Depotübergreifende Verrechnung von Altverlusten

§ 20 Abs. 6 Satz 1 EStG ste­ht der depotüber­greifend­en Ver­rech­nung von Altver­lus­ten i.S. des § 23 EStG in der bis zum 31.12 2008 gel­tenden Fas­sung (EStG a.F.) bei der (Antrags-)Veranlagung gemäß § 32d Abs. 4 EStG nicht ent­ge­gen, da die depot­be­zo­ge­nen unter­jähri­gen Ver­lustver­rech­nun­gen der auszahlen­den Stelle i.S. des § 43a Abs. 3 EStG zwar vor­rangig, aber nicht endgültig sind. Die depotüber­greifende Ver­rech­nung von Altver­lus­ten i.S. des § 23 EStG a.F. ist auch aus ver­fas­sungsrechtlichen Grün­den geboten. Auch die Regelung des § 20 Abs. 6 Satz 6 EStG ste­ht der Ver­lustver­rech­nung nicht ent­ge­gen.

Depotübergreifende Verrechnung von Altverlusten

Das Ver­fahren des Kap­i­taler­trag­s­teuer­abzugs an der Quelle durch die auszahlende Stelle gemäß §§ 43 ff. EStG ste­ht ein­er für den Anleger gün­stigeren Ver­rech­nung von Altver­lus­ten i.S. des § 23 EStG a.F. mit Kap­i­taleinkün­ften i.S. des § 20 Abs. 2 EStG im Rah­men der Ver­an­la­gung gemäß § 32d Abs. 4 EStG nach § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG nicht ent­ge­gen.

Zwar spricht der Wort­laut des § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG für die von der Finanzver­wal­tung1 und wohl herrschen­den Mei­n­ung in der Lit­er­atur2 vertretene Auf­fas­sung, dass nur die nach der Ver­rech­nung i.S. des § 43a Abs. 3 EStG “verbleiben­den” Einkün­fte aus Kap­i­talver­mö­gen mit Altver­lus­ten i.S. des § 23 EStG a.F. ver­rech­net wer­den kön­nen.

Aus der geset­zlichen Konzep­tion der Abgel­tung­s­teuer ergibt sich jedoch, dass die Ver­lustver­rech­nung i.S. des § 43a Abs. 3 EStG bei der auszahlen­den Stelle nicht endgültig ist, son­dern bei der (Antrags-)Veranlagung gemäß § 32d Abs. 4 EStG eine depotüber­greifende gün­stigere Ver­rech­nung mit den Altver­lus­ten i.S. des § 23 EStG a.F. durchzuführen ist. Gemäß § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG ist die Einkom­men­steuer für Kap­i­talerträge i.S. des § 20 EStG, die der Kap­i­taler­trag­s­teuer unter­legen haben, mit dem Steuer­abzug abge­golten. Dies dient der mit der Ein­führung der Abgel­tung­s­teuer bezweck­ten Vere­in­fachung der Besteuerung von Kap­i­taleinkün­ften. Jedoch wer­den gemäß § 43 Abs. 5 Satz 3 EStG auf Antrag des Gläu­bigers die Kap­i­talerträge i.S. des § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG in die beson­dere Besteuerung von Kap­i­talerträ­gen nach § 32d EStG ein­be­zo­gen. Die abgel­tende Wirkung des Steuer­abzugs ent­fällt. Der hier­für vorge­se­hene Antrag nach § 32d Abs. 4 EStG ermöglicht es dem Steuerpflichti­gen, den Steuere­in­be­halt durch die auszahlende Stelle dem Grunde und der Höhe nach im Ver­an­la­gungsver­fahren durch das Finan­zamt über­prüfen zu lassen. Zudem sollen noch nicht im Rah­men des § 43a Abs. 3 EStG berück­sichtigte Ver­luste und Ver­lustvorträge nach § 20 Abs. 6 EStG genutzt wer­den kön­nen. Danach ist die Ver­lustver­rech­nung im Rah­men des Steuer­abzugsver­fahrens durch die Kred­itin­sti­tute zwar zeitlich vor­rangig, jedoch bei ein­er Antrag­stel­lung nach § 32d Abs. 4 EStG nicht endgültig.

Diese Geset­ze­sausle­gung ist auch aus ver­fas­sungsrechtlichen Grün­den geboten.

