Betriebs­ver­pach­tung – und der Unter­gang von Gewer­be­ver­lus­ten

Der vor­trags­fä­hi­ge Gewer­be­ver­lust i.S. des § 10a GewStG geht unter, wenn zum Schluss des Erhe­bungs­zeit­raums zwar eine die ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Exis­tenz des Betriebs unbe­rührt las­sen­de Betriebs­un­ter­bre­chung („ruhen­der Gewer­be­be­trieb“) gege­ben ist, gewer­be­steu­er­recht­lich hier­mit aber die wer­ben­de Tätig­keit nicht nur vor­über­ge­hend unter­bro­chen bzw. eine anders­ar­ti­ge wer­ben­de Tätig­keit auf­ge­nom­men wird. Es ent­fällt die für die Ver­lust­fest­stel­lung erfor­der­li­che Unter­neh­mens­iden­ti­tät. Bei einer Besitz­per­so­nen­ge­sell­schaft besteht die Unter­neh­mens­iden­ti­tät jeden­falls so lan­ge fort, als sie mit der näm­li­chen Betriebs­ka­pi­tal­ge­sell­schaft sach­lich und per­so­nell ver­floch­ten bleibt.

Betriebs­ver­pach­tung – und der Unter­gang von Gewer­be­ver­lus­ten

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat damit ent­schie­den, dass gewer­be­steu­er­li­che Ver­lust­vor­trä­ge bei der Ver­pach­tung des Betriebs einer gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft unter­ge­hen kön­nen. Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs setzt die Kür­zung des Gewer­be­er­trags um Ver­lus­te aus frü­he­ren Jah­ren unter ande­rem eine Unter­neh­mens­iden­ti­tät vor­aus. Danach muss der Gewer­be­trieb, in dem die Ver­lus­te ent­stan­den sind, mit dem Gewer­be­be­trieb iden­tisch sein, der den Abzug der Ver­lus­te begehrt. Dies hängt davon ab, ob die tat­säch­lich aus­ge­üb­te Betä­ti­gung die glei­che geblie­ben ist. Ist dies nicht der Fall, geht der Ver­lust­vor­trag unter.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat­te sich eine Unter­neh­mens­grup­pe umstruk­tu­riert, was für die zu beur­tei­len­de gewerb­lich gepräg­te KG bedeu­te­te, dass sie in einem Zwi­schen­schritt ihren Betrieb an eine ande­re Gesell­schaft der Unter­neh­mens­grup­pe ver­pach­te­te. Nach einem Jahr wur­de der Pacht­ver­trag wie­der auf­ge­ho­ben, die bis­he­ri­ge Päch­te­rin erwarb Tei­le des Betriebs­ver­mö­gens von der Per­so­nen­ge­sell­schaft und mie­te­te nur noch das Betriebs­grund­stück an.

Das Finanz­amt war der Mei­nung, dass der bis­he­ri­ge Betrieb mit Über­gang zur Ver­pach­tung jeden­falls gewer­be­steu­er­lich been­det wor­den sei. Bis­he­ri­ge Ver­lust­vor­trä­ge sei­en damit ent­fal­len und könn­ten nicht mit spä­te­ren Gewin­nen ver­rech­net wer­den. Das Finanz­ge­richt Köln gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Kla­ge statt [1]. Vor dem Bun­des­fi­nanz­hof hat­te das Köl­ner Urteil jedoch kei­nen Bestand; der Bun­des­fi­nanz­hof hob das Urteil auf und ver­wies die Sache zur ander­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung zurück an das Finanz­ge­richt Köln:

Nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs reicht es ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Köln- nicht aus, wenn der Gewer­be­be­trieb im Anrech­nungs­jahr wie­der mit dem des Ver­lust­ent­ste­hungs­jahrs iden­tisch ist, in der Zwi­schen­zeit aber die wer­ben­de Tätig­keit nicht nur vor­über­ge­hend unter­bro­chen oder eine anders­ar­ti­ge wer­ben­de Tätig­keit aus­ge­übt wur­de. Viel­mehr muss die Unter­neh­mens­iden­ti­tät unun­ter­bro­chen bestan­den haben. Soll­te sich im zwei­ten Rechts­gang erge­ben, dass es mit der Ver­pach­tung zu einer Betriebs­auf­spal­tung gekom­men sei, habe die Unter­neh­mens­iden­ti­tät von der Ver­pach­tung an für die Dau­er der per­so­nel­len und sach­li­chen Ver­flech­tung fort­be­stan­den.

Infol­ge des inso­weit rechts­kräf­ti­gen finanz­ge­richt­li­chen Urteils [2] und der damit wie­der wirk­sam gewor­de­nen Ver­lust­fest­stel­lung auf den 31.12.2005 ist das Finanz­amt zwar nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ver­pflich­tet, den Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid auf den 31.12.2006 hier­an ent­spre­chend anzu­pas­sen. Die­se Anpas­sung konn­te nicht nach § 177 Abs. 2 AO mit der Begrün­dung ver­sagt wer­den, bei der K‑KG sei die Unter­neh­mens­iden­ti­tät durch den Über­gang von einem Pro­duk­ti­ons-/Ver­triebs­un­ter­neh­men auf ein Ver­pach­tungs­un­ter­neh­men ent­fal­len und damit der vor­trags­fä­hi­ge Gewer­be­ver­lust der K‑KG unter­ge­gan­gen. Denn die­ser Vor­gang hät­te ‑was nicht gesche­hen ist- bereits im Ver­lust­fest­stel­lungs­ver­fah­ren des Erhe­bungs­zeit­raums 2005 berück­sich­tigt wer­den müs­sen. Die Vor­ent­schei­dung ist aber auf­zu­he­ben, weil das Finanz­ge­richt bei Prü­fung der Fra­ge, ob bei der K‑KG die Unter­neh­mens­iden­ti­tät im Erhe­bungs­zeit­raum 2006 ent­fal­len ist, von feh­ler­haf­ten Rechts­grund­sät­zen aus­ge­gan­gen ist:

Die Vor­aus­set­zun­gen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO lie­gen vor.

