Das Urteil des Finanzgerichts – und die fehlenden Feststellungen zur Zusammenveranlagung

Die unzureichende Sachverhaltsdarstellung in einem tatrichterlichen Urteil stellt einen materiell-rechtlichen Fehler dar, der auch ohne diesbezügliche Rüge vom Revisionsgericht von Amts wegen zu beachten ist und zum Wegfall der Bindungswirkung gemäß § 118 Abs. 2 FGO führt [1] . Es stellt einen materiellen Rechtsfehler dar, wenn das Finanzgericht die tatbestandlichen Voraussetzungen für eine Zusammenveranlagung mit dem im EU-Ausland wohnhaften Ehegatten nicht geprüft und es dementsprechend unterlassen hat, insoweit erforderliche Feststellungen zu treffen.

Das Urteil des Finanzgerichts – und die fehlenden Feststellungen zur Zusammenveranlagung

Da die Einzelveranlagung im Verhältnis zur Zusammenveranlagung ein wesensverschiedenes Veranlagungsverfahren darstellt [2] , spielt es keine Rolle, ob im Falle der Aufhebung des Zusammenveranlagungsbescheids im weiteren Verlauf etwa notwendig werdende Einzelveranlagungen für die Ehegatten zu einer (jeweils) höheren Steuerbelastung führen könnten [3] .

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall haben Eheleute geklagt, die im Jahr 2008 eine Hofparkanlage mit Hofgebäude in K (Polen) erwarben; das Hofgebäude unterliegt in Polen dem Denkmalschutz. Durch eine aufwändige und mehrjährige Sanierung wurde das Gebäude in ein Hotel mit einem Restaurant und Spa-Bereich umgebaut. Der Ehemann betreibt das Hotel, die Eheleutein das Restaurant sowie den Spa-Bereich. Die Eheleutein arbeitete zudem seit dem 01.02.2013 in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) bei der R-AG und erzielte hieraus Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts Düsseldorf [4] hatte sie in der Zeit vom 30.01.2013 bis zum 31.12.2013 neben ihrem Wohnsitz in Polen auch einen Wohnsitz in Deutschland; für das Jahr 2014 sei eine Veranlagung nach § 1 Abs. 3 EStG erfolgt.

Im Rahmen der für die Streitjahre 2013 und 2014 bei den Eheleuten durchgeführten Betriebsprüfungen im Hinblick auf ihre Einkünfte aus dem Hotel und dem Restaurant/Spa-Bereich in Polen traf der Prüfer in den Prüfungsberichten vom 16.01.2017 u.a. die Feststellung, dass die Gewinnermittlungen der Eheleute nach polnischem Recht erstellt worden, Einkünfte i.S. des § 32b EStG jedoch nach deutschem Recht zu ermitteln seien. Daher müsse die Absetzung für Abnutzung (AfA) von 9 % auf 3 % gekürzt werden. § 7i EStG sei vorliegend nicht anwendbar, da dieser nur für im Inland belegene Baudenkmäler gelte. Den Feststellungen des Prüfers folgend änderte das Finanzamt die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre dergestalt, dass er die in Rede stehenden polnischen Einkünfte beider Ehegatten im Rahmen des Progressionsvorbehalts nach § 32b EStG anstatt der von ihnen erklärten negativen Betriebsergebnisse entweder mit einem geringeren Verlust oder einem Gewinn berücksichtigte.

Die hiergegen von den Eheleuten wies das Finanzgericht Düsseldorf ab, da das Unionsrecht keine Anwendung von § 7i EStG auf das in Polen belegene Baudenkmal gebiete [5] . Auf die Revision der Eheleute, mit denen diese die Verletzung von Bundesrecht rügen und geltend machen, die Vorschrift des § 7i EStG sei unionsrechtskonform auszulegen und müsse daher auch für ihr Hofgebäude gelten, hob der Bundesfinanzhof das finanzgerichtliche Urteil auf und verwies die Sache zurück an das Finanzgericht Düsseldorf, da das Finanzgericht keine ausreichenden Feststellungen getroffen habe, die dem Bundesfinanzhof eine Beurteilung erlaubten, ob diejenigen Vorschriften, nach denen eine Zusammenveranlagung der Eheleute hätte erfolgen dürfen, rechtsfehlerfrei angewendet worden sind:

