Der Bestimmungsort einer innergemeinschaftlichen Lieferung – und der Buchnachweis

§ 17a UStDV 2005 ist mit Unionsrecht vereinbar.

Der Bestimmungsort einer innergemeinschaftlichen Lieferung - und der Buchnachweis

Der Unternehmer hat u.a. die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV 2005 beleg- und buchmäßig nachzuweisen1.

Er soll gemäß § 17a Abs. 2 Nr. 2 UStDV 2005 in den Fällen, in denen er oder -wie hier- der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert, den Nachweis führen, u.a. durch einen handelsüblichen Beleg, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt, insbesondere durch einen Lieferschein. Die Nachweispflichten i.S. von § 17a Abs. 2 UStDV 2005 sind mit dem Unionsrecht vereinbar2.

Im Streitfall fehlt es an einem Belegnachweis i.S. von § 17a Abs. 2 Nr. 2 UStDV 2005. In den die Lieferungen an B betreffenden als “Ausfuhrbescheinigung – Übernahmebestätigung für Umsatzsteuerzwecke” bezeichneten Verbringungserklärungen fehlt jeweils die nach § 17a Abs. 2 Nr. 2 UStDV 2005 erforderliche Angabe des Bestimmungsorts. Aus der dort jeweils getätigten Angabe, das “Fahrzeug wird am … von mir in das Zielland Spanien verbracht”, geht jedenfalls kein Bestimmungsort i.S. von § 17a Abs. 2 Nr. 2 UStDV 2005 hervor.

Zwar kann sich die gemäß § 17a Abs. 2 Nr. 2, § 17c Abs. 2 Nr. 9 UStDV 2005 erforderliche Angabe des Bestimmungsorts unter Berücksichtigung aller Umstände im Einzelfall aus der Rechnungsanschrift des Abnehmers ergeben3. Das gilt jedoch im Grundsatz nur, wenn davon auszugehen ist, dass der Gegenstand der Lieferung auch zum Unternehmenssitz des Abnehmers versendet oder befördert wird4. Davon kann im Streitfall jedoch aus den unter II. 3.a bb genannten Gründen nicht ausgegangen werden. Wie bereits ausgeführt, ist der Verbleib der betreffenden Fahrzeuge vorliegend -wie es das Finanzgericht festgestellt hat- “völlig unklar”.

Die betreffenden Lieferungen sind auch nicht nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG steuerfrei.

Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG nicht vorliegen, so ist die Lieferung gleichwohl als steuerfrei anzusehen, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte (§ 6a Abs. 4 Satz 1 UStG).

Die Frage des Gutglaubensschutzes stellt sich allerdings erst dann, wenn der Unternehmer seinen Nachweispflichten gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV 2005 ihrer Art nach nachgekommen ist. Maßgeblich ist hierfür die formelle Vollständigkeit, nicht aber die inhaltliche Richtigkeit der Beleg- und Buchangaben, da § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG das Vertrauen auf unrichtige Abnehmerangaben schützt5.

Im Streitfall fehlt es aber an einem belegmäßigen Nachweis des Bestimmungsorts, weil dieser nicht ohne weiteres mit der Unternehmensanschrift der B gleichgesetzt werden kann.

Kommt der Unternehmer -wie hier- seinen Nachweispflichten gemäß § 6a Abs. 3 UStG, §§ 17a, 17c UStDV 2005 nicht nach, ist grundsätzlich davon auszugehen, dass die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung nicht erfüllt sind. Etwas anderes gilt -was vorliegend schon aufgrund des “völlig unklaren” Verbleibs der noch streitgegenständlichen Fahrzeuge nicht der Fall ist- ausnahmsweise dann, wenn zweifelsfrei feststeht, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt sind6.

Die hiergegen erhobenen Einwendungen der Unternehmerin greifen nicht durch.

