Betriebskostennachzahlungen bei gewerblichen Zwischenvermietern

Bei der Bil­dung von Rück­stel­lung eines gewerblichen Zwis­chen­ver­mi­eters wegen der ihn tre­f­fend­en Verpflich­tun­gen zur kün­fti­gen Zahlung von Betrieb­skosten für abge­laufene Wirtschaft­s­jahre sind kün­ftige Vorteile, die mit der Erfül­lung der Verpflich­tung voraus­sichtlich ver­bun­den sein wer­den, soweit sie nicht als Forderung zu aktivieren sind, gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG bei ihrer Bew­er­tung wert­min­dernd zu berück­sichti­gen.

Betriebskostennachzahlungen bei gewerblichen Zwischenvermietern

Voraus­set­zung für die Bil­dung ein­er Rück­stel­lung wegen ungewiss­er Verbindlichkeit­en ist näm­lich u.a., dass die tat­säch­liche Inanspruch­nahme aus der Verpflich­tung am Bilanzs­tich­tag über­haupt zu erwarten ist1. Erteilt der Ver­mi­eter eine solche Abrech­nung nicht inner­halb der Abrech­nungs­frist, stellt dies die Rück­stel­lung schon dem Grunde nach und nicht nur der Höhe nach in Frage.

Desweit­eren ist zu der Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG ist zu bemerken, dass die Voraus­set­zun­gen für die Bil­dung ein­er Rück­stel­lung und für ihre Min­derung auf­grund voraus­sichtlich mit der Erfül­lung der Verpflich­tung ver­bun­den­er Vorteile par­al­lel laufen. Eine Rück­stel­lung für ungewisse Verbindlichkeit­en darf ‑neben anderen Voraus­set­zun­gen- dem Grunde nach nur dann gebildet wer­den, wenn die Gel­tend­machung der Verpflich­tung nach den Ver­hält­nis­sen am Bilanzs­tich­tag wahrschein­lich ist. Entsprechen­des gilt für die Gegen­rech­nung von mit der betr­e­f­fend­en Rück­stel­lung sach­lich zusam­men­hän­gen­den “kün­fti­gen Vorteilen”. Dieser ein­heitliche Bew­er­tungsansatz ist geboten, um die tat­säch­lich ein­tre­tende Min­derung der steuer­lichen Leis­tungs­fähigkeit exakt bemessen zu kön­nen2.

Was die vor­liegend stre­it­ige Quan­tifizierung “kün­ftiger Vorteile” anbe­t­rifft, ist auf­grund des genan­nten Gle­ich­laufs eben­falls maßge­blich, in welch­er Höhe der jew­eilige Zukun­ftsvorteil mit über­wiegen­der Wahrschein­lichkeit real­isiert wer­den wird. Dies ist ‑all­ge­meinen Regeln der Rück­stel­lungs­bil­dung fol­gend3- auf der Grund­lage objek­tiv­er, am Bilanzs­tich­tag vor­liegen­der Tat­sachen aus der Sicht eines sorgfälti­gen und gewis­senhaften Kauf­manns zu beurteilen. Sind Geld­forderun­gen als “kün­ftiger Vorteil” zu erwarten, ist für deren kom­pen­satorische Berück­sich­ti­gung zunächst auf ihren voraus­sichtlichen Nen­nwert abzustellen. Davon aus­ge­hend kön­nen u.a. etwaige über das all­ge­meine Kred­itrisiko hin­aus­ge­hende spez­i­fis­che Aus­fall­risiken in die ein­heitliche Rück­stel­lungs­be­w­er­tung mite­in­fließen, wobei den Steuerpflichti­gen für solche steuer­min­dern­den Umstände die Dar­legungs- und Beweis­last trifft. Auch betriebliche Erfahrun­gen der Ver­gan­gen­heit sowie wer­taufhel­lende Umstände sind bei der insoweit anzustel­len­den Gesamt­be­tra­ch­tung berück­sich­ti­gungs­fähig. Nicht in Betra­cht kommt dage­gen der Ansatz eines von den Umstän­den des Einzelfalls los­gelösten branchenüblichen Sicher­heitsab­schlags4.

