Der Gebrauchtwagenhändler — und die Kleinunternehmer

Ist in Fällen der Dif­ferenzbesteuerung nach Art. 311 ff. der Richtlin­ie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­same Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem die Bes­tim­mung des Art. 288 Satz 1 Nr. 1 der Richtlin­ie 2006/112/EG dahinge­hend auszule­gen, dass für die Bemes­sung des danach maßge­blichen Umsatzes bei der Liefer­ung von Gegen­stän­den nach Art. 314 der Richtlin­ie 2006/112/EG gemäß Art. 315 der Richtlin­ie 2006/112/EG auf die Dif­ferenz zwis­chen dem geforderten Verkauf­spreis und dem Einkauf­spreis (Han­delss­panne) abzustellen ist?

Der Gebrauchtwagenhändler — und die Kleinunternehmer

Diese Frage hat der Bun­des­fi­nanzhof nun dem Gericht­shof der Europäis­chen Union vorgelegt. Der Union­s­gericht­shof soll also auf Vor­lage des Bun­des­fi­nanzhofs klären, ob für die Klei­n­un­ternehmer­regelung in Fällen der sog. Dif­ferenzbesteuerung auf die Han­delss­panne abzustellen ist. Der Vor­lagebeschluss des Bun­des­fi­nanzhofs ist für die Umsatzbesteuerung im Han­del mit gebraucht­en Gegen­stän­den von großer Bedeu­tung.

Bei Klei­n­un­ternehmern wird die Steuer nach § 19 UStG nicht erhoben, wenn der Umsatz zuzüglich Steuer im vor­ange­gan­genen Kalen­der­jahr 17 500 € nicht über­stiegen hat und im laufend­en Kalen­der­jahr 50 000 € voraus­sichtlich nicht über­steigen wird. Im Stre­it­fall betru­gen die Umsätze eines der Dif­ferenzbesteuerung gemäß § 25a UStG unter­liegen­den Gebraucht­wa­gen­händlers bei ein­er Berech­nung nach Verkauf­spreisen 27.358 € (2009) und 25.115 € (2010).

Die Bemes­sungs­grund­lage ermit­telte der Gebraucht­wa­gen­händler demge­genüber gemäß § 25a Abs. 3 UStG nach der Dif­ferenz zwis­chen Verkaufs- und Einkauf­spreis (Han­delss­panne) mit 17.328 € und 17.470 €. Er nahm deshalb an, dass er Klei­n­un­ternehmer i.S. des § 19 UStG sei und keine Umsatzs­teuer schulde. Das Finan­zamt fol­gte dem nach der mit Wirkung vom 01.01.2010 geän­derten Ver­wal­tungsauf­fas­sung nicht und ver­sagte die Anwen­dung der Klei­n­un­ternehmer­regelung für das Jahr 2010. Der Gesam­tum­satz des Klägers habe in dem vor­ange­gan­genen Kalen­der­jahr 2009 über der Gren­ze von 17.500 € gele­gen. Das Finanzgericht gab der nach erfol­glosem Ein­spruch erhobe­nen Klage statt.

Dage­gen hält der Bun­des­fi­nanzhof, der dazu neigt, zur Ermit­tlung der betr­e­f­fend­en Umsatz­größen auf die Dif­ferenz­be­träge abzustellen, eine Klärung durch den EuGH für erforder­lich. Dies beruht darauf, dass an der Ausle­gung des Art. 288 Satz 1 Nr. 1 der Richtlin­ie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­same Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem, an deren Vor­gaben sich das nationale Umsatzs­teuer­recht auf­grund ein­er euro­parechtlichen Har­mon­isierung zu ori­en­tieren hat, Zweifel beste­hen. Bei Zweifeln an der Ausle­gung der­ar­tiger Richtlin­ien ist der BFH zur Ein­leitung von Vor­abentschei­dungser­suchen verpflichtet.

