Der im Steu­er­be­scheid über­nom­me­ne Tat­sa­chen- oder Rechts­irr­tum des Steu­er­pflich­ti­gen

§ 129 AO ist auch dann anwend­bar, wenn das Finanz­amt einen (mecha­ni­schen) Feh­ler, der dem Steu­er­pflich­ti­gen bei der Erfül­lung sei­ner Erklä­rungs- und Mit­wir­kungs­pflich­ten unter­lau­fen ist, über­nimmt und sich so zu eigen macht [1]. Beruht die feh­ler­haf­te Ein­tra­gung in einer Steu­er­erklä­rung auf einem Tat­sa­chen- oder Rechts­irr­tum des Steu­er­pflich­ti­gen, liegt kein mecha­ni­scher Feh­ler vor, den die Finanz­be­hör­de als eige­nen hät­te über­neh­men und der eine Berich­ti­gungs­mög­lich­keit nach § 129 AO hät­te eröff­nen kön­nen.

Der im Steu­er­be­scheid über­nom­me­ne Tat­sa­chen- oder Rechts­irr­tum des Steu­er­pflich­ti­gen

Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanz­be­hör­de Schreib­feh­ler, Rechen­feh­ler und ähn­li­che offen­ba­re Unrich­tig­kei­ten, die beim Erlass eines Ver­wal­tungs­akts unter­lau­fen sind, jeder­zeit (inner­halb der Ver­jäh­rungs­frist) berich­ti­gen. Bei berech­tig­tem Inter­es­se des Betei­lig­ten ist zu berich­ti­gen (§ 129 Satz 2 AO).

Offen­ba­re Unrich­tig­kei­ten i.S. von § 129 AO sind mecha­ni­sche Ver­se­hen wie bei­spiels­wei­se Ein­ga­be- oder Über­tra­gungs­feh­ler. Dage­gen schlie­ßen Feh­ler bei der Aus­le­gung oder Anwen­dung einer Rechts­norm, eine unrich­ti­ge Tat­sa­chen­wür­di­gung oder die unzu­tref­fen­de Annah­me eines in Wirk­lich­keit nicht vor­lie­gen­den Sach­ver­halts eine offen­ba­re Unrich­tig­keit aus. § 129 AO ist fer­ner nicht anwend­bar, wenn auch nur die ernst­haf­te Mög­lich­keit besteht, dass die Nicht­be­ach­tung einer fest­ste­hen­den Tat­sa­che in einer feh­ler­haf­ten Tat­sa­chen­wür­di­gung oder einem sons­ti­gen sach­ver­halts­be­zo­ge­nen Denk- oder Über­le­gungs­feh­ler begrün­det ist oder auf man­geln­der Sach­ver­halts­auf­klä­rung beruht. Die Berich­ti­gungs­mög­lich­keit gemäß § 129 AO setzt vor­aus, dass der offen­ba­re Feh­ler in der Sphä­re der den Ver­wal­tungs­akt erlas­sen­den Finanz­be­hör­de ent­stan­den ist [2]. Da die Unrich­tig­keit nicht aus dem Bescheid selbst erkenn­bar sein muss, ist die Vor­schrift auch dann anwend­bar, wenn das Finanz­amt offen­bar feh­ler­haf­te Anga­ben des Steu­er­pflich­ti­gen als eige­ne über­nimmt [3].

Ob ein mecha­ni­sches Ver­se­hen oder ein die Berich­ti­gung nach § 129 AO aus­schlie­ßen­der Tat­sa­chen- oder Rechts­irr­tum vor­liegt, muss nach den Ver­hält­nis­sen des Ein­zel­falls und dabei ins­be­son­de­re nach der Akten­la­ge beur­teilt wer­den [4]. Dabei han­delt es sich im Wesent­li­chen um eine Tat­fra­ge, die der revi­si­ons­ge­richt­li­chen Prü­fung nur in ein­ge­schränk­tem Umfang unter­liegt [5].