Die Unternehmerin führt mit Bezug auf das BFH, Urteil vom 07.12 2006 – V R 52/037 zwar zutreffend aus, dass der Belegnachweis nicht zwingend deshalb als nicht geführt zu beurteilen sei, weil eine der in § 17a Abs. 2 UStDV 2005 genannten Voraussetzungen fehle, und es in Fällen, in denen -wie hier- der Abnehmer den Gegenstand beim Unternehmer abholt, in der Regel nicht den in § 17a Abs. 2 Nr. 2 UStDV geforderten handelsüblichen Beleg gebe, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt. In dem Fall des von der Unternehmerin in Bezug genommenen BFH, Urteils in BFHE 216, 367, BStBl II 2007, 420 ergab sich der Bestimmungsort jedoch aus der auf den Rechnungen ausgewiesenen Anschrift des betreffenden Abnehmers, für den deren Geschäftsführer die Fahrzeuge abgeholt hat. Da dies jedoch im Grundsatz nur gilt, wenn -wie vorstehend unter II. 3.b cc ausgeführt- davon auszugehen ist, dass der Gegenstand der Lieferung auch zum Unternehmenssitz des Abnehmers versendet oder befördert wird, ergibt sich daraus für den Streitfall, bei dem der Verbleib der streitgegenständlichen Fahrzeuge “völlig unklar” ist, nichts anderes.

Soweit die Unternehmerin meint, dass die nationalen Anforderungen an den Belegnachweis nicht mit Unionsrecht vereinbar sind, hat der BFH bereits entschieden, dass die Vorschriften über den Belegnachweis nicht unionsrechtswidrig sind8.

Der Begriff “Bestimmungsort” i.S. von § 17a Abs. 2 Nr. 2 UStDV 2005 ist -anders als die Unternehmerin meint- unionsrechtskonform nicht dahingehend auszulegen, dass die Angabe des Ziellandes ausreicht.

Die unionsrechtliche Befugnis zur gesetzlichen Anordnung des Belegnachweises ergibt sich aus Art. 131 MwStSystRL9. Danach wird die Steuerfreiheit für die innergemeinschaftliche Lieferung nur “unter den Bedingungen angewandt, die die Mitgliedstaaten zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung dieser Befreiungen und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch festlegen”. Daneben lässt Art. 273 MwStSystRL es zu, dass die Mitgliedstaaten zur genauen Erhebung der Steuer oder zur Vermeidung von Steuerhinterziehung weitere Pflichten vorsehen.

Zu den Beweisanforderungen, die gegenüber einem Lieferanten für den Nachweis der Erfüllung der Voraussetzungen der Mehrwertsteuerbefreiung bei einer innergemeinschaftlichen Lieferung von Gegenständen gestellt werden dürfen, ist der Rechtsprechung des EuGH zu entnehmen, dass in Ermangelung einer konkreten Bestimmung in der MwStSystRL, welche Beweise Steuerpflichtige erbringen müssen, um in den Genuss der Mehrwertsteuerbefreiung zu gelangen, die Mitgliedstaaten dafür zuständig sind, gemäß Art. 131 MwStSystRL die Bedingungen festzulegen, unter denen sie innergemeinschaftliche Lieferungen befreien, um eine korrekte und einfache Anwendung der Befreiungen zu gewährleisten und um Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und jeglichen Missbrauch zu verhindern. Die Mitgliedstaaten müssen jedoch bei der Ausübung ihrer Befugnisse die allgemeinen Rechtsgrundsätze beachten, die Bestandteil der Rechtsordnung der Union sind10.

Soweit danach der Grundsatz der steuerlichen Neutralität erfordert, dass die Mehrwertsteuerbefreiung gewährt wird, wenn die materiellen Voraussetzungen erfüllt sind, selbst wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Anforderungen nicht genügt hat11, kommt dies im Streitfall, in dem der Verbleib der betreffenden Fahrzeuge “völlig unklar” ist, nicht in Betracht.

Im Übrigen hat der EuGH bereits entschieden, dass in einem Fall, in dem -wie hier- die Steuerverwaltung keine Gewissheit darüber hat, ob die Gegenstände tatsächlich den Liefermitgliedstaat verlassen haben, Art. 138 Abs. 1 MwStSystRL es nicht verwehrt, dem Lieferer den Anspruch auf Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung u.a. dann zu versagen, wenn aufgrund der objektiven Sachlage feststeht, dass er seinen Nachweispflichten nicht nachgekommen ist12.

