Betriebsbezogene Begrenzung des Steuerermäßigungsbetrags nach § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG

Die Begren­zung des Steuer­ermäßi­gungs­be­trags nach § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG ist betrieb­s­be­zo­gen zu ermit­teln.

Betriebsbezogene Begrenzung des Steuerermäßigungsbetrags nach § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG

Das fol­gt für den Bun­des­fi­nanzhof aus ein­er Zusam­men­schau der Geset­zes­fas­sung, der Geset­zge­bungs­geschichte und des erkennbaren Nor­mzwecks.

§ 35 EStG enthält für die Einkom­men­steuer eine Steuer­ermäßi­gung bei Einkün­ften aus Gewer­be­be­trieb. Sie kom­pen­siert die Belas­tung durch Gewerbesteuer durch par­tielle Anrech­nung auf die Einkom­men­steuer. Die Vorschrift ist in ihrer auch heute noch aktuellen Fas­sung nach § 52 Abs. 50a Satz 2 EStG erst­mals für den Ver­an­la­gungszeitraum 2008 und damit für das Stre­it­jahr anzuwen­den.

Nach § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG ermäßigt sich die tar­i­fliche Einkom­men­steuer, soweit sie anteilig auf im zu ver­s­teuern­den Einkom­men enthal­tene gewerbliche Einkün­fte ent­fällt (Ermäßi­gung­shöch­st­be­trag), bei Einkün­ften aus gewerblichen Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (Nr. 1) sowie u.a. bei Einkün­ften aus Gewer­be­be­trieb als Mitun­ternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (Nr. 2) um das 3, 8‑fache des jew­eils für den dem Ver­an­la­gungszeitraum entsprechen­den Erhe­bungszeitraum für das Unternehmen fest­ge­set­zten (Nr. 1) bzw. fest­ge­set­zten anteili­gen (Nr. 2) Gewerbesteuer-Mess­be­trags. Nach der Formel in § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG begren­zt der Ermäßi­gung­shöch­st­be­trag die Ent­las­tung durch anteilige Zurech­nung der Einkom­men­steuer auf die Einkün­fte aus Gewer­be­be­trieb des betr­e­f­fend­en Steuerpflichti­gen.

Die im Stre­it­fall zen­trale Vorschrift des § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG lautet wörtlich: “Der Abzug des Steuer­ermäßi­gungs­be­trags ist auf die tat­säch­lich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt.”

Die Regelun­gen in § 35 Abs. 2 bis 4 EStG betr­e­f­fen die Ver­fahrensweise bei Mitun­ternehmer­schaften (geson­derte und ein­heitliche Fest­stel­lung des Betrags des Gewerbesteuer-Mess­be­trags, der tat­säch­lich zu zahlen­den Gewerbesteuer und des auf die einzel­nen Mitun­ternehmer ent­fal­l­en­den Anteils).

Durch die Beschränkung auf das 3, 8‑fache des maßgeben­den Gewerbesteuer-Mess­be­trags kommt es bei Steuerpflichti­gen mit Einkün­ften aus Gewer­be­be­trieb unter Ein­beziehung des Sol­i­dar­ität­szuschlages dann und nur dann zu ein­er voll­ständi­gen Ent­las­tung von der Gewerbesteuer, wenn der maßgebende Gewerbesteuer-Hebe­satz nicht höher als 400 % ist1. Infolge der zusät­zlichen Begren­zung auf die tat­säch­lich zu zahlende Gewerbesteuer in § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG kann umgekehrt die Min­derung der Einkom­men­steuer nicht höher sein als die tat­säch­liche Gewerbesteuer­be­las­tung. Niedrigere Hebesätze wer­den so niemals überkom­pen­siert, während die Kom­pen­sa­tion höher­er Hebesätze gedeck­elt ist.

Besitzt der Steuerpflichtige mehrere gewerbliche Unternehmen oder gewerbliche mitun­ternehmerische Beteili­gun­gen in unter­schiedlichen Gemein­den mit Hebesätzen, die teil­weise über, teil­weise unter dem Schwellen­wert von 400 % liegen, hängt der Ent­las­tung­sum­fang von dem Ver­ständ­nis des § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG ab.