Die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt, mit der es eine Berich­ti­gung der Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de 2011 bis 2014 gemäß § 129 AO abge­lehnt hat, hält einer revi­si­ons­recht­li­chen Über­prü­fung stand.
aa)) Nach den nicht mit Ver­fah­rens­rü­gen ange­grif­fe­nen und damit den Bun­des­fi­nanz­hof gemäß § 118 Abs. 2 FGO bin­den­den Fest­stel­lun­gen ist das Finanz­ge­richt unter Berück­sich­ti­gung aller Umstän­de des Ein­zel­falls zur Über­zeu­gung gelangt, dass die Mit­ar­bei­te­rin des mit der Erstel­lung der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung für 2008 beauf­trag­ten Steu­er­be­ra­ters die Ein­tra­gung der in Rede ste­hen­den Bei­trä­ge des Klä­gers an das Ver­sor­gungs­werk in die fal­sche Zei­le nicht auf­grund eines mecha­ni­schen Ver­se­hens, son­dern bewusst auf­grund eines Tat­sa­chen- und Rechts­irr­tums vor­ge­nom­men hat. Die­se Wür­di­gung der Gesamt­um­stän­de, ins­be­son­de­re auch der dahin­ge­hen­den Bekun­dun­gen der als Zeu­gin ver­nom­me­nen Mit­ar­bei­te­rin des Steu­er­be­ra­ters, ist mög­lich.

Soweit die Klä­ger in der Revi­si­ons­be­grün­dung aus­füh­ren, dass die gericht­li­che Prü­fung, ob ein mecha­ni­sches Ver­se­hen oder ein die Berich­ti­gung nach § 129 AO aus­schlie­ßen­der Tat­sa­chen- oder Rechts­irr­tum vor­lie­ge, nach den Ver­hält­nis­sen des Ein­zel­falls und ins­be­son­de­re nach der Akten­la­ge vor­zu­neh­men sei, legen sie nicht dar, inwie­weit die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt die­sen Anfor­de­run­gen nicht gerecht gewor­den sei. Soll­te ihr Hin­weis auf die gericht­li­che Prü­fung „nach Akten­la­ge“ dahin­ge­hend zu ver­ste­hen sein, dass die Beur­tei­lung, ob ein mecha­ni­sches Ver­se­hen oder ein Tat­sa­chen- bzw. Rechts­irr­tum vor­liegt, auf die Erkennt­nis­se nach Akten­la­ge zu beschrän­ken wäre, ist der BFH-Recht­spre­chung eine der­ar­ti­ge Ein­schrän­kung ‑wie das in die­sem Zusam­men­hang ver­wen­de­te Wort „ins­be­son­de­re“ zeigt [6]- nicht zu ent­neh­men. Das Finanz­ge­richt konn­te daher den Sach­ver­halt ergän­zend durch Ein­ver­nah­me der Mit­ar­bei­te­rin des Steu­er­be­ra­ters als Zeu­gin auf­klä­ren.
Im Hin­blick auf den bin­dend fest­ge­stell­ten Tat­sa­chen- und Rechts­irr­tum, der ‑das Finanz­ge­richt spricht von einer Über­nah­me des Feh­lers- Ein­gang in den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für 2008 gefun­den hat und jeden­falls die Annah­me einer Unrich­tig­keit durch mecha­ni­sches Ver­se­hen der Klä­ger, wel­ches das Finanz­amt über­nom­men haben könn­te, aus­schließt, wür­de eine Berich­ti­gung die­ses (nicht streit­ge­gen­ständ­li­chen) Beschei­des nach § 129 AO aus­schei­den.