Rechtliche Würdigung nach nationalem Recht[↑]

Der Kläger, der als Unternehmer im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG im Gebraucht­wa­gen­han­del tätig war, erfüllt im Stre­it­jahr die Voraus­set­zun­gen für die Besteuerung als Klei­n­un­ternehmer gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG, wenn sein Umsatz bezo­gen auf das dem Stre­it­jahr vor­ange­gan­gene Jahr 2009 die Höhe von 17.500 EUR nicht über­schrit­ten hat. Gemessen an den vom Kläger im Jahr 2009 nach § 25a Abs. 3 UStG ermit­tel­ten Han­delss­pan­nen von ins­ge­samt 17.328 EUR ist dies der Fall. Die maßge­bliche Umsatz­gren­ze für das Jahr 2009 wäre jedoch über­schrit­ten, wenn dage­gen auf die Summe der von ihm in diesem Jahr vere­in­nahmten Ent­gelte in Höhe von 27.358 EUR und nicht auf die Han­delss­pan­nen abzustellen wäre.

Die Besteuerung der Klei­n­un­ternehmer gemäß § 19 UStG wird durch die Dif­ferenzbesteuerung nach § 25a UStG nicht aus­geschlossen. Die Regelun­gen über die Besteuerung der Klei­n­un­ternehmer gel­ten daher auch für Unternehmer, die ‑wie der Kläger im Stre­it­fall- als Wiederverkäufer Liefer­un­gen im Sinne des § 25a Abs. 1 UStG aus­führen. Ist ein Wiederverkäufer Klei­n­un­ternehmer im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG, wird die nach der Han­dess­panne bemessene Steuer für die von ihm aus­ge­führten Liefer­un­gen nicht erhoben.

Nach § 19 Abs. 1 Satz 2 UStG ist Umsatz im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG der nach vere­in­nahmten Ent­gel­ten bemessene Gesam­tum­satz, gekürzt um die darin enthal­te­nen Umsätze von ‑was den Stre­it­fall nicht bet­rifft- Wirtschafts­gütern des Anlagev­er­mö­gens. Bei der Umsatzer­mit­tlung ist nicht auf die Bemes­sungs­grund­lage abzustellen, son­dern auf die vom Unternehmer vere­in­nahmten Brut­to­be­träge1.

Gesam­tum­satz ist zwar nach § 19 Abs. 3 Satz 1 UStG grund­sät­zlich die Summe der vom Unternehmer aus­ge­führten steuer­baren Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG abzüglich der näher bes­timmten ‑den Stre­it­fall gle­ich­falls nicht betr­e­f­fend­en- steuer­freien Umsätze. In Fällen der Dif­ferenzbesteuerung wird seit dem Jahr 2010 gemäß § 25a Abs. 3 Satz 1 UStG der Umsatz nach dem Betrag bemessen, um den der Verkauf­spreis für den Gegen­stand den Einkauf­spreis über­steigt.

Die Ver­wal­tung stellt in Fällen der Dif­ferenzbesteuerung (§ 25a UStG) hin­sichtlich der Ermit­tlung des Gesam­tum­satzes für die Anwen­dung der Klei­n­un­ternehmer­regelung (§ 19 UStG) nicht mehr auf die in Betra­cht kom­mende Bemes­sungs­grund­lage im Sinne des § 25a Abs. 3 Satz 1 UStG (Han­delss­panne), son­dern auf das vere­in­nahmte Ent­gelt im Sinne des § 10 UStG ab. Der über­wiegende Teil des nationalen Schrift­tums erachtet dies als sachgerecht und union­srecht­skon­form2.

Der Bun­des­fi­nanzhof neigt dage­gen dazu, § 19 Abs. 1 Satz 2, Abs. 3 Satz 1, § 25a Abs. 3 Satz 1 UStG im Licht des Union­srechts dahinge­hend auszule­gen, dass zur Ermit­tlung der betr­e­f­fend­en Umsatz­größen bei einem Fall wie dem vor­liegen­den auf die Summe der Dif­ferenz­be­träge im Sinne des § 25a Abs. 3 UStG abzustellen ist, unab­hängig von der Höhe der vere­in­nahmten Ent­gelte. Dem entspricht zudem, dass die Regelung des § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG der Ver­wal­tungsvere­in­fachung dient3.

Dass die Bun­desre­pub­lik Deutsch­land die Klei­n­un­ternehmer­gren­ze bis zu einem Betrag von 17.500 EUR anwen­det, ist auf­grund der Pro­tokollerk­lärung vom 17.05.19774 und Art. 284 der Richtlin­ie 2006/112/EG mit Union­srecht vere­in­bar.

