Der Bestimmungsort einer innergemeinschaftlichen Lieferung — und der Buchnachweis

§ 17a USt­DV 2005 ist mit Union­srecht vere­in­bar.

Der Bestimmungsort einer innergemeinschaftlichen Lieferung — und der Buchnachweis

Der Unternehmer hat u.a. die Voraus­set­zun­gen des § 6a Abs. 1 UStG gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. USt­DV 2005 beleg- und buch­mäßig nachzuweisen1.

Er soll gemäß § 17a Abs. 2 Nr. 2 USt­DV 2005 in den Fällen, in denen er oder ‑wie hier- der Abnehmer den Gegen­stand der Liefer­ung in das übrige Gemein­schafts­ge­bi­et befördert, den Nach­weis führen, u.a. durch einen han­del­süblichen Beleg, aus dem sich der Bes­tim­mung­sort ergibt, ins­beson­dere durch einen Liefer­schein. Die Nach­weispflicht­en i.S. von § 17a Abs. 2 USt­DV 2005 sind mit dem Union­srecht vere­in­bar2.

Im Stre­it­fall fehlt es an einem Bele­g­nach­weis i.S. von § 17a Abs. 2 Nr. 2 USt­DV 2005. In den die Liefer­un­gen an B betr­e­f­fend­en als “Aus­fuhrbescheini­gung – Über­nah­mebestä­ti­gung für Umsatzs­teuerzwecke” beze­ich­neten Ver­bringungserk­lärun­gen fehlt jew­eils die nach § 17a Abs. 2 Nr. 2 USt­DV 2005 erforder­liche Angabe des Bes­tim­mung­sorts. Aus der dort jew­eils getätigten Angabe, das “Fahrzeug wird am … von mir in das Ziel­land Spanien ver­bracht”, geht jeden­falls kein Bes­tim­mung­sort i.S. von § 17a Abs. 2 Nr. 2 USt­DV 2005 her­vor.

Zwar kann sich die gemäß § 17a Abs. 2 Nr. 2, § 17c Abs. 2 Nr. 9 USt­DV 2005 erforder­liche Angabe des Bes­tim­mung­sorts unter Berück­sich­ti­gung aller Umstände im Einzelfall aus der Rech­nungsan­schrift des Abnehmers ergeben3. Das gilt jedoch im Grund­satz nur, wenn davon auszuge­hen ist, dass der Gegen­stand der Liefer­ung auch zum Unternehmenssitz des Abnehmers versendet oder befördert wird4. Davon kann im Stre­it­fall jedoch aus den unter II. 3.a bb genan­nten Grün­den nicht aus­ge­gan­gen wer­den. Wie bere­its aus­ge­führt, ist der Verbleib der betr­e­f­fend­en Fahrzeuge vor­liegend ‑wie es das Finanzgericht fest­gestellt hat- “völ­lig unklar”.

Die betr­e­f­fend­en Liefer­un­gen sind auch nicht nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG steuer­frei.

Hat der Unternehmer eine Liefer­ung als steuer­frei behan­delt, obwohl die Voraus­set­zun­gen nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG nicht vor­liegen, so ist die Liefer­ung gle­ich­wohl als steuer­frei anzuse­hen, wenn die Inanspruch­nahme der Steuer­be­freiung auf unrichti­gen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beach­tung der Sorgfalt eines ordentlichen Kauf­manns nicht erken­nen kon­nte (§ 6a Abs. 4 Satz 1 UStG).

Die Frage des Gut­glaubenss­chutzes stellt sich allerd­ings erst dann, wenn der Unternehmer seinen Nach­weispflicht­en gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. USt­DV 2005 ihrer Art nach nachgekom­men ist. Maßge­blich ist hier­für die formelle Voll­ständigkeit, nicht aber die inhaltliche Richtigkeit der Beleg- und Buchangaben, da § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG das Ver­trauen auf unrichtige Abnehmerangaben schützt5.

