Billigkeitserlass von Nachzahlungszinsen — und die sachliche Unbilligkeit

Die Beispiele 14 und 15 zu Nr. 70.01.2 AEAO zu § 233a hal­ten, soweit dort für den Beginn des “fik­tiv­en Zinslaufs” nicht auf den Tag der frei­willi­gen Zahlung, son­dern erst auf den Fol­ge­tag abgestellt wird, die geset­zlichen Gren­zen des Ermessens nicht ein.

Billigkeitserlass von Nachzahlungszinsen — und die sachliche Unbilligkeit

Für die Ermit­tlung der vollen Monate i.S. des § 238 Abs. 1 Satz 2 AO ist bei Erstat­tungszin­sen der Tag der Zahlung mitzurech­nen und das Ende des (ersten) vollen Monats gemäß §§ 187 Abs. 2, 188 Abs. 2 Vari­ante 2 BGB i.V.m. § 108 AO zu bes­tim­men.

Die Entschei­dung über den teil­weisen Erlass der bere­its fest­ge­set­zten Nachzahlungszin­sen richtet sich nach § 227 AO; hier­bei han­delt es sich um eine Ermessensentschei­dung1. Soweit die Finanzbe­hör­den ermächtigt sind, nach ihrem Ermessen zu entschei­den, über­prüfen die Steuerg­erichte, ob der ange­focht­ene Ver­wal­tungsakt rechtswidrig ist, weil die geset­zlichen Gren­zen des Ermessens über­schrit­ten sind oder von dem Ermessen in ein­er dem Zweck der Ermäch­ti­gung nicht entsprechen­den Weise Gebrauch gemacht ist (§ 102 FGO). Sind Ermessen­srichtlin­ien erlassen, über­prüfen die Steuerg­erichte, ob sich die Behörde an die Richtlin­ie gehal­ten hat, ob die erlassene Ermessen­srichtlin­ie die geset­zlichen Gren­zen des Ermessens ein­hält und ob sie von dem Ermessen in ein­er dem Zweck der Ermäch­ti­gung entsprechen­den Weise Gebrauch macht. Zwar ist die Ver­wal­tung in geeigneten Fällen zum Erlass von Ver­wal­tungsvorschriften berechtigt, die das Ermessen der nach­ge­ord­neten Behör­den lenken und binden; jedoch müssen sich auch die Richtlin­ien in den Gren­zen hal­ten, die das Grundge­setz und die ein­fachen Geset­ze der Ausübung des Ermessens set­zen2.

Das Finan­zamt hat sich im hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Stre­it­fall mit sein­er ablehnen­den Entschei­dung an die Beispiele 14 und 15 zu Nr. 70.01.2 AEAO zu § 233a gehal­ten, die als ermessenslenk­ende Ver­wal­tungsvorschrift für das Finan­zamt bindend war. Die darin enthal­te­nen Regelun­gen zur Berech­nung der “fik­tiv­en Erstat­tungszin­sen” wahren indes nicht die geset­zlichen Gren­zen des Ermessens und machen von dem Ermessen in ein­er dem Zweck der Ermäch­ti­gung nicht entsprechen­den Weise Gebrauch. Denn es ist nicht ermessens­gerecht, für den Beginn des “fik­tiv­en Zinslaufs” nicht auf den Tag der frei­willi­gen Zahlung, son­dern erst auf den Fol­ge­tag abzustellen.

Zwis­chen den Beteiligten beste­ht kein Stre­it darüber, dass im Falle ein­er frei­willi­gen Zahlung, die, wie vor­liegend, nach dem Beginn des Zinslaufs (Ablauf der Karenzzeit) erbracht und von der Finanzbe­hörde angenom­men wurde, Nachzahlungszin­sen grund­sät­zlich nur für den Zeitraum bis zum Ein­gang der frei­willi­gen Leis­tung zu erheben und im Übri­gen aus Bil­ligkeits­grün­den zu erlassen sind. Davon ist ersichtlich auch der Geset­zge­ber aus­ge­gan­gen3. Auch der X. Bun­des­fi­nanzhof des BFH hält die unter Nr. 70.01.2 AEAO zu § 233a getrof­fe­nen Einzelbes­tim­mungen für den Bil­ligkeit­ser­weis, ins­beson­dere die Beschränkung des Erlass­es auf die auf volle Monate zwis­chen Zahlung und Wirk­samkeit der Steuer­fest­set­zung ent­fal­l­en­den Zin­sen, grund­sät­zlich als ermessens­gerecht4. Der Bun­des­fi­nanzhof schließt sich dieser Beurteilung an und ver­weist zur näheren Begrün­dung auf die BFH, Urteile in BFH/NV 2014, 817 und in BFH/NV 2014, 660.