Nach die­ser Vor­schrift ist ein Steu­er­be­scheid zu erlas­sen, auf­zu­he­ben oder zu ändern, soweit ein Grund­la­gen­be­scheid (§ 171 Abs. 10 AO), dem Bin­dungs­wir­kung für die­sen Steu­er­be­scheid zukommt, erlas­sen, auf­ge­ho­ben oder geän­dert wird. Die­se Vor­schrift ist auf Fest­stel­lungs­be­schei­de sinn­ge­mäß anzu­wen­den (§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO).

Der Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid auf den 31.12.2005 ist Grund­la­gen­be­scheid für den Ver­lust­fest­stel­lung­be­scheid auf den 31.12.2006 [3]. Der auf den 31.12.2005 fest­ge­stell­te vor­trags­fä­hi­ge Gewer­be­ver­lust fließt als vor­ge­tra­ge­ner Gewer­be­ver­lust ohne mate­ri­el­le Prü­fung ‑sowohl der Höhe als auch grund­sätz­lich der Abzugs­fä­hig­keit dem Grun­de nach [4]- als Fest­stel­lungs­grund­la­ge in den Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid auf den 31.12.2006 ein. Die rechts­kräf­ti­ge finanz­ge­richt­li­che Auf­he­bung [5] des Auf­he­bungs­be­scheids vom 14.07.2009 führ­te dazu, dass die Ver­lust­fest­stel­lung auf den 31.12.2005 in Höhe von 2.511.698 EUR erneut wirk­sam wur­de. Danach war das Finanz­amt ver­pflich­tet, den Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid auf den 31.12.2006 an die­sen Grund­la­gen­be­scheid anzu­pas­sen.

Die Kor­rek­tur der Ver­lust­fest­stel­lung auf den 31.12.2006 ist nicht infol­ge Ablaufs der Fest­stel­lungs­frist aus­ge­schlos­sen. Denn der Ablauf der Fest­stel­lungs­frist ist nach § 181 Abs. 1 Satz 1, § 171 Abs. 10 i.V.m. Abs. 3 AO gehemmt. Die Zwei-Jah­res-Frist des § 171 Abs. 10 AO zur Umset­zung der Kor­rek­tur im Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid auf den 31.12.2006 (Fol­ge­be­scheid) begann mit Rechts­kraft des Finanz­ge­richt, Urteils vom 15.02.2012 – 10 K 1830/​10 zu lau­fen [6]. Da die Klä­ge­rin mit ihrem Schrei­ben vom 07.05.2012 inner­halb die­ser Zwei-Jah­res-Frist einen Antrag auf ent­spre­chen­de Ände­rung der Ver­lust­fest­stel­lung auf den 31.12.2006 gestellt hat, ist der Ablauf der Fest­stel­lungs­frist nach § 171 Abs. 3 AO gehemmt [7].

Die nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO gebo­te­ne Kor­rek­tur war nicht des­halb nach § 177 Abs. 2 AO zu ver­sa­gen, weil bei der K‑KG der vor­trags­fä­hi­ge Gewer­be­ver­lust ggf. infol­ge Weg­falls der Unter­neh­mens­iden­ti­tät durch den Über­gang von einem Pro­duk­ti­ons-/Ver­triebs­un­ter­neh­men auf ein Ver­pach­tungs­un­ter­neh­men zum 30.06./01.07.2005 unter­ge­gan­gen sein könn­te.

Lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen für die Auf­he­bung oder Ände­rung eines Steu­er­be­scheids zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen vor, so sind nach § 177 Abs. 2 AO, soweit die Ände­rung reicht, zuun­guns­ten und zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen sol­che mate­ri­el­len Feh­ler zu berich­ti­gen, die nicht Anlass der Auf­he­bung oder Ände­rung sind (§ 177 Abs. 2 AO). Mate­ri­el­le Feh­ler sind alle Feh­ler ein­schließ­lich offen­ba­rer Unrich­tig­kei­ten i.S. des § 129 AO, die zur Fest­set­zung einer Steu­er füh­ren, die von der kraft Geset­zes ent­stan­de­nen Steu­er abweicht (§ 177 Abs. 3 AO). Die­se Rege­lun­gen gel­ten für Fest­stel­lungs­be­schei­de sinn­ge­mäß (§ 181 Abs. 1 Satz 1, § 177 AO; vgl. BFH, Urteil vom 11.04.2017 – IX R 22/​16, Rz 18). Der Feh­ler­be­griff umfasst jede objek­ti­ve Unrich­tig­keit des Steu­er­be­scheids (Fest­stel­lungs­be­scheids) ohne Rück­sicht dar­auf, ob sie auf tat­säch­li­chen Grün­den oder fal­scher Rechts­an­wen­dung beruht [8]. Ein mate­ri­el­ler Feh­ler i.S. des § 177 Abs. 3 AO liegt auch dann vor, wenn er nicht bereits Gegen­stand einer frü­he­ren Steu­er­fest­set­zung (Fest­stel­lung) gewe­sen ist. Ent­schei­dend ist allein, dass im Augen­blick der Aufhebung/​Änderung ein nicht eigen­stän­dig kor­ri­gier­ba­rer mate­ri­el­ler Feh­ler vor­liegt [9].

