vertrags dazu führt, dass die Organschaft insgesamt (rückwirkend und zukünftig) zu versagen ist, ist bisher vom Bundesfinanzhof nicht entschieden. Die Frage wird von einem Teil der Literatur16 und wohl auch der Finanzverwaltung bejaht17. Dies wird maßgeblich damit begründet, dass hinsichtlich der Mindestlaufzeit der Beginn an die erstmalige steuerliche Zurechnung des Einkommens an den Organträger und damit an das Vorliegen aller Organschaftsvoraussetzungen angeknüpft werde. Nach anderer Auffassung ist die Organschaft für die Jahre anzuerkennen, in denen alle Voraussetzungen vorliegen18, so dass eine “Unterbrechung” nicht schadet.

Der Bundesfinanzhof folgt -wie in der Vorinstanz auch das Finanzgericht des Saarlands2– im Grundsatz der zuletzt genannten Ansicht.

Nach dem Wortlaut des Gesetzes muss der Gewinnabführungsvertrag auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt werden (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F.). Das Erfordernis der Vertragsdurchführung bezieht sich auf die zivilrechtlichen Vertragspflichten19, nicht allgemein auf die steuerrechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen des § 14 KStG. Wenn die Mindestvertragsdauer dazu dient, auszuschließen, dass die Organschaft zum Zweck willkürlicher Beeinflussung der Besteuerung und zu Einkommensverlagerungen von Fall zu Fall abgeschlossen bzw. beendet wird, ist dem durch die laufzeitbezogene vertragliche Verpflichtung begegnet20. Dem Hinweis, dass auch mit Blick auf die übrigen Tatbestandserfordernisse ein Bedarf bestehe, Manipulationen (i.S. eines gezielten “Verunglückenlassens” der Einkommenszurechnung) auszuschließen21, kommt jedenfalls in der dem Streitfall zugrunde liegenden Konstellation (Änderung der Rechtslage) kein entscheidendes Gewicht zu.

Darüber hinaus verdeutlicht die in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F. getroffene und ausdrücklich zeitpunktbezogene Regelung, nach der die finanzielle Eingliederung vom Beginn des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft an gegeben sein muss, dass § 14 KStG nicht von einem allgemeinen Grundsatz vertragslaufzeitbezogener Erfordernisse getragen wird. Hierauf hat der Bundesfinanzhof bereits in seinem Urteil vom 24.07.2013 – I R 40/1222 hingewiesen. Dort war darüber zu entscheiden, ob die gewerbliche Tätigkeit einer Organträger-Personengesellschaft schon zu Beginn des Wirtschaftsjahrs ausgeübt werden muss. Diese Frage hat der Bundesfinanzhof verneint, da der Wortlaut des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG 2002 n.F. für eine solche zeitliche Anforderung nichts hergibt. Vielmehr ist davon auszugehen, dass der Gesetzgeber ausdrücklich festgelegt hätte, dass die gewerbliche Betätigung bereits zu Beginn des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft ausgeübt werden müsse, wenn er dies hätte bestimmen wollen23.

Die Organschaft ist hiernach im Streitjahr anzuerkennen. Ein Anhaltspunkt für die in erster Instanz von den Beteiligten diskutierte Frage, dass durch die (erst) im Streitjahr (als letztem Jahr der Vertragslaufzeit) wirksam werdende Rechtsnachfolge ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i.S. des § 42 AO vorliegen könnte, ist insbesondere mit Rücksicht darauf, dass die Beteiligten auf eine geänderte Gesetzeslage reagiert haben, nicht ersichtlich.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 10. Mai 2017 – I R 51/15