Da sich der Mitgliedstaat der Erwerbsbesteuerung nach dem Bestimmungsort der Lieferung richtet, ist diese Angabe zur Wahrung der Korrespondenz von innergemeinschaftlicher Lieferung und innergemeinschaftlichem Erwerb nicht verzichtbar13. Anders als die Unternehmerin meint, reicht die bloße Nennung eines Bestimmungslands in den Verbringungserklärungen zur Angabe des Bestimmungsorts daher nicht aus14.

Die Angabe des Bestimmungsorts im übrigen Gemeinschaftsgebiet dient entgegen dem Revisionsvorbringen auch den in Art. 131 MwStSystRL benannten Zwecken, insbesondere Steuerhinterziehung zu vermeiden. Sie ist u.a. für die Verifikation der vom Lieferer nach § 17c Abs. 1 UStDV 2005 buchmäßig nachzuweisenden Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers erforderlich. Die Kenntnis über den Bestimmungsort ist darüber hinaus unverzichtbar, um die Finanzverwaltung in die Lage zu versetzen, die behauptete steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung im Rahmen eines Auskunftsersuchens nach Art. 5 Abs. 1 der Verordnung (EG) Nr. 1798/2003 des Rates vom 07.10.2003 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer und zur Aufhebung der Verordnung (EWG) Nr. 218/9215 überprüfen lassen zu können.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 13. Juni 2018 – XI R 20/14

  1. vgl. dazu BFH, Urteile vom 25.04.2013 – V R 28/11, BFHE 242, 77, BStBl II 2013, 656, Rz 15; in BFHE 250, 559, BStBl II 2015, 914, Rz 38 []
  2. vgl. dazu BFH, Urteil vom 10.08.2016 – V R 45/15, BFHE 254, 453, UR 2016, 888, Rz 13 []
  3. vgl. BFH, Urteile vom 14.11.2012 – XI R 17/12, BFHE 239, 516, BStBl II 2013, 407, Rz 34, m.w.N.; in BFHE 250, 559, BStBl II 2015, 914, Rz 42 []
  4. vgl. BFH, Urteile in BFHE 239, 516, BStBl II 2013, 407, Rz 34, m.w.N.; in BFHE 250, 559, BStBl II 2015, 914, Rz 42; in BFHE 254, 453, UR 2016, 888, Rz 15 []
  5. vgl. BFH, Urteile vom 15.02.2012 – XI R 42/10, BFH/NV 2012, 1188, Rz 32; in BFHE 250, 559, BStBl II 2015, 914, Rz 43; in BFHE 254, 453, UR 2016, 888, Rz 21; jeweils m.w.N. []
  6. vgl. z.B. BFH, Urteile in BFHE 239, 516, BStBl II 2013, 407, Rz 22; in BFHE 250, 559, BStBl II 2015, 914, Rz 44; jeweils m.w.N. []
  7. BFHE 216, 367, BStBl II 2007, 420, unter II. 2.c, Rz 40 []
  8. vgl. BFH, Urteile vom 08.11.2007 – V R 71/05, BFHE 219, 417, BStBl II 2009, 52; vom 06.12 2007 – V R 59/03, BFHE 219, 469, BStBl II 2009, 57; vom 12.05.2009 – V R 65/06, BFHE 225, 164, BStBl II 2010, 511, m.w.N. []
  9. vgl. dazu z.B. BFH, Urteile vom 11.08.2011 – V R 50/09, BFHE 235, 32, BStBl II 2012, 151, Rz 20, noch zu Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern; in BFHE 254, 453, UR 2016, 888, Rz 13 []
  10. vgl. dazu z.B. EuGH, Urteile Mecsek-Gabona vom 06.09.2012 – C-273/11, EU:C:2012:547, UR 2012, 796, Rz 36, m.w.N.; Traum vom 09.10.2014 – C-492/13, EU:C:2014:2267, UR 2014, 943, Rz 27; Euro Tyre vom 09.02.2017 – C-21/16, EU:C:2017:106, UR 2017, 271, Rz 33 []
  11. vgl. dazu EuGH, Urteil Euro Tyre, EU:C:2017:106, UR 2017, 271, Rz 36, m.w.N. []
  12. vgl. dazu EuGH, Urteil Mecsek-Gabona, EU:C:2012:547, UR 2012, 796, Rz 55 []
  13. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 254, 453, UR 2016, 888, Rz 14 []
  14. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 254, 453, UR 2016, 888, Rz 15 []
  15. Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 264, S. 1 []