Als gegen­zu­rech­nen­der mate­ri­el­ler Feh­ler ist im Streit­fall der Unter­gang des vor­trags­fä­hi­gen Gewer­be­ver­lusts infol­ge Weg­falls der Unter­neh­mens­iden­ti­tät in Betracht zu zie­hen.

Nach § 10a GewStG wird der maß­ge­ben­de Gewer­be­er­trag bis zu einem Betrag in Höhe von 1 Mio. EUR um die Fehl­be­trä­ge gekürzt, die sich bei der Ermitt­lung des maß­ge­ben­den Gewer­be­er­trags für die vor­an­ge­gan­ge­nen Erhe­bungs­zeit­räu­me nach den Vor­schrif­ten der §§ 7 bis 10 GewStG erge­ben haben, soweit die Fehl­be­trä­ge nicht bei der Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags für die vor­an­ge­gan­ge­nen Erhe­bungs­zeit­räu­me berück­sich­tigt wor­den sind (Satz 1). Die Höhe der vor­trags­fä­hi­gen Fehl­be­trä­ge ist geson­dert fest­zu­stel­len (Satz 6). Vor­trags­fä­hi­ge Fehl­be­trä­ge sind die nach der Kür­zung des maß­ge­ben­den Gewer­be­er­trags nach Satz 1 und 2 zum Schluss des Erhe­bungs­zeit­raums ver­blei­ben­den Fehl­be­trä­ge (Satz 7; ein­ge­fügt mit Rück­wir­kung durch Art. 5 Nr. 2, Nr. 4 Buchst. c des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2008 vom 20.12.2007, BGBl I 2007, 3150).

Die Kür­zung des Gewer­be­er­trags um Ver­lus­te aus frü­he­ren Erhe­bungs­zeit­räu­men setzt nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH die Unter­neh­mens- und Unter­neh­mer­iden­ti­tät vor­aus [10]. Dabei ist über die Fra­ge eines (antei­li­gen) Unter­gangs des vor­trags­fä­hi­gen Gewer­be­ver­lusts (Fehl­be­trags) infol­ge eines (antei­li­gen) Weg­falls der Unter­neh­mens­iden­ti­tät im Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid des Erhe­bungs­zeit­raums zu ent­schei­den, in dem der hier­für maß­geb­li­che Umstand ein­ge­tre­ten ist, nicht erst im Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid des (nach­fol­gen­den) Ver­lust­ab­zugs­jahrs [11].

Über­tra­gen auf den Streit­fall bedeu­tet dies, dass ein etwai­ger Unter­gang des Fehl­be­trags durch den Über­gang von einem Pro­duk­ti­ons-/Ver­triebs­un­ter­neh­men auf ein Ver­pach­tungs­un­ter­neh­men bereits in dem Ver­lust­fest­stel­lungs­ver­fah­ren des Erhe­bungs­zeit­raums 2005 hät­te berück­sich­tigt wer­den müs­sen.

Die Fra­ge des Weg­falls der Unter­neh­mens­iden­ti­tät beur­teilt sich aus­schließ­lich nach Maß­ga­be der von der K‑KG tat­säch­lich aus­ge­üb­ten (wer­ben­den) Tätig­keit [12]. Damit käme es maß­geb­lich dar­auf an, in wel­chem Erhe­bungs­zeit­raum die K‑KG ihre bis­her aus­ge­üb­te (wer­ben­de) Tätig­keit als Pro­duk­ti­ons-/Ver­triebs­un­ter­neh­men (dau­er­haft) ein­ge­stellt hät­te, weil hier­mit die Unter­neh­mens­iden­ti­tät ent­fal­len wäre. Nach den für den Bun­des­fi­nanz­hof bin­den­den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) hat die K‑KG ihre Ver­pach­tungs­tä­tig­keit bereits am 01.07.2005 (Über­las­sungs­stich­tag) auf­ge­nom­men. Danach wäre ein etwai­ger Fort­fall der Unter­neh­mens­iden­ti­tät bereits mit Ablauf des 30.06.2005, d.h. zum Ende des der Gewer­be­er­trags­er­mitt­lung für den Erhe­bungs­zeit­raum 2005 zugrun­de­lie­gen­den Wirt­schafts­jahrs 2004/​2005 [13] ein­ge­tre­ten (vgl. auch § 7 Satz 1 GewStG, § 4a Abs. 2 Nr. 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes ‑EStG‑, § 10 Abs. 2 GewStG).

Zugleich steht auf­grund der bestands­kräf­ti­gen (rechts­kräf­ti­gen) Ver­lust­fest­stel­lung auf den 31.12.2005 bin­dend fest, dass der Fehl­be­trag in Höhe von 2.511.698 EUR durch den bezeich­ne­ten Vor­gang nicht unter­ge­gan­gen ist, selbst wenn hier­mit mate­ri­ell-recht­lich die Unter­neh­mens­iden­ti­tät ent­fal­len sein soll­te. Es ist daher auch ohne Bedeu­tung, ob die Unter­neh­mens­iden­ti­tät trotz des beschrie­be­nen Vor­gangs des­halb fort­be­stan­den haben könn­te, weil eine betriebs­be­ding­te [14] Anpas­sung der gewerb­li­chen Betä­ti­gung an ver­än­der­te wirt­schaft­li­che Ver­hält­nis­se [15] oder eine vor­über­ge­hen­de Betriebs­un­ter­bre­chung i.S. des § 2 Abs. 4 GewStG vor­ge­le­gen habe.