Die gegen § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG vorge­bracht­en ver­fas­sungsrechtlichen Bedenken teilt der Bun­des­fi­nanzhof nicht. Die von ihnen gese­hene Gefahr eines Ver­stoßes gegen das Leis­tungs­fähigkeit­sprinzip (zweima­lige Gewin­ner­höhung, ein­mal im Zeit­punkt der Rück­stel­lungs­bil­dung durch die Gegen­rech­nung “kün­ftiger Vorteile” und ein weit­eres Mal durch eine gewin­nwirk­same Auflö­sung der Rück­stel­lung bei Betrieb­se­in­stel­lung) ist nicht erkennbar. Die Rück­stel­lung wirkt sich ‑auch in ihrer auf­grund der Vorteil­san­rech­nung geminderten Höhe- in dem­sel­ben Umfang gewin­n­min­dernd aus, wie sie im Falle ihrer Auflö­sung den Gewinn erhöht. Dazu bedarf es kein­er wie auch immer geart­eten weit­erge­hen­den Kom­pen­sa­tion des Aus­falls der Nachzahlun­gen der Unter­mi­eter.

Da eine eventuell zum 31.12 2008 zu bildende Rück­stel­lung nicht nur zu diesem Stich­tag, son­dern auch zum 31.12 2009 bew­ertet wer­den muss, wird im Stre­it­fall hin­sichtlich der “kün­fti­gen Vorteile” zu berück­sichti­gen sein, dass sich die Bonität der Unter­mi­eter von Jahr zu Jahr verän­dern, also sich ver­schlechtern oder gegebe­nen­falls auch wieder ins Pos­i­tive wen­den kann. Die dies­bezügliche Prog­nose ist insoweit jew­eils neu anzustellen.

Hin­sichtlich ein­er etwaigen Wer­taufhel­lung durch die Nebenkostenabrech­nung für 2009 müsste wie fol­gt dif­feren­ziert wer­den:

Läge die Erteilung der Nebenkostenabrech­nung zeitlich nach dem Tag der frist­gemäßen Bilanz­er­stel­lung für 2009, kön­nte der vom Ver­mi­eter gel­tend gemachte Nach­forderungs­be­trag nicht mehr als wer­taufhel­len­der Umstand ver­w­ertet wer­den. Stattdessen kön­nte sich die Höhe der Rück­stel­lung für die Nebenkosten­nach­forderung 2009 ‑unbeschadet ein­er gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG vorzunehmenden Abzin­sung- dann nur an den zum Bilanzs­tich­tag bere­its bekan­nten (niedrigeren) Vor­jahreswerten ori­en­tieren.

Demge­genüber müsste anstelle der Rück­stel­lung eine Verbindlichkeit des Zwis­chen­ver­mi­eters in der vom Ver­mi­eter abgerech­neten bzw. zutr­e­f­fend­er­weise abzurech­nen­den Höhe pas­siviert wer­den, wenn der Erteilungszeit­punkt inner­halb des Wer­taufhel­lungszeitraums gele­gen hätte.

Der Anspruch auf Nachzahlung von Nebenkosten richtet sich bei Mietver­hält­nis­sen über Gewer­beräume man­gels entsprechen­der Ver­weisung in § 578 BGB nicht nach § 556 BGB i.V.m. der Betrieb­skosten­verord­nung vom 25.11.20035, son­dern resul­tiert unmit­tel­bar aus den jew­eili­gen Mietverträ­gen6. Der Zugang der Nebenkostenabrech­nung des Ver­mi­eters wirkt sich dabei gemäß § 271 BGB so aus, dass eventuelle ‑mietver­traglich bere­its begrün­dete- Nach­forderun­gen erst ab diesem Zeit­punkt hin­re­ichend konkretisiert und damit fäl­lig wer­den7.

Ist nicht zweifels­frei fest­gestellt, inwiefern der­ar­tige Vere­in­barun­gen zwis­chen den jew­eili­gen Ver­tragsparteien beste­hen, bed­ingt diese mietrechtliche Lage, dass Nebenkosten­nach­forderun­gen in der Steuer­bilanz bis zum Zugang der Abrech­nung in Form von Rück­stel­lun­gen für der Höhe nach noch ungewisse Verbindlichkeit­en abzu­bilden sind. Ist die Abrech­nung erteilt und ste­ht damit die Nach­forderung­shöhe fest, ist die jew­eilige Rück­stel­lung aus- und eine Verbindlichkeit in abgerech­neter Höhe einzubuchen.