  1. BFH, Urteile vom 13.11.2013 – I R 45/12, BFHE 244, 277, BStBl II 2014, 486; vom 12.01.2011 – I R 3/10, BFHE 232, 426, BStBl II 2011, 727
  2. FG Saarland, Urteil vom 16.06.2015 – 1 K 1109/13
  3. Hinweis auf BMF, Schreiben vom 10.11.2005, BStBl I 2005, 1038, Rz 7
  4. Hahn, juris PraxisReport Steuerrecht 13/2016, Anm. 6
  5. zutreffend Hahn, a.a.O.
  6. dort Rz 22; s. im Übrigen zur gesetzlichen Übergangsregelung den BFH, Beschluss vom 15.02.2012 – I B 7/11, BFHE 236, 444, BStBl II 2012, 751
  7. BMF, Schreiben in BStBl I 2005, 1038, Rz 7, 9 [kein Realisationstatbestand durch fehlendes Betriebsvermögen, Fortfall der gewerbesteuerlichen Verlustvorträge]
  8. s. z.B. BFH, Urteil vom 30.07.1997 – I R 7/97, BFHE 184, 88, BStBl II 1998, 33
  9. s.a. -im Zusammenhang mit § 14 Abs. 3 KStG 2002 i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften [Richtlinien-Umsetzungsgesetz] vom 09.12 2004 [BGBl I 2004, 3310, ber. 3843, BStBl I 2004, 1158]- den BFH, Beschluss vom 27.11.2013 – I R 36/13, BFHE 245, 108, BStBl II 2014, 651, dort Rz 52
  10. s. Hahn, a.a.O., zu C.II.; s. zur Anwachsung auch z.B. Gosch/Neumann, KStG, 3. Aufl., § 14 Rz 284; Kolbe in Herrmann/Heuer/Raupach, § 14 KStG Rz 214
  11. zweifelnd Hahn, a.a.O.
  12. s.a. Brühl/Binder, Die Unternehmensbesteuerung -Ubg- 2016, 647, 652
  13. z.B. BMF, Schreiben in BStBl I 2005, 1038, Rz 8 [“kein Betriebsvermögen”]
  14. s.a. Nds. FG, Urteil vom 07.06.1990 – VI 626/88, GmbHR 1991, 290; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rz 258; Gosch/Neumann, a.a.O., § 14 Rz 133
  15. s. z.B. BFH, Beschluss vom 26.04.2016 – I B 77/15, BFH/NV 2016, 1177, m.w.N.
  16. z.B. Walter in Ernst & Young, KStG, § 14 Rz 637, 720; Müller in Müller/Stöcker/Lieber, Die Organschaft, 10. Aufl., Rz 822; Gosch/Neumann, a.a.O., § 14 Rz 532; Lange, GmbHR 2011, 806, 808
  17. evtl. R 60 Abs. 2 Satz 2 KStR 2004 und R 14.5 Abs. 2 Satz 2 KStR 2015 [Hinweis auf den Eintritt der Rechtsfolgen des § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG]
  18. Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 14 KStG Rz 633; Brink in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 14 Rz 493; Brühl/Binder, Ubg 2016, 647, 652 f.; Beinert/Nees in Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, Rz 11.7, m.w.N., u. Rz 11.9; wohl auch Blümich/Krumm, § 14 KStG Rz 131
  19. z.B. Kolbe in Herrmann/Heuer/Raupach, § 14 KStG Rz 203; Blümich/Krumm, § 14 KStG Rz 134 ff.
  20. ebenso Brühl/Binder, Ubg 2016, 647, 653
  21. s. etwa Gosch/Neumann, a.a.O., § 14 Rz 531; Tiedchen, EFG 2016, 401 f.; dazu ablehnend Beinert/Nees in Prinz/Witt, a.a.O., Rz 11.7
  22. BFHE 242, 139, BStBl II 2014, 272
  23. s. insoweit nochmals Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 14 KStG Rz 635; Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 14 KStG Rz 666; s.a. die nach dem Streitjahr durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013 [BGBl I 2013, 285, BStBl I 2013, 188] eingefügte und mit einem konkreten Zeitbezug verbundene Tatbestandsvoraussetzung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 4 KStG

 
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