Gleich­wohl ist das Finanz­ge­richt, Urteil auf­zu­he­ben. Das Finanz­ge­richt ist bei Prü­fung der Fra­ge, ob die Kor­rek­tur wegen eines im Erhe­bungs­zeit­raum 2006 ein­ge­tre­te­nen Unter­gangs des Fehl­be­trags nach § 177 Abs. 2 AO zu ver­sa­gen ist, von feh­ler­haf­ten Rechts­grund­sät­zen aus­ge­gan­gen.

Im strei­ti­gen Kor­rek­tur­ver­fah­ren bleibt zu prü­fen, ob die Unter­neh­mens­iden­ti­tät bei der K‑KG infol­ge der mit Ablauf des 30.06.2006 erneut ein­ge­tre­te­nen ‑ihre Tätig­keit betref­fen­den- Ände­run­gen, ins­be­son­de­re der zu die­sem Zeit­punkt erfolg­ten Auf­he­bung des Betriebs­pacht­ver­trags ent­fal­len sein könn­te [16].

Bei Prü­fung der Unter­neh­mens­iden­ti­tät gel­ten für Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ge­rin nicht nur für ori­gi­när gewerb­lich täti­ge, son­dern auch für gewerb­lich gepräg­te i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG [17]- fol­gen­de Grund­sät­ze:

Unter­neh­mens­iden­ti­tät bedeu­tet, dass der im Anrech­nungs­jahr bestehen­de Gewer­be­be­trieb iden­tisch ist mit dem Gewer­be­be­trieb, der im Jahr der Ent­ste­hung des Ver­lusts bestan­den hat [18]. Unter Gewer­be­be­trieb ist in die­sem Zusam­men­hang die tat­säch­lich aus­ge­üb­te gewerb­li­che Betä­ti­gung zu ver­ste­hen. Ob die­se die glei­che [19] geblie­ben ist, muss nach dem Gesamt­bild der Tätig­keit unter Berück­sich­ti­gung ihrer wesent­li­chen Merk­ma­le wie ins­be­son­de­re der Art der Betä­ti­gung, des Kun­den- und Lie­fe­ran­ten­krei­ses, der Arbeit­neh­mer­schaft, der Geschäfts­lei­tung, der Betriebs­stät­ten sowie der Zusam­men­set­zung des Aktiv­ver­mö­gens beur­teilt wer­den [20]. Bei einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ist hier­bei auf die von ihr aus­ge­üb­te wer­ben­de Tätig­keit abzu­stel­len [21]. Die Per­so­nen­ge­sell­schaft kann nach­ein­an­der meh­re­re Betrie­be unter­hal­ten. Die Unter­neh­mens­iden­ti­tät kann daher auch dadurch wech­seln, dass sie ihre ursprüng­li­che wer­ben­de Tätig­keit ein­stellt und eine anders gela­ger­te wer­ben­de Tätig­keit auf­nimmt [22].

Hier­aus ergibt sich, dass die Unter­neh­mens­iden­ti­tät ‑eben­so wie die Unter­neh­mer­iden­ti­tät [23]- in dem Zeit­raum zwi­schen Anrech­nungs­jahr und Ver­lust­ent­ste­hungs­jahr unun­ter­bro­chen bestan­den haben muss. Der (unver­än­der­te) Fort­be­stand des Fehl­be­trags setzt daher vor­aus, dass die Unter­neh­mens­iden­ti­tät zum Schluss des Erhe­bungs­zeit­raums noch besteht. Es reicht nicht aus, wenn der Gewer­be­be­trieb im Anrech­nungs­jahr wie­der mit dem des Ver­lust­ent­ste­hungs­jahrs iden­tisch ist, in der Zwi­schen­zeit aber die wer­ben­de Tätig­keit nicht nur vor­über­ge­hend unter­bro­chen oder eine anders­ar­ti­ge wer­ben­de Tätig­keit aus­ge­übt wur­de. In sol­chen Fäl­len kann zwar eine den ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Fort­be­stand des Betriebs unbe­rührt las­sen­de Betriebs­un­ter­bre­chung ‑auch als „ruhen­der Gewer­be­be­trieb“ bezeich­net [24]- gege­ben sein (heu­te: § 16 Abs. 3b Satz 1 EStG). Gewer­be­steu­er­recht­lich ent­fällt jedoch die Unter­neh­mens­iden­ti­tät, es sei denn, es liegt eine (nur) betriebs­be­ding­te Anpas­sung der wer­ben­den Tätig­keit an ver­än­der­te wirt­schaft­li­che Ver­hält­nis­se oder eine vor­über­ge­hen­de Betriebs­un­ter­bre­chung i.S. des § 2 Abs. 4 GewStG vor. Das Gewer­be­steu­er­recht kennt kei­nen „ruhen­den Gewer­be­be­trieb“ im Sin­ne des ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Begriffs­ver­ständ­nis­ses.