Das Finanz­ge­richt ist in einem zwei­ten Schritt davon aus­ge­gan­gen, dass sich der vor­ste­hen­de irr­tums­be­ding­te Ein­tra­gungs­feh­ler in den Fol­ge­jah­ren ab 2009 und damit auch bezüg­lich der Streit­jah­re 2011 bis 2014 fort­ge­setzt habe. Gegen die­se ‑wie­der­um ver­tret­ba­re- Wür­di­gung bestehen auf der Grund­la­ge des vom Finanz­ge­richt bin­dend fest­ge­stell­ten Sach­ver­halts revi­si­ons­recht­lich eben­falls kei­ne Beden­ken, auch wenn die Klä­ger für die Jah­re ab 2009 eine bewuss­te Ein­tra­gung in die fal­sche Zei­le in Abre­de stel­len und ledig­lich von einer bewuss­ten Aktua­li­sie­rung der Zah­len spre­chen. So hat das Finanz­ge­richt sei­ne Wer­tung nach­voll­zieh­bar damit begrün­det, dass die­sel­be Mit­ar­bei­te­rin des Steu­er­be­ra­ters auch die Steu­er­erklä­run­gen für die Jah­re 2009 bis 2014 vor­be­rei­tet habe. Hier­bei habe sie ledig­lich ‑ohne erneu­te Prü­fung der tat­säch­li­chen und recht­li­chen Ver­hält­nis­se und damit unter Über­nah­me des irri­gen Prü­fungs­er­geb­nis­ses für das Jahr 2008- die Vor­jah­res­zahl mit dem aktu­el­len Wert der Bei­trä­ge zum Ver­sor­gungs­werk über­schrie­ben. Die feh­ler­haf­ten Ein­tra­gun­gen für die Streit­jah­re sei­en daher gera­de nicht auf­grund eines (neu­en) mecha­ni­schen Ver­se­hens, son­dern auf­grund des fort­ge­setz­ten Tat­sa­chen- und Rechts­irr­tums erfolgt. Hier­nach hat das Finanz­ge­richt in zutref­fen­der Wei­se eine Berich­ti­gungs­mög­lich­keit der Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de für die Streit­jah­re nach § 129 AO ver­neint.

Nach dem Geset­zes­wort­laut („beim Erlass eines Ver­wal­tungs­akts“) kommt es bei der Fra­ge, ob eine ‑die Berich­ti­gungs­mög­lich­keit eröff­nen­de- offen­ba­re Unrich­tig­keit vor­liegt, auf deren Ent­ste­hung in der Sphä­re der den Ver­wal­tungs­akt erlas­sen­den Finanz­be­hör­de an. Da die Unrich­tig­keit nicht aus dem Bescheid selbst erkenn­bar sein muss, ist § 129 AO nach stän­di­ger Recht­spre­chung auch dann anwend­bar, wenn die Finanz­be­hör­de offen­bar feh­ler­haf­te Anga­ben des Steu­er­pflich­ti­gen als eige­ne über­nimmt [7].

Das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg ist in der Vor­in­stanz [8] ‑unge­ach­tet der miss­ver­ständ­li­chen Ver­wen­dung des Begriffs „Über­nah­me­feh­ler“ im Zusam­men­hang mit einem Tat­sa­chen- und Rechts­irr­tum- letzt­lich der Fra­ge nach­ge­gan­gen, ob die vor­ste­hend beschrie­be­ne Kon­stel­la­ti­on im Streit­fall gege­ben ist. Dies hat es auf der Grund­la­ge sei­ner tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen ohne Rechts­feh­ler ver­neint. Zur Begrün­dung hat es ‑noch vor der Prü­fung, ob die Unrich­tig­keit „offen­bar“ sei- dar­auf abge­stellt, dass der den Klä­gern zuzu­rech­nen­de Tat­sa­chen- und Rechts­irr­tum der Mit­ar­bei­te­rin des Steu­er­be­ra­ters der Annah­me einer offen­ba­ren Unrich­tig­keit i.S. des § 129 AO ent­ge­gen­steht. Somit lag kein mecha­ni­scher Feh­ler sei­tens der Klä­ger vor, den das Finanz­amt als eige­nen hät­te über­neh­men und der eine Berich­ti­gungs­mög­lich­keit nach § 129 AO hät­te eröff­nen kön­nen.

Auch das Vor­brin­gen der Klä­ger, das Finanz­ge­richt habe § 129 AO unzu­tref­fend dahin­ge­hend aus­ge­legt, dass die offen­ba­re Unrich­tig­keit bereits dem Steu­er­pflich­ti­gen oder sei­nem Steu­er­be­ra­ter im Rah­men der Steu­er­erklä­rung unter­lau­fen sein müs­se, kann der Revi­si­on nicht zum Erfolg ver­hel­fen.