Stützt der Revisionsführer sein Rechtsmittel in zulässiger Weise auch auf die Verletzung materiellen Rechts, prüft der Bundesfinanzhof das angefochtene Urteil in vollem Umfang auf die Verletzung revisiblen Rechts, ohne dabei an die vorgebrachten Revisionsgründe gebunden zu sein (§ 118 Abs. 3 Satz 2 FGO, vgl. BFH, Urteil vom 19.10.2011 – X R 65/09, BFHE 235, 304, BStBl II 2012, 345, Rz 50).

Die unzureichende oder widersprüchliche Sachverhaltsdarstellung in einem angefochtenen Urteil stellt einen materiell-rechtlichen Fehler dar, der auch ohne diesbezügliche Rüge vom Revisionsgericht von Amts wegen zu beachten ist und zum Wegfall der Bindungswirkung nach § 118 Abs. 2 FGO führt [6] .

Die Entscheidung eines Finanzgericht muss die Tatsachen enthalten, die erforderlich sind, um prüfen zu können, ob eine entscheidungserhebliche Rechtsnorm rechtsfehlerfrei angewandt worden ist. Denn es ist Aufgabe des Revisionsgerichts, die Anwendung des Rechts auf den Einzelfall nachzuprüfen, und zwar dahin, ob die Rechtsanwendung auf diesen Sachverhalt fehlerfrei erfolgt ist [7] .

Der BFH darf seine Entscheidung nur auf solche Tatsachen stützen, die im finanzgerichtlichen Urteil -sei es ausdrücklich oder durch zulässige Bezugnahmen- enthalten sind [8] .

Für eine tatsächliche Feststellung i.S. des § 118 Abs. 2 FGO ist es nicht erforderlich, dass sie im Tatbestand des Urteils enthalten ist. Vielmehr können sich tatsächliche Feststellungen auch in den Entscheidungsgründen finden [9] .

Zur Tatsachenfeststellung genügen auch Bezugnahmen des Finanzgericht auf bei den Akten befindliche Schriftsätze, Protokolle und andere Unterlagen, wenn der Gegenstand der Bezugnahme genau bezeichnet ist. Dagegen vermag eine globale Bezugnahme auf Gerichts- und Steuerakten die fehlenden tatsächlichen Feststellungen nicht zu ersetzen [10] . Der BFH darf fehlende entscheidungserhebliche Feststellungen ohne Bezugnahme des Finanzgericht nicht aus den Akten ergänzen [11] .

Nach diesen Maßstäben leidet das angefochtene Urteil an einem materiellen Rechtsfehler, der vom Bundesfinanzhof von Amts wegen zu berücksichtigen ist.

Der Bundesfinanzhof vermag auf der Grundlage der vom Finanzgericht getroffenen Feststellungen nicht zu entscheiden, ob in den Streitjahren die Voraussetzungen für die Zusammenveranlagung der Eheleute vorlagen.

Eine Zusammenveranlagung der Ehefrau mit dem ausschließlich in Polen wohnhaften Ehemann setzt gemäß § 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG u.a. voraus, dass der nicht dauernd getrennt lebende Ehegatte ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland auf Antrag für die Anwendung des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt wird.

Das Finanzgericht hat im angefochtenen Urteil Feststellungen zum inländischen Wohnsitz der Ehefrau im Jahr 2013 sowie zu ihrer Veranlagung nach § 1 Abs. 3 EStG für das Streitjahr 2014 und damit allein zu ihrer unbeschränkten Einkommensteuerpflicht getroffen.

Das Finanzgericht hat sich nicht mit der Frage befasst, auf welcher rechtlichen Grundlage die Zusammenveranlagung mit dem Ehemann erfolgte und ob die tatbestandlichen Voraussetzungen hierfür vorlagen, und es entsprechend unterlassen, insoweit erforderliche Feststellungen zu treffen.

Aus der tatsächlichen Erwähnung der Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre im angefochtenen Urteil, die als Bezugnahme auf deren Inhalt zu werten ist [12] , ergibt sich vorliegend lediglich die Erkenntnis, dass eine Zusammenveranlagung der Ehegatten durchgeführt wurde.