Eine Besitz­per­so­nen­ge­sell­schaft im Rah­men einer bestehen­den Betriebs­auf­spal­tung übt eine ori­gi­när gewerb­li­che Tätig­keit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG aus; eine gewerb­li­che Prä­gung i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG wäre über­la­gert [25]. Ein etwai­ger Fort­fall der Unter­neh­mens­iden­ti­tät beur­teilt sich auch bei einer der­ar­ti­gen Gesell­schaft im Aus­gangs­punkt danach, ob die von ihr aus­ge­üb­te Tätig­keit nach dem Gesamt­bild unter Berück­sich­ti­gung ihrer wesent­li­chen Merk­ma­le die glei­che [19] geblie­ben ist. Denn die Besitz­per­so­nen­ge­sell­schaft und die Betriebs­ka­pi­tal­ge­sell­schaft sind im Grund­satz gewer­be­steu­er­recht­lich kein ein­heit­li­ches, son­dern getrennt zu behan­deln­de Unter­neh­men [26]. Gleich­wohl ist der Bun­des­fi­nanz­hof der Auf­fas­sung, dass bei einer Besitz­per­so­nen­ge­sell­schaft die Unter­neh­mens­iden­ti­tät jeden­falls so lan­ge fort­be­steht, als sie mit der näm­li­chen Betriebs­ka­pi­tal­ge­sell­schaft sach­lich und per­so­nell ver­floch­ten bleibt. Denn für die­sen Fall übt die Besitz­per­so­nen­ge­sell­schaft auf­grund genann­ter Ver­flech­tun­gen gegen­über dem näm­li­chen „Kun­den“ (Ver­trags­part­ner) unun­ter­bro­chen eine nut­zungs­über­las­sen­de Tätig­keit aus, die sich nach ihrem Gesamt­bild als die wirt­schaft­lich iden­ti­sche (ori­gi­när) gewerb­li­che Tätig­keit dar­stellt.

Danach ist das Finanz­ge­richt bei die­ser Prü­fung von feh­ler­haf­ten Rechts­grund­sät­zen aus­ge­gan­gen.

Das Finanz­ge­richt muss­te hier­bei zwar kei­ne Bin­dun­gen an den Inhalt ande­rer Beschei­de beach­ten. Denn der Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid 2006 ist für den Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid die­ses Erhe­bungs­zeit­raums kein Grund­la­gen­be­scheid i.S. des § 171 Abs. 10 AO, soweit das Merk­mal der Unter­neh­mens­iden­ti­tät betrof­fen ist [27]. Es ist daher uner­heb­lich, dass das Finanz­ge­richt im Kla­ge­ver­fah­ren 10 K 1830/​10 die Unter­neh­mens­iden­ti­tät zu Unrecht im Ver­fah­ren betref­fend den Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid 2006 geprüft und ver­neint hat. Eben­so bezieht sich die Bin­dungs­wir­kung des Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheids auf den 31.12.2005 nicht auf Umstän­de, die sich erst im Fol­ge­jahr 2006 ereig­nen und die Abzugs­fä­hig­keit des fest­ge­stell­ten Fehl­be­trags ggf. im Fol­ge­jahr ent­fal­len las­sen [28].

Nach der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt soll der Fehl­be­trag aber erst dann unter­ge­hen, wenn kei­ne (erneu­te) Unter­neh­mens­iden­ti­tät ent­ste­hen kann. Im Streit­fall habe die­se Mög­lich­keit ‑wie bei einem ruhen­den Gewer­be­be­trieb- bestan­den. So sei auf­grund der Ver­pach­tungs­si­tua­ti­on nicht aus­ge­schlos­sen gewe­sen, dass zu einem spä­te­ren Zeit­punkt wie­der eine Unter­neh­mens­iden­ti­tät ent­ste­hen wer­de. Es rei­che aus, wenn erst im Jahr der poten­ti­el­len Ver­lust­ver­rech­nung die Unter­neh­mer- und Unter­neh­mens­iden­ti­tät kumu­liert vor­lä­gen. Die­se Aus­füh­run­gen sind rechts­feh­ler­haft. Ent­ge­gen der Rechts­auf­fas­sung des Finanz­ge­richt reicht eine der­ar­ti­ge Mög­lich­keit gera­de nicht aus, einen Fehl­be­trag i.S. des § 10a GewStG fort­zu­schrei­ben. Viel­mehr setzt der Fort­be­stand des Fehl­be­trags vor­aus, dass (auch) die Unter­neh­mens­iden­ti­tät unun­ter­bro­chen gege­ben ist.

Die Sache ist nicht spruch­reif. Das Finanz­ge­richt hat bis­her nicht geprüft, ob die zum 30.06./01.07.2006 ein­ge­tre­te­nen ‑die Tätig­keit der K‑KG betref­fen­den- Ände­run­gen die Unter­neh­mens­iden­ti­tät ent­fal­len lie­ßen. Der Bun­des­fi­nanz­hof kann die­se Prü­fung man­gels aus­rei­chen­der tat­säch­li­cher Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nicht selbst vor­neh­men.

Nach Anwen­dung der oben dar­ge­stell­ten Recht­grund­sät­ze [29] wäre zwar die Unter­neh­mens­iden­ti­tät nicht im Erhe­bungs­zeit­raum 2006 ent­fal­len, wenn durch den Über­gang von einem Pro­duk­ti­ons-/Ver­triebs­un­ter­neh­men auf ein Ver­pach­tungs­un­ter­neh­men zum 30.06./01.07.2005 zwi­schen der K‑KG (Besitz­per­so­nen­ge­sell­schaft) und der Klä­ge­rin (Betriebs­ka­pi­tal­ge­sell­schaft) eine Betriebs­auf­spal­tung begrün­det wor­den wäre, die trotz der erneu­ten Ände­rung ihrer Tätig­keit zum 30.06./01.07.2006 über die­sen Zeit­punkt hin­aus fort­be­stan­den hät­te. Es feh­len aber tat­säch­li­che Fest­stel­lun­gen zur Fra­ge, ob die K‑KG mit der Klä­ge­rin ab dem 01.07.2005 und über den 01.07.2006 hin­aus per­so­nell ver­floch­ten war. Dem Finanz­ge­richt wird Gele­gen­heit gege­ben, die­se Prü­fung und die hier­für erfor­der­li­chen tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen im zwei­ten Rechts­gang nach­zu­ho­len.