Der all­ge­meine Gle­ich­heitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebi­etet dem Geset­zge­ber, wesentlich Gle­ich­es gle­ich und wesentlich Ungle­ich­es ungle­ich zu behan­deln. Er gilt für ungle­iche Belas­tun­gen wie auch für ungle­iche Begün­s­ti­gun­gen. Die grund­sät­zliche Frei­heit des Geset­zge­bers, diejeni­gen Sachver­halte zu bes­tim­men, an die das Gesetz diesel­ben Rechts­fol­gen knüpft und die es so als rechtlich gle­ich qual­i­fiziert, wird im Bere­ich des Einkom­men­steuer­rechts vor allem durch zwei eng miteinan­der ver­bun­dene Leitlin­ien begren­zt: durch das Gebot der Aus­rich­tung der Steuer­last am Prinzip der finanziellen Leis­tungs­fähigkeit und durch das Gebot der Fol­gerichtigkeit. Danach muss im Inter­esse ver­fas­sungsrechtlich geboten­er steuer­lich­er Las­ten­gle­ich­heit darauf abgezielt wer­den, Steuerpflichtige bei gle­ich­er Leis­tungs­fähigkeit auch gle­ich hoch zu besteuern (hor­i­zon­tale Steuerg­erechtigkeit), während (in ver­tikaler Rich­tung) die Besteuerung höher­er Einkom­men im Ver­gle­ich mit der Steuer­be­las­tung niedriger­er Einkom­men angemessen sein muss. Als beson­dere sach­liche Gründe für Aus­nah­men von ein­er fol­gerichti­gen Umset­zung und Konkretisierung steuerge­set­zlich­er Belas­tungsentschei­dun­gen hat das Bun­desver­fas­sungs­gericht (BVer­fG) in sein­er bish­eri­gen Recht­sprechung vor allem außer­fiskalis­che Förderungs- und Lenkungszwecke sowie Typ­isierungs- und Vere­in­fachungser­fordernisse anerkan­nt3.

Nach diesen Grund­sätzen würde es gegen Art. 3 Abs. 1 GG ver­stoßen, wenn eine depotüber­greifende Ver­rech­nung von Altver­lus­ten i.S. des § 23 EStG a.F. mit Kap­i­taleinkün­ften i.S. des § 20 Abs. 2 EStG im Ver­an­la­gungsver­fahren aus­geschlossen wäre. Zum einen führte dies zu ein­er Ungle­ich­be­hand­lung in Bezug auf die Ver­rech­nung von Kap­i­taleinkün­ften, die nicht dem Kap­i­taler­trag­s­teuer­abzug gemäß §§ 43 ff. EStG unter­liegen (z.B. aus­ländis­che Kap­i­taleinkün­fte) und direkt mit den Altver­lus­ten i.S. des § 23 EStG a.F. zu ver­rech­nen sind. Zum anderen würde der Auss­chluss der depotüber­greifend­en Ver­lustver­rech­nung zu ein­er erhe­blich höheren steuer­lichen Belas­tung bei gle­ich­er steuer­lich­er Leis­tungs­fähigkeit führen. So hat der Anleger bei ein­er depotüber­greifend­en Ver­rech­nung der Altver­luste im Ver­an­la­gungsver­fahren lediglich Kap­i­taleinkün­fte in Höhe von 27.013 EUR, hinge­gen bei der vom Finan­zamt vertrete­nen Geset­ze­sausle­gung des § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG Kap­i­taleinkün­fte in Höhe von 137.643 EUR zu ver­s­teuern.

Diese Ungle­ich­be­hand­lung ist durch Typ­isierungs- oder Vere­in­fachungser­fordernisse im Ver­wal­tungsver­fahren nicht gerecht­fer­tigt. Zwar ist das Ver­fahren des Steuer­abzugs von Kap­i­talerträ­gen an der Quelle durch die auszahlende Stelle gemäß §§ 43 ff. EStG grund­sät­zlich geeignet, die Besteuerung von inländis­chen Kap­i­taleinkün­ften zu vere­in­fachen. Ander­seits ist jedoch der Nach­weis der mit den Altver­lus­ten i.S. des § 23 EStG a.F. zu ver­rech­nen­den Einkün­fte i.S. des § 20 Abs. 2 EStG durch Vor­lage ein­er Bescheini­gung der Bank gemäß § 45a Abs. 2 EStG unkom­pliziert, so dass ein der­art erhe­blich­er Ein­griff in die Besteuerungs­gle­ich­heit nicht gerecht­fer­tigt ist.