Das Finanzgericht hat aber weder die eine Zusammenveranlagung ermöglichenden Rechtsvorschriften (§ 1a Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG) benannt noch die hierfür erforderlichen Sachverhaltsumstände festgestellt. Insoweit finden sich keinerlei Ausführungen im angefochtenen Urteil.

Nichts anderes würde vorliegend aus der -vom Bundesfinanzhof als zu weitgehend erachteten- Rechtsauffassung folgen, nach welcher selbst die dem angefochtenen Steuerbescheid zugrundeliegende Steuererklärung nebst Anlagen Gegenstand der tatsächlichen Feststellungen des Finanzgericht i.S. des § 118 Abs. 2 FGO sein soll, auch wenn sie nicht ausdrücklich erwähnt wird [13] .

Denn das Finanzgericht hat dem insoweit maßgeblichen Inhalt der Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre im angefochtenen Urteil eine bestimmte -nicht auf eine Zusammenveranlagung gerichtete- Bedeutung beigemessen.

So hat es den im Mantelbogen der Einkommensteuererklärung für 2014 in Zeile 101 enthaltenen Antrag, als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt zu werden, nicht als i.S. von § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG für den Ehemann gestellt, sondern als solchen der Ehefrau gemäß § 1 Abs. 3 EStG verstanden. Hintergrund dieser Qualifizierung war die Vorstellung des Finanzgericht, die Eingang in sein Urteil gefunden hat, die Eheleutein habe nur im Jahr 2013 einen Wohnsitz in Deutschland gehabt.

Andererseits ist auch nicht zu erkennen, dass das Finanzgericht den vergleichbaren Antrag in der Einkommensteuererklärung für 2013 in anderer Weise -als Antrag gemäß § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG für den Ehemann- gewertet hätte. Entsprechend seiner allein auf die Eheleutein bezogenen Betrachtung müsste es diesen Antrag ebenfalls als für die Eheleutein gestellt, lediglich -wegen des angenommenen inländischen Wohnsitzes und der damit verbundenen unbeschränkten Einkommensteuerpflicht (vgl. § 1 Abs. 1 EStG)- für das Streitjahr 2013 als nicht relevant betrachtet haben.

Die in den Einkommensteuererklärungen enthaltenen Anträge auf Behandlung als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig können auf der Grundlage der vom Finanzgericht vorgenommenen Wertungen daher gerade nicht als solche gemäß § 1a Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG mit dem Ziel der Zusammenveranlagung der Ehegatten qualifiziert werden.

Das Fehlen von Feststellungen über die Zulässigkeit der Zusammenveranlagung ist entscheidungserheblich.

Die Einzelveranlagung stellt im Verhältnis zur Zusammenveranlagung ein wesensverschiedenes Veranlagungsverfahren dar, weshalb der Übergang von der einen zur anderen Veranlagungsform nicht durch eine Änderung des ursprünglichen Steuerbescheids, sondern nur im Rahmen eines selbständigen Veranlagungsverfahrens erfolgen kann [2] .

Für den Fall, dass die Voraussetzungen für eine Zusammenveranlagung der Ehegatten nicht vorlägen, müssten daher die hier angefochtenen Zusammenveranlagungsbescheide aufgehoben werden, wodurch für beide Ehegatten die derzeit festgesetzte Einkommensteuer entfiele. Ob im weiteren Verlauf etwa notwendige Einzelveranlagungen für die Eheleute unter Umständen zu einer (jeweils) höheren Steuerbelastung führen könnten, spielt keine Rolle [3] .

Die notwendigen Feststellungen zur Zusammenveranlagung können im Revisionsverfahren nicht getroffen werden. Deshalb ist der Rechtsstreit zu diesem Zweck an das Finanzgericht zurückzuverweisen.

Beim gegenwärtigen Stand des Verfahrens hält der Bundesfinanzhof es nicht für zweckmäßig, zu der zwischen den Beteiligten streitigen Frage der Vereinbarkeit des § 7i EStG mit Unionsrecht Stellung zu nehmen.