Zum einen miss­ver­ste­hen die Klä­ger die ent­spre­chen­den Aus­füh­run­gen des ange­foch­te­nen Urteils. Tat­säch­lich ist der ange­führ­ten höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung ‑von der auch das Finanz­ge­richt hat aus­ge­hen wol­len- zu ent­neh­men, dass es bei der Prü­fung des § 129 AO auf den Sach­be­ar­bei­ter des Finanz­amt bei Erlass des Ver­wal­tungs­akts ankommt.

Zum ande­ren wäre der Anwen­dungs­be­reich des § 129 AO im Streit­fall erst recht nicht eröff­net, wenn man den Klä­gern dar­in fol­gen woll­te, dass die vor­an­ge­gan­ge­nen Umstän­de bei dem Steu­er­pflich­ti­gen bzw. sei­nem steu­er­li­chen Bera­ter gänz­lich unbe­rück­sich­tigt blei­ben müss­ten. Da vor­lie­gend dem Sach­be­ar­bei­ter des Finanz­amt unstrei­tig kein eige­ner mecha­ni­scher Feh­ler unter­lau­fen ist, käme eine Berich­ti­gung nach § 129 AO auf der Grund­la­ge einer sol­chen Auf­fas­sung von vorn­her­ein nicht in Betracht.

Inso­weit ist auch das Urteil des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf vom 17.10.2017 [9] nicht behilf­lich, da jener Ent­schei­dung ‑in dem ent­schei­dungs­er­heb­li­chen Punkt- ein vom vor­lie­gen­den Streit­fall abwei­chen­der Sach­ver­halt zugrun­de liegt. Im Unter­schied zu den hier bin­dend fest­ge­stell­ten Gege­ben­hei­ten, dass die Mit­ar­bei­te­rin des von den Klä­gern beauf­trag­ten Steu­er­be­ra­ters die Ein­tra­gung wegen tat­säch­li­chen und recht­li­chen Irr­tums bewusst in einer bestimm­ten ‑aller­dings feh­ler­haf­ten- Zei­le vor­ge­nom­men hat­te, konn­te das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf in sei­nem Urteil kei­ne Anhalts­punk­te dafür erken­nen, dass der Klä­ger jenes Ver­fah­rens bei sei­ner Ein­tra­gung einem Rechts­irr­tum unter­le­gen sein könn­te.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Febru­ar 2020 – X R 27/​18

  1. Bestä­ti­gung der stän­di­gen Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urteil vom 16.09.2015 – IX R 37/​14, BFHE 250, 332, BStBl II 2015, 1040[]
  2. s. z.B. BFH, Urteil vom 16.09.2015 – IX R 37/​14, BFHE 250, 332, BStBl II 2015, 1040, Rz 17[]
  3. stän­di­ge BFH-Recht­spre­chung, vgl. z.B. Urteil vom 27.08.2013 – VIII R 9/​11, BFHE 242, 302, BStBl II 2014, 439, Rz 15, m.w.N.[]
  4. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 05.02.1998 – IV R 17/​97, BFHE 185, 345, BStBl II 1998, 535; vom 16.03.2000 – IV R 3/​99, BFHE 191, 226, BStBl II 2000, 372; vom 11.07.2007 – XI R 17/​05, BFH/​NV 2007, 1810; jeweils m.w.N.[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 01.07.2010 – IV R 56/​07, BFH/​NV 2010, 2004, Rz 20; vom 13.06.2012 – VI R 85/​10, BFHE 238, 295, BStBl II 2013, 5, Rz 18[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 26.10.2016 – X R 1/​14, BFH/​NV 2017, 257, Rz 14[]
  7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 250, 332, BStBl II 2015, 1040, Rz 16[]
  8. FG Baden-Würt­tem­berg , Urteil vom 07.05.2018 – 8 K 2881/​16[]
  9. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 17.10.2017 – 13 K 3544/​15 E, EFG 2018, 342[]