Im Stre­it­fall fehlt es aber an einem beleg­mäßi­gen Nach­weis des Bes­tim­mung­sorts, weil dieser nicht ohne weit­eres mit der Unternehmen­san­schrift der B gle­ichge­set­zt wer­den kann.

Kommt der Unternehmer ‑wie hier- seinen Nach­weispflicht­en gemäß § 6a Abs. 3 UStG, §§ 17a, 17c USt­DV 2005 nicht nach, ist grund­sät­zlich davon auszuge­hen, dass die Voraus­set­zun­gen ein­er innerge­mein­schaftlichen Liefer­ung nicht erfüllt sind. Etwas anderes gilt ‑was vor­liegend schon auf­grund des “völ­lig unklaren” Verbleibs der noch stre­it­ge­gen­ständlichen Fahrzeuge nicht der Fall ist- aus­nahm­sweise dann, wenn zweifels­frei fest­ste­ht, dass die Voraus­set­zun­gen der Steuer­frei­heit erfüllt sind6.

Die hierge­gen erhobe­nen Ein­wen­dun­gen der Unternehmerin greifen nicht durch.

Die Unternehmerin führt mit Bezug auf das BFH, Urteil vom 07.12 2006 — V R 52/037 zwar zutr­e­f­fend aus, dass der Bele­g­nach­weis nicht zwin­gend deshalb als nicht geführt zu beurteilen sei, weil eine der in § 17a Abs. 2 USt­DV 2005 genan­nten Voraus­set­zun­gen fehle, und es in Fällen, in denen ‑wie hier- der Abnehmer den Gegen­stand beim Unternehmer abholt, in der Regel nicht den in § 17a Abs. 2 Nr. 2 USt­DV geforderten han­del­süblichen Beleg gebe, aus dem sich der Bes­tim­mung­sort ergibt. In dem Fall des von der Unternehmerin in Bezug genomme­nen BFH, Urteils in BFHE 216, 367, BSt­Bl II 2007, 420 ergab sich der Bes­tim­mung­sort jedoch aus der auf den Rech­nun­gen aus­gewiese­nen Anschrift des betr­e­f­fend­en Abnehmers, für den deren Geschäfts­führer die Fahrzeuge abge­holt hat. Da dies jedoch im Grund­satz nur gilt, wenn ‑wie vorste­hend unter II. 3.b cc aus­ge­führt- davon auszuge­hen ist, dass der Gegen­stand der Liefer­ung auch zum Unternehmenssitz des Abnehmers versendet oder befördert wird, ergibt sich daraus für den Stre­it­fall, bei dem der Verbleib der stre­it­ge­gen­ständlichen Fahrzeuge “völ­lig unklar” ist, nichts anderes.

Soweit die Unternehmerin meint, dass die nationalen Anforderun­gen an den Bele­g­nach­weis nicht mit Union­srecht vere­in­bar sind, hat der BFH bere­its entsch­ieden, dass die Vorschriften über den Bele­g­nach­weis nicht union­srechtswidrig sind8.

Der Begriff “Bes­tim­mung­sort” i.S. von § 17a Abs. 2 Nr. 2 USt­DV 2005 ist ‑anders als die Unternehmerin meint- union­srecht­skon­form nicht dahinge­hend auszule­gen, dass die Angabe des Ziel­lan­des aus­re­icht.

Die union­srechtliche Befug­nis zur geset­zlichen Anord­nung des Bele­g­nach­weis­es ergibt sich aus Art. 131 MwSt­Sys­tRL9. Danach wird die Steuer­frei­heit für die innerge­mein­schaftliche Liefer­ung nur “unter den Bedin­gun­gen ange­wandt, die die Mit­glied­staat­en zur Gewährleis­tung ein­er kor­rek­ten und ein­fachen Anwen­dung dieser Befreiun­gen und zur Ver­hin­derung von Steuer­hin­terziehung, Steuerumge­hung und Miss­brauch fes­tle­gen”. Daneben lässt Art. 273 MwSt­Sys­tRL es zu, dass die Mit­glied­staat­en zur genauen Erhe­bung der Steuer oder zur Ver­mei­dung von Steuer­hin­terziehung weit­ere Pflicht­en vorse­hen.