Für das weitere Verfahren weist der Bundesfinanzhof -ohne die Bindungswirkung des § 126 Abs. 5 FGO- auf die folgenden Punkte hin:

Der Inhalt der dem Bundesfinanzhof vorliegenden Einkommensteuerakten spricht dafür, dass die Eheleutein auch im Streitjahr 2014 weiterhin über einen Wohnsitz in Deutschland verfügte und somit gemäß § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war.

So machte sie in der Anlage N Aufwendungen für Fahrten (230 Tage) zwischen Wohnung (in Essen) und erster Tätigkeitsstätte sowie Mehraufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung vom 01.01. bis 31.12.2014 geltend. Die Angabe von Kosten der Unterkunft am Beschäftigungsort (10.375 €) deutet darauf hin, dass sie die Wohnung als Mieterin innehatte [14] . Dieselbe Anschrift gab die Eheleutein auch noch in dem Fragebogen zur steuerlichen Erfassung der am 10.02.2016 aufgenommenen Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied an. Im Schreiben vom 21.09.2016 teilte sie ihren Umzug -also ihren Rückzug- nach Polen zum „01.09.2016“ mit.

Schon vor diesem Hintergrund besteht keine Veranlassung, den in beiden Steuererklärungen (2013/2014) in Zeile 101 des Mantelbogens enthaltenen Antrag auf Behandlung als unbeschränkt steuerpflichtig als für die Eheleutein gestellt zu werten. Bei näherer Betrachtung gilt der Antrag für „1“ (Ehemann), also den in Polen wohnhaften Ehemann.

Das Finanzgericht hat bislang nicht geprüft und diesbezüglich auch keine Feststellungen getroffen, inwieweit die Eheleute in den Streitjahren mit ihren polnischen Einkünften in Deutschland der Einkommensbesteuerung unterlagen.

Nach den vorliegenden Steuerakten haben die Eheleute weitere polnische Einkünfte erklärt, die in dem angefochtenen Urteil keine Erwähnung gefunden haben. Insbesondere wurden im Einkommensteuerbescheid für 2013 vom 15.03.2017 im Rahmen des Progressionsvorbehalts -neben den Einkünften aus dem Hotelbetrieb sowie dem Restaurant/Spa-Bereich- Einkünfte in Höhe von 36.135 € erfasst. Dabei dürfte es sich -soweit ersichtlich- um diejenigen Einkünfte handeln, die die Eheleutein in Polen noch vor ihrer Wohnsitznahme in Deutschland (vom 01.01. bis 30.01.2013) erzielt hatte. Grundlage für die Anwendung des Progressionsvorbehalts könnte hier § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bilden, der ausländische Einkünfte betrifft, die im Veranlagungszeitraum nicht der deutschen Einkommensteuer unterlegen haben. In diesem Fall wäre die einschlägige höchstrichterliche Rechtsprechung [15] zu beachten.

Bezüglich der Berücksichtigung der Einkünfte der Eheleute aus dem Hotelbetrieb und dem Restaurant/Spa-Bereich in Polen finden sich ebenfalls im angefochtenen Urteil keine Ausführungen dazu, nach welcher Rechtsvorschrift diese Einkünfte in den Streitjahren dem Progressionsvorbehalt unterfielen.

Der insoweit in Betracht kommende § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG setzt u.a. voraus, dass der Steuerpflichtige Einkünfte bezogen hat, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerfrei sind. Die hiernach erforderliche Steuerfreistellung der Einkünfte nach dem einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen wäre im zweiten Rechtsgang noch zu untersuchen.

Unabhängig davon geben die Umstände des Streitfalls Veranlassung für die Prüfung, ob die Anwendung des Progressionsvorbehalts hier nicht gemäß § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG ausgeschlossen sein könnte, sofern es sich bei dem Betrieb des Hotels bzw. des Restaurants/Spa-Bereichs um eine in der Europäischen Union (EU) belegene Betriebsstätte mit Einkünften aus passiver Tätigkeit i.S. von § 2a Abs. 2 Satz 1 EStG handelte [16] und der gesetzliche Ausschluss den Anforderungen der EU-Grundfreiheiten entspräche [17] .