Soweit zu den Verbindlichkeit­en des Zwis­chen­ver­mi­eters Nachzahlungsansprüche gegen die Unter­mi­eter kor­re­spondieren (diese Spiegel­bildlichkeit ist nicht zwin­gend), gilt entsprechend, dass eine Forderungsak­tivierung nur erfol­gen kann, wenn und soweit die umlage­fähige Höhe der Nebenkosten auf­grund der Ver­mi­eterabrech­nung fest­ste­ht.

Zwar sind Forderun­gen nach der Recht­sprechung u.a. des Bun­des­fi­nanzhofs8 bere­its dann in der Steuer­bilanz auszuweisen, wenn die für ihre Entste­hung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abge­laufe­nen Geschäft­s­jahr geset­zt wor­den sind und der Kauf­mann mit der kün­fti­gen rechtlichen Entste­hung des Anspruchs fest rech­nen kann. Dabei ist es für die Gewin­nre­al­isierung im Grund­satz ohne Belang, ob am Bilanzs­tich­tag bere­its die Rech­nung erteilt wor­den ist, die gel­tend gemacht­en Ansprüche noch abgerech­net wer­den müssen oder ob der Fäl­ligkeit­szeit­punkt erst nach dem Bilanzs­tich­tag liegt9. Dies bezieht sich allerd­ings auf den Fall, dass die noch ausste­hende Abrech­nung durch den Steuerpflichti­gen selb­st vorgenom­men wird. Hängt die Höhe ein­er durch Abrech­nung noch wesentlich zu konkretisieren­den Forderung zusät­zlich von Abrech­nung­shand­lun­gen ein­er drit­ten, außer­halb der Ein­flusssphäre des Steuerpflichti­gen ste­hen­den Per­son oder Stelle ab, man­gelt es hinge­gen an der für eine Forderungsak­tivierung notwendi­gen Gewis­sheit.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 31. Mai 2017 — X R 29/15

  1. ständi­ge Recht­sprechung, z.B. BFH, Urteil vom 19.09.2012 — IV R 45/09, BFHE 239, 66, BSt­Bl II 2013, 123, Rz 39, m.w.N.; grundle­gend zum Ende der Abrech­nungs­frist bei der Gewer­ber­aum­mi­ete BGH, Urteil vom 27.01.2010 XII ZR 22/07, BGHZ 184, 117, NJW 2010, 1065, unter II. 3.a []
  2. BFH, Beschluss vom 21.08.2013 — I B 60/12, BFH/NV 2014, 28, unter II. 1.b []
  3. z.B. BFH, Urteil vom 05.11.2014 — VIII R 13/12, BFHE 248, 296, BSt­Bl II 2015, 523, Rz 31 []
  4. eben­so Pfeifer/Heggemann, Deutsches Steuer­recht 2014, 1070, 1075 []
  5. BGBl I 2003, 2346 []
  6. z.B. BGH, Urteile vom 09.12 2009 XII ZR 109/08, BGHZ 183, 299, NJW 2010, 671, unter III. 1.a; und vom 17.11.2010 XII ZR 124/09, NJW 2011, 445, unter II. 1. []
  7. vgl. Weit­e­mey­er in Staudinger, BGB, Neubear­beitung 2014, § 556 Rz 121, m.w.N., zur Wohn­raum­mi­ete; BGH, Urteil vom 05.12 2012 XII ZR 44/11, BGHZ 196, 1, NJW 2013, 859, unter II. 1.a, zur Erstat­tung eines Betrieb­skostenguthabens bei der Gewer­ber­aum­mi­ete []
  8. BFH, Beschluss vom 14.04.2011 — X B 104/10, BFH/NV 2011, 1343, unter b aa, m.w.N. []
  9. BFH, Beschluss in BFH/NV 2011, 1343, unter b aa []