Zur Vorlagefrage[↑]

Wegen der beste­hen­den Zweifel an der zutr­e­f­fend­en Ausle­gung des Art. 288 Satz 1 Nr. 1 der Richtlin­ie 2006/112/EG hält es der Bun­des­fi­nanzhof für erforder­lich, den EuGH um eine Vor­abentschei­dung zu der im Tenor beze­ich­neten Frage zu ersuchen.

Nach Art. 288 Satz 1 Nr. 1 der Richtlin­ie 2006/112/EG set­zt sich der Umsatz, der bei der Anwen­dung der Klei­n­un­ternehmer­regelung zugrunde zu leg­en ist, aus dem Betrag der Liefer­un­gen von Gegen­stän­den und Dien­stleis­tun­gen zusam­men, “soweit” diese besteuert wer­den. Diese Bes­tim­mung stellt mithin auf den Umfang der Besteuerung ab, der bei der Dif­ferenzbesteuerung nach Art. 315 der Richtlin­ie 2006/112/EG auf die Dif­ferenz (Han­delss­panne) beschränkt ist. Der Wort­laut des Art. 288 Satz 1 Nr. 1 der Richtlin­ie 2006/112/EG lässt also eine Ausle­gung dahinge­hend zu, dass Leis­tun­gen, die ‑wie hier- der Dif­ferenzbesteuerung gemäß Art. 314 der Richtlin­ie 2006/112/EG unter­liegen und infolge ein­er beson­deren Bemes­sungs­grund­lage unter Auss­chluss des Vors­teuer­abzugs nur teil­weise besteuert wer­den, nur in diesem reduzierten Umfang zum Umsatz im Sinne dieser Richtlin­ienbes­tim­mung zu zählen sind. Der Bun­des­fi­nanzhof neigt daher der vom Finanzgericht vertrete­nen Ansicht zu, dass der Umsatz, der bei der Anwen­dung der Klei­n­un­ternehmer­regelung (Art. 282 ff. der Richtlin­ie 2006/112/EG) bei einem Händler zugrunde zu leg­en ist, der der Dif­ferenzbesteuerung (Art. 314 der Richtlin­ie 2006/112/EG) unter­liegt, nach der Summe der ermit­tel­ten Han­delss­pan­nen zu bes­tim­men ist, und nicht nach den vere­in­nahmten Ent­gel­ten. Dem entspricht, dass nach Art. 313 Abs. 1 der Richtlin­ie 2006/112/EG auf diese Gegen­stände eine Son­der­regelung zur Besteuerung der erziel­ten Han­delss­panne anzuwen­den ist.

Dage­gen kön­nte ‑was im Rah­men des vor­liegen­den Vor­abentschei­dungser­suchens zu klären sein wird- Art. 288 Satz 1 Nr. 1 der Richtlin­ie 2006/112/EG mit der Wen­dung “soweit diese besteuert wer­den” auch so ver­standen wer­den, dass nur steuer­freie Leis­tun­gen betrof­fen sind und nur diese aus dem maßge­blichen Umsatz für die Anwen­dung der Klei­n­un­ternehmer­regelung aus­geschlossen wer­den müssen. Bei diesem Ver­ständ­nis des Art. 288 Satz 1 Nr. 1 der Richtlin­ie 2006/112/EG wären die der Dif­ferenzbesteuerung unter­liegen­den Liefer­un­gen, die nicht steuer­be­fre­it sind, son­dern als solche besteuert wer­den, nicht nur in Höhe der nach Maß­gabe der Son­der­regelung des Art. 315 der Richtlin­ie 2006/112/EG ermit­tel­ten Bemes­sungs­grund­lage für den aus­ge­führten Umsatz zu erfassen.

Es ist fern­er nicht aus­geschlossen, dass Art. 288 Satz 1 Nr. 1 der Richtlin­ie 2006/112/EG als “Betrag” der Liefer­un­gen von Gegen­stän­den und Dien­stleis­tun­gen die “Summe” der für die erbracht­en Leis­tun­gen erziel­ten Ent­gelte und damit die Steuerbe­mes­sungs­grund­lage gemäß Art. 73 der Richtlin­ie 2006/112/EG meint. In diesem Fall käme es bei der Anwen­dung der Klei­n­un­ternehmer­regelung nicht darauf an, ob die Bemes­sungs­grund­lage der betr­e­f­fend­en Umsätze nach Maß­gabe der Son­der­regelung des Art. 315 der Richtlin­ie 2006/112/EG zu ermit­teln ist.