Soweit die Errichtung oder der Betrieb von Anlagen, die dem Fremdenverkehr dienen, zu den passiven Tätigkeiten i.S. des § 2a Abs. 2 Satz 1 EStG gehören, wird in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung die Auffassung vertreten, dazu zähle auch ein Hotelbetrieb [18] .

Für den Restaurant/Spa-Bereich wäre bei entsprechender zweckbezogener Ausrichtung auf den Fremdenverkehr [19] möglicherweise ebenfalls ein Ausschluss des Progressionsvorbehalts in Betracht zu ziehen. Dieser könnte gegebenenfalls angenommen werden, wenn allein die Gäste des Hotels des Ehemannes die weiteren Einrichtungen auf dem gemeinsamen Grundstück nutzen dürften und sich das Restaurant/der Spa-Bereich als ergänzende und damit ausschließlich dem Fremdenverkehr dienende Angebote des Hotels darstellten.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. April 2021 – X R 17/19

  1. vgl. BFH, Urteil vom 30.06.2010 – II R 9/09, BFH/NV 2010, 2029, Rz 16; BFH, Urteil vom 25.06.2003 – X R 72/98, BFHE 202, 514, BStBl II 2004, 403, unter II. 2.a[ ]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 19.05.2004 – III R 18/02, BFHE 206, 201, BStBl II 2004, 980, unter II. 1.b[ ][ ]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 24.04.2007 – I R 64/06, BFH/NV 2007, 1893, unter II. 3.[ ][ ]
  4. FG Düsseldorf, Urteil vom 04.04.2019 – 9 K 2480/17 E[ ]
  5. FG Düsseldorf, Urteil vom 04.04.2019 – 9 K 2480/17 E, EFG 2019, 771[ ]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 30.06.2010 – II R 9/09, BFH/NV 2010, 2029, Rz 16, m.w.N.; BFH, Urteil vom 25.06.2003 – X R 72/98, BFHE 202, 514, BStBl II 2004, 403, unter II. 2.a[ ]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 11.11.1992 – II R 104/89, BFH/NV 1994, 30, unter II. 1.; vgl. auch Werth in Gosch, FGO § 118 Rz 33[ ]
  8. vgl. Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 118 FGO Rz 123[ ]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 06.04.2000 – IV R 56/99, BFH/NV 2000, 1191, unter 2.c aa[ ]
  10. vgl. Lange in HHSp, § 118 FGO Rz 123, 217[ ]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 24.09.2009 – V R 6/08, BFHE 227, 506, BStBl II 2010, 315, unter II. 1.[ ]
  12. vgl. Seer in Tipke/Kruse, § 118 FGO Rz 83; Lange in HHSp, § 118 FGO Rz 218, m.w.N.[ ]
  13. vgl. BFH, Urteil vom 10.05.1968 – VI R 7/66, BFHE 92, 333, BStBl II 1968, 589, Rz 8; Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 118 Rz 37[ ]
  14. vgl. BFH, Urteil vom 10.04.2013 – I R 50/12, BFH/NV 2013, 1909, Rz 15[ ]
  15. vgl. BFH, Urteil vom 19.12.2001 – I R 63/00, BFHE 197, 495, BStBl II 2003, 302, unter II. 5., Rz 20 ff.[ ]
  16. vgl. BFH, Beschluss vom 26.01.2017 – I R 66/15, BFH/NV 2017, 726, Rz 16 ff.[ ]
  17. vgl. Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 06.02.2014 – 2 K 73/13, EFG 2014, 1000, Rz 28 f.; FG München, Urteil vom 23.11.2015 – 7 K 3198/14, EFG 2016, 703, Rz 18 ff.; Blümich/Wagner, § 32b EStG Rz 31; Schmidt/Heinicke, EStG, 40. Aufl., § 32b Rz 17[ ]
  18. vgl. FG München, Urteil in EFG 2016, 703, Rz 16 ff., zum Ausschluss des Progressionsvorbehalts bei Einkünften aus einem österreichischen Hotelbetrieb[ ]
  19. vgl. BFH, Beschluss vom 25.04.2007 – I B 52/06, BFH/NV 2007, 1646, unter II. 2., Rz 8 ff.[ ]

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