Die ermessenslei­t­en­den Richtlin­ien basieren auf der ‑sachgerecht­en- Vorstel­lung, dass durch die frei­willi­gen Leis­tun­gen vor Steuer­fest­set­zung eine Sit­u­a­tion entste­ht, die der­jeni­gen für Erstat­tungszin­sen ver­gle­ich­bar ist. Ein Erlass der Nachzahlungszin­sen in Höhe ver­gle­ich­bar berech­neter Zin­sen ist daher eine mögliche Ermessen­sausübung5. Die frei­willige Leis­tung der ‑rech­ner­isch ermit­tel­ten, aber noch nicht fest­ge­set­zten- Steuer hat zur Folge, dass die Steuer im Zeitraum zwis­chen angenommen­er Zahlung und Fest­set­zung überzahlt ist. Es beste­ht ein Guthaben zugun­sten des Steuerpflichti­gen. Sachgerecht ist dann, wenn Zin­sen für den überzahlten Betrag (“fik­tive Erstat­tungszin­sen”) berech­net und im Erlass­wege dadurch berück­sichtigt wer­den, dass in Höhe der “fik­tiv­en Erstat­tungszin­sen” die Nachzahlungszin­sen reduziert wer­den6.

Es ist allerd­ings nicht sachgerecht und keine recht­mäßige Ermessen­sausübung, bei der Berech­nung des Erlass­be­trages den Zinslauf der “fik­tiv­en Erstat­tungszin­sen” (“fik­tiv­er Zinslauf”) abwe­ichend von den für Erstat­tungszin­sen gel­tenden Regelun­gen zu bes­tim­men.

Davon gehen die Richtlin­ien in den Beispie­len 14 und 15 zu Nr. 70.01.2 AEAO zu § 233a aber aus. Dort wird als Beginn des “fik­tiv­en Zinslaufs” nicht auf den Tag der frei­willi­gen Leis­tung, son­dern auf den Fol­ge­tag abgestellt. Das Finan­zamt begrün­det seine Auf­fas­sung mit der über § 108 Abs. 1 AO anzuwen­den­den Fristvorschrift des § 187 Abs. 1 BGB. Danach ist, wenn für den Anfang ein­er Frist ein Ereig­nis maßgebend ist, der Tag, in den das Ereig­nis fällt, nicht mitzurech­nen.

Im Stre­it­fall wäre danach der 30.04.2007 als der Tag der frei­willi­gen Leis­tung als dem maßge­blichen Ereig­nis nicht mitzurech­nen und der erste volle Monat wäre gemäß § 188 Abs. 2 Vari­ante 1 BGB am 30.05.2007 vol­len­det. Dem entsprechend wäre der 43. volle Monat erst mit Ablauf des 30.11.2010 erre­icht. Allerd­ings endete der “fik­tive Zinslauf” unstre­it­ig bere­its mit dem Wirk­samw­er­den der mit ein­fachem Brief bekan­nt gegebe­nen Kör­per­schaft­s­teuerän­derungs­beschei­de vom 26.11.2010 am 29.11.2010 (§ 122 Abs. 2 Nr. 1 AO), so dass “fik­tive Erstat­tungszin­sen” auf der Basis der Recht­sauf­fas­sung des Finan­zamt für lediglich 42 und nicht für 43 volle Monate zu errech­nen wären.

Dieser Auf­fas­sung kann jedoch nicht zuges­timmt wer­den7. Im Aus­gangspunkt lehnt sich die Berech­nung der “fik­tiv­en Erstat­tungszin­sen” im Anwen­dungser­lass zur Abgabenord­nung an die Zin­sregelun­gen in § 233a AO an. Das ist sachgerecht und hat fol­gende Kon­se­quen­zen:

Der “fik­tive Zinslauf” endet ‑wie der geset­zliche Zinslauf- unstre­it­ig mit Ablauf des Tages, an dem die Steuer­fest­set­zung wirk­sam wird (§ 233a Abs. 2 Satz 3 AO und Nr. 70.01.2 AEAO zu § 233a).