Der Bun­des­fi­nanzhof hält es für fern­liegend, dass die Zielset­zung der Klei­n­un­ternehmer­regelung, die darin beste­ht, dass die Grün­dung und Tätigkeit sowie die Wet­tbe­werb­s­fähigkeit von Klei­n­un­ternehmen gestärkt wer­den soll5, ein­er Ausle­gung des Art. 288 Satz 1 Nr. 1 der Richtlin­ie 2006/112/EG ent­ge­gen­ste­ht, nach der im Gebraucht­waren­han­del hin­sichtlich des maßge­blichen Umsatzes auf die Han­delss­panne abzustellen ist. Dies gilt auch unter Berück­sich­ti­gung des Umstandes, dass Gebraucht­waren­händler in den Genuss der Klei­n­un­ternehmer­regelung kom­men kön­nten, die auf­grund ihrer Größe ein­er Stärkung ihrer Wet­tbe­werb­s­fähigkeit nicht bedür­fen, zumal nicht ersichtlich ist, dass Unternehmer, die Umsätze mit Gebraucht­waren aus­führen und der Dif­ferenzbesteuerung unter­liegen, im direk­ten Wet­tbe­werb mit Unternehmern ander­er Wirtschafts­bere­iche ste­hen, gegenüber denen sie in Bezug auf die Klei­n­un­ternehmer­regelung einen ungerecht­fer­tigten Vorteil erlan­gen kön­nten.

Die Antwort des EuGH auf die Vor­lage­frage ist im Stre­it­fall entschei­dungser­he­blich. Sie ist für die dem vor­legen­den Bun­des­fi­nanzhof obliegende richtlin­ienkon­forme Ausle­gung des nationalen Rechts vor­grei­flich.

Rechts­grund­lage für die Anrufung des EuGH ist Art. 267 Abs. 3 des Ver­trags über die Arbeitsweise der Europäis­chen Union (AEUV). Unter den hier vor­liegen­den Voraus­set­zun­gen des Art. 267 Abs. 3 AEUV6 sind die nationalen Gerichte von Amts wegen gehal­ten, den EuGH anzu­rufen7.

Bun­des­fi­nanzhof, Beschluss vom 7. Feb­ru­ar 2018 — XI R 7/16

  1. ver­gle­iche dazu zum Beispiel Tehler, Umsatzs­teuer- und Verkehrs­teuer-Recht ‑UVR- 2016, 345; Bunjes/Korn, UStG, 16. Aufl., § 19 Rz 29 []
  2. ver­gle­iche dazu Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzs­teuerge­setz, § 19 Rz 108; Walken­horst in Küffner/Stöcker/Zugmaier, UStG, § 19 Rz 150; Friedrich-Vache in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 19 Rz 31.3; Lip­pross, Umsatzs­teuer, 24. Aufl., S. 1196; unentsch­ieden Bunjes/Korn, am angegebe­nen Ort, § 19 Rz 25; ander­er Ansicht Schüler-Täsch in Sölch/Ringleb, Umsatzs­teuer, § 19 Rz 67; Tehler, UVR 2016, 345; Rauch in Offerhaus/Söhn/Lange, § 25a UStG Rz 13e; Michel in Birkenfeld/Wäger, Umsatzs­teuer-Hand­buch, § 223 Rz 146 []
  3. ver­gle­iche dazu zum Beispiel Bunjes/Korn, am angegebe­nen Ort, § 19 Rz 1 []
  4. ABl.EG Nr. L 145, S. 1 []
  5. EuGH, Urteil Schmelz vom 26.10.2010 — C‑97/09, EU:C:2010:632, Deutsches Steuer­recht 2010, 2186, Rz 63 []
  6. ver­gle­iche dazu BVer­fG, Beschlüsse vom 06.09.2016 — 1 BvR 1305/13, NVwZ 2017, 53, Rz 7, 8; vom 06.10.2017 2 BvR 987/16, NJW 2018, 606, Rz 4, 5; jew­eils mit weit­eren Nach­weisen []
  7. ver­gle­iche BVer­fG, Beschlüsse in NVwZ 2017, 53, Rz 6; in NJW 2018, 606, Rz 3; fern­er EuGH, Urteil CILFIT vom 06.10.1982 — C-283/81, EU:C:1982:335, NJW 1983, 1257, Rz 21; jew­eils mit weit­eren Nach­weisen []