Zu den Beweisan­forderun­gen, die gegenüber einem Liefer­an­ten für den Nach­weis der Erfül­lung der Voraus­set­zun­gen der Mehrw­ert­s­teuer­be­freiung bei ein­er innerge­mein­schaftlichen Liefer­ung von Gegen­stän­den gestellt wer­den dür­fen, ist der Recht­sprechung des EuGH zu ent­nehmen, dass in Erman­gelung ein­er konkreten Bes­tim­mung in der MwSt­Sys­tRL, welche Beweise Steuerpflichtige erbrin­gen müssen, um in den Genuss der Mehrw­ert­s­teuer­be­freiung zu gelan­gen, die Mit­glied­staat­en dafür zuständig sind, gemäß Art. 131 MwSt­Sys­tRL die Bedin­gun­gen festzule­gen, unter denen sie innerge­mein­schaftliche Liefer­un­gen befreien, um eine kor­rek­te und ein­fache Anwen­dung der Befreiun­gen zu gewährleis­ten und um Steuer­hin­terziehung, Steuerumge­hung und jeglichen Miss­brauch zu ver­hin­dern. Die Mit­glied­staat­en müssen jedoch bei der Ausübung ihrer Befug­nisse die all­ge­meinen Rechts­grund­sätze beacht­en, die Bestandteil der Recht­sor­d­nung der Union sind10.

Soweit danach der Grund­satz der steuer­lichen Neu­tral­ität erfordert, dass die Mehrw­ert­s­teuer­be­freiung gewährt wird, wenn die materiellen Voraus­set­zun­gen erfüllt sind, selb­st wenn der Steuerpflichtige bes­timmten formellen Anforderun­gen nicht genügt hat11, kommt dies im Stre­it­fall, in dem der Verbleib der betr­e­f­fend­en Fahrzeuge “völ­lig unklar” ist, nicht in Betra­cht.

Im Übri­gen hat der EuGH bere­its entsch­ieden, dass in einem Fall, in dem ‑wie hier- die Steuerver­wal­tung keine Gewis­sheit darüber hat, ob die Gegen­stände tat­säch­lich den Liefer­mit­glied­staat ver­lassen haben, Art. 138 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL es nicht ver­wehrt, dem Lief­er­er den Anspruch auf Steuer­be­freiung ein­er innerge­mein­schaftlichen Liefer­ung u.a. dann zu ver­sagen, wenn auf­grund der objek­tiv­en Sach­lage fest­ste­ht, dass er seinen Nach­weispflicht­en nicht nachgekom­men ist12.

Da sich der Mit­glied­staat der Erwerb­s­besteuerung nach dem Bes­tim­mung­sort der Liefer­ung richtet, ist diese Angabe zur Wahrung der Kor­re­spon­denz von innerge­mein­schaftlich­er Liefer­ung und innerge­mein­schaftlichem Erwerb nicht verzicht­bar13. Anders als die Unternehmerin meint, reicht die bloße Nen­nung eines Bes­tim­mungs­lands in den Ver­bringungserk­lärun­gen zur Angabe des Bes­tim­mung­sorts daher nicht aus14.

Die Angabe des Bes­tim­mung­sorts im übri­gen Gemein­schafts­ge­bi­et dient ent­ge­gen dem Revi­sionsvor­brin­gen auch den in Art. 131 MwSt­Sys­tRL benan­nten Zweck­en, ins­beson­dere Steuer­hin­terziehung zu ver­mei­den. Sie ist u.a. für die Ver­i­fika­tion der vom Lief­er­er nach § 17c Abs. 1 USt­DV 2005 buch­mäßig nachzuweisenden Umsatzs­teuer-Iden­ti­fika­tion­snum­mer des Abnehmers erforder­lich. Die Ken­nt­nis über den Bes­tim­mung­sort ist darüber hin­aus unverzicht­bar, um die Finanzver­wal­tung in die Lage zu ver­set­zen, die behauptete steuer­freie innerge­mein­schaftliche Liefer­ung im Rah­men eines Auskun­ft­ser­suchens nach Art. 5 Abs. 1 der Verord­nung (EG) Nr. 1798/2003 des Rates vom 07.10.2003 über die Zusam­me­nar­beit der Ver­wal­tungs­be­hör­den auf dem Gebi­et der Mehrw­ert­s­teuer und zur Aufhe­bung der Verord­nung (EWG) Nr. 218/9215 über­prüfen lassen zu kön­nen.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 13. Juni 2018 — XI R 20/14