Hin­sichtlich des Beginns des Zinslaufs bes­timmt § 238 Abs. 1 Satz 2 AO, dass Zin­sen von dem Tag an, an dem der Zinslauf begin­nt, zu zahlen sind. Die For­mulierung “von dem Tag an” ist zweifels­frei in dem Sinne zu ver­ste­hen, dass der erste Tag des Zinslaufs von Anfang an, also ab 00:00 Uhr, bei der Berech­nung des Zinslaufs und der Ermit­tlung der vollen Monate mitzuzählen ist. Eben­so hat der BFH für den Zinslauf­be­ginn nach Ablauf der Karenzzeit, dem 1. April, entsch­ieden8.

Die Regelung in § 238 Abs. 1 Satz 2 AO gilt ‑man­gels ent­ge­gen­ste­hen­der Bes­tim­mungen- auch für die Bes­tim­mung des Zinslaufs bei Erstat­tungszin­sen. Die Verzin­sung begin­nt hier früh­estens mit dem Tag der Zahlung, so § 233a Abs. 3 Satz 3 Halb­satz 2 AO. Der Zahlungstag ist dem­nach von Anfang an (“von dem Tag an”), d.h. ab Tages­be­ginn um 00:00 Uhr, bei der Berech­nung der Dauer des Zinslaufs und der Ermit­tlung der vollen Monate einzubeziehen. Davon geht bei den ‑geset­zlichen, also nicht “fik­tiv­en”- Erstat­tungszin­sen im Übri­gen auch die Finanzver­wal­tung aus (s. Beispiel 2 zu Nr. 22 AEAO zu § 233a). Soweit das Finan­zamt in sein­er Revi­sion vorträgt, dass § 233a Abs. 3 Satz 3 Halb­satz 2 AO “lediglich” fes­tlege, dass die Verzin­sung früh­estens mit dem Tag der Zahlung begin­nen dürfe und hier­aus auch keine zwin­gende Ableitung für die Berech­nung des Erlass­be­trages bei frei­williger Zahlung folge, recht­fer­tigt dieses Vor­brin­gen keine andere Beurteilung. Zwar fehlt es an zwin­gen­den Vor­gaben für die geset­zlich nicht geregel­ten und eben deshalb “fik­tiv­en” Erstat­tungszin­sen. Dies berechtigt allerd­ings nicht dazu, beliebige Ersatzkri­te­rien zu wählen. Vielmehr gilt auch hier: Sind die Ersatzkri­te­rien sach­lich nicht begrün­det, kön­nen sie keine Grund­lage für eine zweck­gerechte Ermessen­sausübung darstellen.

Die geset­zlich ange­ord­nete Berück­sich­ti­gung des gesamten ersten Tages für die Ermit­tlung der Dauer des Zinslaufs und der vollen Monate hat zur Folge, dass sich die Frist­berech­nung nicht nach §§ 187 Abs. 1 (“Ereig­nis”), 188 Abs. 2 Vari­ante 1 BGB i.V.m. § 108 Abs. 1 AO, son­dern nach §§ 187 Abs. 2, 188 Abs. 2 Vari­ante 2 BGB i.V.m. § 108 Abs. 1 AO richtet.

Danach wird, wenn der Beginn eines Tages der für den Anfang ein­er Frist maßgebende Zeit­punkt ist, dieser Tag bei der Berech­nung der Frist mit­gerech­net. Das Fris­tende ist dann mit dem Ablauf desjeni­gen Tages des let­zten Monats erre­icht, welch­er dem Tage vorherge­ht, der durch seine Zahl dem Anfangstage der Frist entspricht (z.B. Frist­be­ginn 30.04.00:00 Uhr, Fris­tende 29.05.24:00 Uhr: 30 volle Tage, d.h. ein voller Monat). Die Ermit­tlung der Anzahl der “vollen Monate” gemäß §§ 187 Abs. 2, 188 Abs. 2 Vari­ante 2 BGB entspricht der h.M. in der Lit­er­atur9.