Der Bun­des­fi­nanz­hof gibt für den zwei­ten Rechts­gang ‑ohne Bin­dungs­wir­kung- nach­ste­hen­de Hin­wei­se:

Bei Prü­fung einer etwai­gen Betriebs­auf­spal­tung zwi­schen der K‑KG als Besitz­per­so­nen­ge­sell­schaft und der Klä­ge­rin als Betriebs­ka­pi­tal­ge­sell­schaft ist Fol­gen­des zu beach­ten:

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat kei­ne Zwei­fel dar­an, dass die erfor­der­li­che sach­li­che Ver­flech­tung zwi­schen der K‑KG und der Klä­ge­rin vor­ge­le­gen hat. Jeden­falls war das bereits zum 01.07.2005 im Rah­men des Betriebs­pacht­ver­trags der Klä­ge­rin zur Nut­zung über­las­se­ne und ‑nach Auf­he­bung des Betriebs­pacht­ver­trags- ab dem 01.07.2006 wei­ter an die Klä­ge­rin ver­mie­te­te Fabri­ka­ti­ons­grund­stück für die­se Gesell­schaft eine funk­tio­nal wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge [30].

Die per­so­nel­le Ver­flech­tung lässt sich nicht mit dem Argu­ment ableh­nen, die Klä­ge­rin wer­de von ande­ren Per­so­nen als die K‑KG beherrscht. Inso­weit ver­weist der Bun­des­fi­nanz­hof auf sein Urteil vom 08.09.2011 – IV R 44/​07 [31], dem ein mit dem Streit­fall ver­gleich­ba­rer Sach­ver­halt zugrun­de gele­gen hat. Über­trägt man die in die­sem Urteil zur per­so­nel­len Ver­flech­tung dar­ge­stell­ten Grund­sät­ze auf den Streit­fall, so bedeu­tet dies: Ist eine Kapi­tal­ge­sell­schaft Rechts­trä­ge­rin des Betriebs­un­ter­neh­mens (hier die R‑GmbH als Klä­ge­rin) und zugleich Mehr­heits­ge­sell­schaf­te­rin der Besitz­per­so­nen­ge­sell­schaft (hier der K‑KG), liegt die für eine Betriebs­auf­spal­tung erfor­der­li­che enge per­so­nel­le Ver­flech­tung [32] vor, wenn die Gesell­schaf­ter der Besitz­per­so­nen­ge­sell­schaft für den Abschluss und die Been­di­gung des Miet-/Pacht­ver­trags bezüg­lich der funk­tio­nal wesent­li­chen Betriebs­grund­la­ge gemein­sam zur Geschäfts­füh­rung befugt sind und dabei mit Stim­men­mehr­heit nach Antei­len am Kapi­tal der Gesell­schaft ent­schei­den [33].

Für die per­so­nel­le Ver­flech­tung ist ent­schei­dend, dass die Geschi­cke des Besitz­un­ter­neh­mens in den wesent­li­chen Fra­gen durch die Per­son oder Per­so­nen bestimmt wer­den, die auch hin­ter dem Betriebs­un­ter­neh­men ste­hen. Glei­ches gilt, wenn dies durch das Betriebs­un­ter­neh­men selbst geschieht. Zu den wesent­li­chen Fra­gen gehö­ren ins­be­son­de­re die hin­sicht­lich der wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen bestehen­den Nut­zungs­über­las­sungs­ver­trä­ge [34].

Bei Anwen­dung der bis­he­ri­gen Grund­sät­ze der BFH-Recht­spre­chung wäre eine per­so­nel­le Ver­flech­tung nicht schon des­halb gege­ben, weil die Klä­ge­rin sowohl unmit­tel­bar als allei­ni­ge Kom­man­di­tis­tin als auch mit­tel­bar über eine 100 %-ige Toch­ter­ka­pi­tal­ge­sell­schaft ‑die V‑GmbH als Kom­ple­men­tä­rin- an der K‑KG betei­ligt gewe­sen ist. Denn der BFH geht (bis­her) davon aus, dass die Betei­li­gung am Besitz­un­ter­neh­men über eine 100 %-ige Toch­ter­ka­pi­tal­ge­sell­schaft kei­ne per­so­nel­le Ver­flech­tung begrün­det (sog. Abschirm­wir­kung, z.B. BFH, Urtei­le vom 27.08.1992 – IV R 13/​91, BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134, unter II. 2.a; in BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136, Rz 24; vom 16.09.1994 – III R 45/​92, BFHE 176, 98, BStBl II 1995, 75, unter II. 3.e aa (2); ande­rer Ansicht z.B. Schmidt/​Wacker, EStG, 38. Aufl., § 15 Rz 835; Krumm in Kirch­hof, EStG, 18. Aufl., § 15 Rz 96; Blümich/​Bode, § 15 EStG Rz 613; Stoschek/​Sommerfeld, Deut­sches Steu­er­recht 2012, 215, 217); die Toch­ter­ka­pi­tal­ge­sell­schaft ist eine Nur-Besitz­ge­sell­schaf­te­rin.