  1. vgl. dazu BFH, Urteile vom 25.04.2013 — V R 28/11, BFHE 242, 77, BSt­Bl II 2013, 656, Rz 15; in BFHE 250, 559, BSt­Bl II 2015, 914, Rz 38 []
  2. vgl. dazu BFH, Urteil vom 10.08.2016 — V R 45/15, BFHE 254, 453, UR 2016, 888, Rz 13 []
  3. vgl. BFH, Urteile vom 14.11.2012 — XI R 17/12, BFHE 239, 516, BSt­Bl II 2013, 407, Rz 34, m.w.N.; in BFHE 250, 559, BSt­Bl II 2015, 914, Rz 42 []
  4. vgl. BFH, Urteile in BFHE 239, 516, BSt­Bl II 2013, 407, Rz 34, m.w.N.; in BFHE 250, 559, BSt­Bl II 2015, 914, Rz 42; in BFHE 254, 453, UR 2016, 888, Rz 15 []
  5. vgl. BFH, Urteile vom 15.02.2012 — XI R 42/10, BFH/NV 2012, 1188, Rz 32; in BFHE 250, 559, BSt­Bl II 2015, 914, Rz 43; in BFHE 254, 453, UR 2016, 888, Rz 21; jew­eils m.w.N. []
  6. vgl. z.B. BFH, Urteile in BFHE 239, 516, BSt­Bl II 2013, 407, Rz 22; in BFHE 250, 559, BSt­Bl II 2015, 914, Rz 44; jew­eils m.w.N. []
  7. BFHE 216, 367, BSt­Bl II 2007, 420, unter II. 2.c, Rz 40 []
  8. vgl. BFH, Urteile vom 08.11.2007 — V R 71/05, BFHE 219, 417, BSt­Bl II 2009, 52; vom 06.12 2007 — V R 59/03, BFHE 219, 469, BSt­Bl II 2009, 57; vom 12.05.2009 — V R 65/06, BFHE 225, 164, BSt­Bl II 2010, 511, m.w.N. []
  9. vgl. dazu z.B. BFH, Urteile vom 11.08.2011 — V R 50/09, BFHE 235, 32, BSt­Bl II 2012, 151, Rz 20, noch zu Art. 28c Teil A Buchst. a Unter­abs. 1 der Sech­sten Richtlin­ie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mon­isierung der Rechtsvorschriften der Mit­glied­staat­en über die Umsatzs­teuern; in BFHE 254, 453, UR 2016, 888, Rz 13 []
  10. vgl. dazu z.B. EuGH, Urteile Mec­sek-Gabona vom 06.09.2012 — C‑273/11, EU:C:2012:547, UR 2012, 796, Rz 36, m.w.N.; Traum vom 09.10.2014 — C‑492/13, EU:C:2014:2267, UR 2014, 943, Rz 27; Euro Tyre vom 09.02.2017 — C‑21/16, EU:C:2017:106, UR 2017, 271, Rz 33 []
  11. vgl. dazu EuGH, Urteil Euro Tyre, EU:C:2017:106, UR 2017, 271, Rz 36, m.w.N. []
  12. vgl. dazu EuGH, Urteil Mec­sek-Gabona, EU:C:2012:547, UR 2012, 796, Rz 55 []
  13. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 254, 453, UR 2016, 888, Rz 14 []
  14. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 254, 453, UR 2016, 888, Rz 15 []
  15. Amts­blatt der Europäis­chen Gemein­schaften Nr. L 264, S. 1 []