Der Bun­des­fi­nanzhof schließt sich der herrschen­den Lehre an. Dem Finan­zamt ist zwar zuzugeben, dass im Zivil­recht die Zahlung, z.B. die Aus­re­ichung eines verzinslichen Dar­lehens, ein Ereig­nis i.S. des § 187 Abs. 1 BGB darstellt und fol­glich der Tag der Zahlung bei der Ermit­tlung des Verzin­sungszeitraums nicht berück­sichtigt wird10. Der Steuerge­set­zge­ber hat sich dieser Beurteilung aber ersichtlich nicht angeschlossen, son­dern sich für die eigen­ständi­ge Regelung des § 238 Abs. 1 Satz 2 AO entsch­ieden. Dabei geht die Abgabenord­nung mit der voll­ständi­gen Berück­sich­ti­gung des Anfangstages des Zinslaufs auch im Falle der Erstat­tungszin­sen vere­in­fachend davon aus, dass bei der Erbringung ‑fest­set­zungs­gemäßer- Zahlun­gen der Geld­be­trag bere­its am gesamten Zahlungstag nicht mehr dem Steuerpflichti­gen, son­dern dem Fiskus zur Ver­fü­gung stand und daher dieser bere­its für den Zahlungstag Zin­sen zu erstat­ten hat.

Es ist kein Grund ersichtlich, warum bei der Berech­nung “fik­tiv­er Erstat­tungszin­sen” der Zinslauf abwe­ichend von der durch die Abgabenord­nung vorgegebe­nen Regelungssys­tem­atik bes­timmt wer­den sollte. Nr. 70.01.2 AEAO zu § 233a ist an diese Sys­tem­atik angelehnt. Es ist nicht ermessens­gerecht, davon ohne trifti­gen Grund abzuwe­ichen und zu unter­stellen, dass im Falle der frei­willi­gen Leis­tung das Kap­i­tal dem Steuerpflichti­gen am Zahlt­ag noch zur alleini­gen Nutzung zur Ver­fü­gung ges­tanden hat, im Falle ein­er Leis­tung nach vorheriger Fest­set­zung (z.B. von Vorauszahlun­gen) aber nicht.

Der Bun­des­fi­nanzhof geht sodann von ein­er Ermessen­sre­duzierung auf Null aus, weil nach der zuläs­siger­weise von der Finanzver­wal­tung gewählten Bil­ligkeit­skonzep­tion bei frei­willi­gen Zahlun­gen allein die Bes­tim­mung der “fik­tiv­en Erstat­tungszin­sen” ana­log den für Erstat­tungszin­sen gel­tenden Regelun­gen sachgerecht ist. Wird der “fik­tive Zinslauf” nach diesen Regelun­gen bes­timmt (§§ 187 Abs. 2, 188 Abs. 2 Vari­ante 2 BGB), so wurde der 43. Monat im Stre­it­fall mit Ablauf des 29.11.2010 vol­len­det.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 31. Mai 2017 — I R 92/15

  1. vgl. BFH, Urteile vom 07.11.2013 — X R 22/11, BFH/NV 2014, 817, und — X R 23/11, BFH/NV 2014, 660 []
  2. BFH, Urteil vom 11.04.2006 — VI R 64/02, BFHE 213, 268, BSt­Bl II 2006, 642 []
  3. vgl. BT-Drs. 13/5952, S. 56 []
  4. BFH, Urteile in BFH/NV 2014, 817, und in BFH/NV 2014, 660 []
  5. BFH, Urteile in BFH/NV 2014, 817 und in BFH/NV 2014, 660 []
  6. BFH, Urteile in BFH/NV 2014, 817, und in BFH/NV 2014, 660 []
  7. gl.A. Hart­man, EFG 2016, 354 []
  8. BFH, Urteil vom 24.07.1996 — X R 119/92, BFHE 181, 256, BSt­Bl II 1997, 6 []
  9. Loose in Tipke/Kruse, Abgabenord­nung, Finanzgericht­sor­d­nung, § 238 AO Rz 4; Kögel in Beermann/Gosch, AO § 238 Rz 7; Wag­n­er in Kühn/v. Wedel­städt, 21. Aufl., AO § 238 Rz 3; Baum in Koch/Scholtz, AO, 5. Aufl., § 238 Rz 3; Koenig/Koenig, Abgabenord­nung, 3. Aufl., § 238 Rz 5; Schwarz in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 238 AO Rz 2; im Ergeb­nis eben­so Heuer­mann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 238 AO Rz 5 []
  10. OLG Karl­sruhe, Urteil vom 13.11.1987 — 10 U 138/87, NJW 1988, 74 []