Danach liegt bei der Betei­li­gung von Nur-Besitz­ge­sell­schaf­tern an der Besitz­per­so­nen­ge­sell­schaft kei­ne per­so­nel­le Ver­flech­tung vor, wenn im Besitz­un­ter­neh­men das Ein­stim­mig­keits­prin­zip gilt [35]. Sie besteht hin­ge­gen bei nicht mehr­heit­lich betei­lig­ten Nur-Besitz­ge­sell­schaf­tern dann, wenn für die Beschluss­fas­sung in der Besitz­per­so­nen­ge­sell­schaft das ein­fa­che Mehr­heits­prin­zip gilt [36].

Bei einer KG gehört ins­be­son­de­re die Auf­he­bung des Miet-/Pacht­ver­trags über die über­las­se­ne wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge (hier das Fabri­ka­ti­ons­grund­stück) zu den Geschäf­ten, die über den gewöhn­li­chen Betrieb eines Han­dels­ge­schäfts (vgl. § 164 des Han­dels­ge­setz­buchs ‑HGB-) hin­aus­ge­hen [37]. Der Kom­man­di­tist ‑hier die Klä­ge­rin- hat in die­sen Fäl­len nicht nur ein Wider­spruchs­recht, son­dern es ist nach § 161 Abs. 2 i.V.m. § 116 Abs. 2 HGB ein Gesell­schaf­ter­be­schluss erfor­der­lich [38]. Danach gilt für der­ar­ti­ge Geschäf­te im Grund­satz das Ein­stim­mig­keits­prin­zip. Abwei­chend vom Ein­stim­mig­keits­prin­zip kann (und wird oft­mals) im Gesell­schafts­ver­trag einer KG gere­gelt sein, dass die Beschluss­fas­sung der Gesell­schaf­ter mit ein­fa­cher Stim­men­mehr­heit nach Antei­len am Kapi­tal erfolgt. Für die Geschäf­te des täg­li­chen Lebens ist hin­ge­gen kei­ne Zustim­mung des Kom­man­di­tis­ten erfor­der­lich [39]. Die Kom­ple­men­tä­rin ent­schei­det inso­weit allein.

Der BFH geht zwar davon aus, dass eine per­so­nel­le Ver­flech­tung bereits dann fehlt, wenn an der Besitz­ge­sell­schaft ein Nur-Besitz­ge­sell­schaf­ter betei­ligt ist und das Ein­stim­mig­keits­prin­zip auch die lau­fen­de Ver­wal­tung der ver­mie­te­ten Wirt­schafts­gü­ter ein­schließt [40]. Der hier­aus abzu­lei­ten­de Grund­satz, wonach die an bei­den Unter­neh­men betei­lig­te Per­son ihren geschäft­li­chen Betä­ti­gungs­wil­len in der Besitz­per­so­nen­ge­sell­schaft auch im Hin­blick auf die lau­fen­de Ver­wal­tung der Nut­zungs­über­las­sung durch­set­zen kön­nen muss, ist aber ein­ge­hal­ten, wenn der Mehr­heits­ge­sell­schaf­ter der Besitz­per­so­nen­ge­sell­schaft per­so­nen­iden­tisch mit dem Rechts­trä­ger des Betriebs­un­ter­neh­mens ist. Denn der Mehr­heits­ge­sell­schaf­ter kann dann in sei­ner Eigen­schaft als Rechts­trä­ger des Betriebs­un­ter­neh­mens ver­hin­dern, dass der (geschäfts­füh­ren­de) Nur-Besitz­ge­sell­schaf­ter inner­halb der lau­fen­den Ver­wal­tung der Nut­zungs­über­las­sung nach­tei­li­ge Ver­trags­än­de­run­gen vor­nimmt [41].

Über­tra­gen auf den Streit­fall bedeu­tet dies, dass eine per­so­nel­le Ver­flech­tung bereits dann gege­ben wäre, wenn nach dem Gesell­schafts­ver­trag der K‑KG deren Gesell­schaf­ter [42] über den Abschluss und die Been­di­gung des Pacht-/​Mietvertrags hin­sicht­lich des Fabri­ka­ti­ons­grund­stücks mit der Stim­men­mehr­heit nach Antei­len am Kapi­tal ent­schei­den.

Soll­te sich im zwei­ten Rechts­gang hin­ge­gen erge­ben, dass die Vor­aus­set­zun­gen einer Betriebs­auf­spal­tung nicht vor­ge­le­gen haben und die K‑KG ‑wovon die Betei­lig­ten bis­her offen­sicht­lich aus­ge­gan­gen sind- eine gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewe­sen ist, bleibt zu prü­fen, ob die mit Ablauf des 30.06.2006 bei der K‑KG ein­ge­tre­te­nen ‑ihre Tätig­keit betref­fen­den- Ände­run­gen so wesent­lich gewe­sen sind, dass nach dem Gesamt­bild die ab dem 01.07.2006 aus­ge­üb­te wer­ben­de Tätig­keit nicht mehr mit der ab dem 01.07.2005 bis 30.06.2006 (Ver­pach­tungs­un­ter­neh­men) aus­ge­üb­ten wirt­schaft­lich iden­tisch gewe­sen ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 30. Okto­ber 2019 – IV R 59/​16