Dies gilt auch unter Berück­sich­ti­gung des vom BMF vor­ge­tra­ge­nen Argu­ments, dass der Auss­chluss der depotüber­greifend­en Ver­rech­nung bei der (Antrags-)Veranlagung gemäß § 32d Abs. 4 EStG nur zu ein­er zeitlichen Streck­ung der Ver­rech­nung von Altver­lus­ten führe. Dem ist ent­ge­gen­zuhal­ten, dass die Über­gangsregelung des § 52a Abs. 11 Satz 11 EStG i.d.F. des Unternehmen­steuer­refor­mge­set­zes 2008 die Ver­rech­nung von sog. Altver­lus­ten gemäß § 23 Abs. 3 Sätze 9 und 10 EStG a.F. mit Einkün­ften i.S. des § 20 Abs. 2 EStG, die der Abgel­tung­s­teuer unter­liegen, auf fünf Jahre befris­tet. Zwar hat der Bun­des­fi­nanzhof die Befris­tung in seinem Urteil vom 06.12 2016 — IX R 48/154 als ver­fas­sungs­gemäß ange­se­hen. Es muss jedoch nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanzhofs gewährleis­tet sein, dass die in § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG ange­ord­nete vor­rangige und zeitlich befris­tete Ver­rech­nung der Altver­luste nicht durch das Steuer­abzugsver­fahren der Kap­i­taler­trag­s­teuer unter­laufen wird. Dies wäre jedoch der Fall, wenn es trotz Vor­lage der Erträg­nisauf­stel­lung der depot­führen­den Bank gemäß § 45a Abs. 2 EStG, aus der sich die für die Ver­rech­nung der Altver­luste mit Kap­i­taleinkün­ften i.S. des § 20 Abs. 2 EStG notwendi­gen Infor­ma­tio­nen ergeben, bei der Ver­lustver­rech­nung der auszahlen­den Stelle endgültig verbliebe. Gemäß der geset­zlichen Inten­tion, Altver­luste vor­rangig zu ver­rech­nen, muss es dem Steuerpflichti­gen möglich sein, über einen Antrag nach § 32d Abs. 4 EStG die für ihn gün­stigere Saldierungsrei­hen­folge her­beizuführen. Hier­für spricht auch, dass die Berück­sich­ti­gung der Altver­luste i.S. des § 23 EStG a.F. durch die auszahlende Stelle über­haupt nicht möglich ist, da sie dieser nicht bekan­nt sind5.

Danach sind auf­grund des Antrags des Anlegers auf Über­prü­fung des Steuere­in­be­halts nach § 32d Abs. 4 EStG die Altver­luste aus pri­vat­en Veräußerungs­geschäften gemäß § 23 EStG a.F. im Ver­an­la­gungsver­fahren vor­rangig mit den vom Anleger im Stre­it­jahr erziel­ten Einkün­ften i.S. des § 20 Abs. 2 EStG zu ver­rech­nen.

Auch die Regelung des § 20 Abs. 6 Satz 6 EStG ste­ht der Ver­lustver­rech­nung nicht ent­ge­gen. Die Vorschrift, nach der Ver­luste aus Kap­i­talver­mö­gen, die der Kap­i­taler­trag­s­teuer unter­liegen, nur ver­rech­net wer­den dür­fen, wenn eine Bescheini­gung der auszahlen­den Stelle i.S. des § 43a Abs. 3 Satz 4 EStG vor­liegt, dient der Ver­hin­derung eines dop­pel­ten Ver­lustabzugs6. Eine solche Gefahr ist im vor­liegen­den Fall jedoch nicht gegeben, da sich aus den Erträg­nisauf­stel­lun­gen der A‑Bank und der B‑Bank jew­eils ein pos­i­tiv­er End­sal­do ergibt. Es ist danach aus­geschlossen, dass ein nicht aus­geglich­en­er Ver­lust gemäß § 43a Abs. 3 Satz 3 EStG von der auszahlen­den Stelle auf das näch­ste Kalen­der­jahr über­tra­gen wird.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 29. August 2017 — VIII R 23/15

  1. BMF, Schreiben vom 22.12 2009 — IV C 1 — S 2252/08/10004, BSt­Bl I 2010, 94, Rz 118 []
  2. Moritz/Strohm in Frotsch­er, EStG, Freiburg 2011, § 20 Rz 356, 376; Buge in Herrmann/Heuer/Raupach, § 20 EStG Rz 612; Jachmann/Lindenberg in Lade­mann, EStG, § 20 EStG Rz 855; Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 465; a.A. Jochum, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rz H 18; Philipows­ki, Deutsches Steuer­recht 2014, 2051 []
  3. z.B. BVer­fG, Beschluss vom 06.07.2010 — 2 BvL 13/09, BVer­fGE 126, 268, m.w.N. []
  4. BFHE 256, 136, BSt­Bl II 2017, 313 []
  5. Schmidt/We­ber-Grel­let, EStG, 33. Aufl., § 20 Rz 187 []
  6. vgl. BFH, Urteil vom 20.10.2016 — VIII R 55/13, BFHE 256, 56, BSt­Bl II 2017, 264 []