  1. FG Köln, Urteil vom 29.09.2016 – 10 K 1180/​13[]
  2. FG Köln, Urteil vom 15.02.2012 – 10 K 1830/​10[]
  3. z.B. BFH, Urteil vom 28.02.2001 – I R 77/​00, BFH/​NV 2001, 1293, unter II. 2.; Suchanek/​Hesse in Wendt/​Suchanek/​Möllmann/​Heinemann, GewStG, § 10a Rz 199[]
  4. vgl. Blümich/​Hofmeister, § 35b GewStG Rz 50[]
  5. FG, Urteil vom 15.02.2012 – 10 K 1830/​10[]
  6. vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 14.01.2003 – VIII B 108/​01, BFHE 201, 6, BStBl II 2003, 335, unter II. 4.b[]
  7. Klein/​Rüsken, AO, 14. Aufl., § 171 Rz 96b, m.w.N.[]
  8. BFH, Urteil vom 18.12.1991 – X R 38/​90, BFHE 167, 1, BStBl II 1992, 504, unter 3.b; Klein/​Rüsken, a.a.O., § 177 Rz 11[]
  9. z.B. BFH, Urteil vom 03.03.2011 – IV R 35/​09, Rz 22, m.w.N.[]
  10. BFH, Urteil vom 07.09.2016 – IV R 31/​13, BFHE 255, 266, BStBl II 2017, 482, Rz 20, m.w.N.[]
  11. dazu grund­le­gend BFH, Urteil in BFHE 255, 266, BStBl II 2017, 482, Rz 20 ff.; vgl. auch BFH, Urteil vom 04.05.2017 – IV R 2/​14, BFHE 258, 470, BStBl II 2017, 1138, Rz 28, m.w.N.; Suchanek/​Hesse in Wendt/​Suchanek/​Möllmann/​Heinemann, a.a.O., § 10a Rz 37 f., 203 f.; ande­rer Ansicht Finanz­ge­richt Köln, Urteil vom 15.02.2012 – 10 K 1830/​10, unter 1.[]
  12. dazu aus­führ­lich unter B.III. 1.a der Grün­de[]
  13. 01.07.2004 bis 30.06.2005[]
  14. auch struk­tu­rel­le[]
  15. vgl. dazu BFH, Urteil vom 12.01.1983 – IV R 177/​80, BFHE 138, 90, BStBl II 1983, 425, unter 2.[]
  16. wegen der Zuord­nung die­ses Vor­gangs zum Erhe­bungs­zeit­raum 2006 vgl. die hier­auf ent­spre­chend anwend­ba­ren Aus­füh­run­gen unter B.II. 3. der Grün­de[]
  17. dazu grund­le­gend BFH, Urteil in BFHE 258, 470, BStBl II 2017, 1138, Rz 30 f.[]
  18. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil in BFHE 258, 470, BStBl II 2017, 1138, Rz 33, m.w.N.[]
  19. wirt­schaft­lich iden­tisch[][]
  20. z.B. BFH, Urteil in BFHE 258, 470, BStBl II 2017, 1138, Rz 34, m.w.N.[]
  21. BFH, Urteil in BFHE 258, 470, BStBl II 2017, 1138, Rz 35[]
  22. BFH, Urteil in BFHE 258, 470, BStBl II 2017, 1138, Rz 38[]
  23. vgl. dazu BFH, Urteil vom 11.10.2012 – IV R 3/​09, BFHE 239, 130, BStBl II 2013, 176, Rz 15[]
  24. vgl. Kulosa in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 16 EStG Rz 653[]
  25. BFH, Urteil vom 20.08.2015 – IV R 26/​13, BFHE 251, 53, BStBl II 2016, 408, Rz 11[]
  26. BFH, Urteil vom 28.05.1968 – IV 340/​64, BFHE 93, 91, BStBl II 1968, 688, unter 1.a[]
  27. vgl. BFH, Urteil in BFHE 255, 266, BStBl II 2017, 482, Rz 23 ff.[]
  28. vgl. BFH, Urteil vom 11.10.2012 – IV R 38/​09, BFHE 240, 90, BStBl II 2013, 958, Rz 14, 17[]
  29. vgl. unter B.III. 1.c der Grün­de[]
  30. zum Abstel­len allein auf funk­tio­nel­le Erfor­der­nis­se des Betriebs­un­ter­neh­mens z.B. BFH, Urteil vom 26.05.1993 – X R 78/​91, BFHE 171, 476, BStBl II 1993, 718, unter 2.b[]
  31. BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136[]
  32. jeden­falls dann[]
  33. vgl. BFH, Urteil in BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136, Rz 19[]
  34. BFH, Urteil in BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136, Rz 25, m.w.N.[]
  35. z.B. BFH, Urteil in BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136, Rz 25[]
  36. z.B. BFH, Urteil in BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136, Rz 26[]
  37. BFH, Urteil in BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134, unter II. 2.b[]
  38. Baumbach/​Hopt/​Roth, HGB, 38. Aufl., § 164 Rz 2; vgl. auch BFH, Urteil vom 07.12.1999 – VIII R 50, 51/​96, BFH/​NV 2000, 601, unter II. 1.b cc[]
  39. vgl. auch Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 07.10.2002 – IV A 6‑S 2240–134/02, BStBl I 2002, 1028, unter II. 3.[]
  40. BFH, Urteil vom 21.01.1999 – IV R 96/​96, BFHE 187, 570, BStBl II 2002, 771, unter 1.[]
  41. BFH, Urteil in BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136, Rz 28[]
  42. die V‑GmbH und die Klä­ge­rin[]