Wird die “tat­säch­lich zu zahlende Gewerbesteuer” auf den einzel­nen Betrieb bezo­gen (betrieb­s­be­zo­gene Ausle­gung), ist der Steuer­ermäßi­gungs­be­trag für jeden Betrieb getren­nt zu ermit­teln und entwed­er durch das 3,8‑fache des jew­eili­gen Gewerbesteuer-Mess­be­trags oder bei niedrigeren Hebesätzen durch die tat­säch­lich zu zahlende Gewerbesteuer begren­zt. Tre­f­fen in der Hand eines Steuerpflichti­gen Betriebe bzw. Beteili­gun­gen mit Sitz in Niedrighebe­satz- und Hochhebe­satzge­mein­den zusam­men, bleibt es für Niedrighebe­satzge­mein­den bei der Abziehbarkeit der tat­säch­lich zu zahlen­den Gewerbesteuer. Für Hochhebe­satzge­mein­den ist die Dif­ferenz zwis­chen dem 3, 8‑fachen des Gewerbesteuer-Mess­be­trags und der tat­säch­lich zu zahlen­den Gewerbesteuer für die Steuer­ermäßi­gung nach § 35 EStG ver­loren.

Wird die “tat­säch­lich zu zahlende Gewerbesteuer” hinge­gen auf den Steuerpflichti­gen bezo­gen (unternehmer­be­zo­gene Ausle­gung), so ist der Höch­st­be­trag für alle Betriebe oder Mitun­ternehmer­an­teile des Steuerpflichti­gen gemein­sam zu ermit­teln. Die Addi­tion der tat­säch­lich zu zahlen­den Gewerbesteuer in Niedrighebe­satz- und Hochhebe­satzge­mein­den kann Ver­rech­nungsvol­u­men schaf­fen, das ggf. eine Ent­las­tung bis hin zum 3, 8‑fachen aller Gewerbesteuer-Mess­be­träge erlaubt.

Die Frage, ob § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG betrieb­s­be­zo­gen oder unternehmer­be­zo­gen auszule­gen ist, ist höch­strichter­lich bish­er wed­er aus­drück­lich noch inzi­dent entsch­ieden wor­den. Der III. Sen­at des Bun­des­fi­nanzhofs hat in seinem Urteil in BFHE 250, 369, BSt­Bl II 2016, 871 die Frage auch nicht kon­klu­dent beant­wortet. Wie dem Tatbe­stand zu ent­nehmen ist, war in dem dort zu beurteilen­den Sachver­halt das auf die jew­eilige Beteili­gung ent­fal­l­ende 3,8‑fache niedriger als die insoweit tat­säch­lich zu zahlende Gewerbesteuer. Auf die Begren­zung des § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG kam es nicht an.

Die Finanzver­wal­tung geht von ein­er betrieb­s­be­zo­ge­nen Betra­ch­tungsweise aus2, eben­so die Finanzgerichte3. Die Lit­er­atur ist unein­heitlich4.

Bere­its die Fas­sung des Geset­zes spricht für ein betrieb­s­be­zo­genes Ver­ständ­nis.

Eine Legalde­f­i­n­i­tion des “Steuer­ermäßi­gungs­be­trags” enthält § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG nicht. Soweit der Betrag gemeint sein sollte, um den die Einkom­men­steuer nach Anwen­dung aller Begren­zun­gen gemäß § 35 EStG schlussendlich zu min­dern ist, wäre er zwar eine per­so­n­en­be­zo­gene Größe. Die den­knotwendig vorge­lagerte Frage, wie er zu ermit­teln ist, ist damit aber nicht beant­wortet.

Unergiebig ist die For­mulierung “die tat­säch­lich zu zahlende Gewerbesteuer” in § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG. Ein­er­seits wird die Gewerbesteuer für jeden einzel­nen Betrieb gezahlt, was eine betrieb­s­be­zo­gene Betra­ch­tungsweise nahelegt. Ander­er­seits wird sie dem einzel­nen Einkom­men­steuerpflichti­gen zugerech­net, was eine unternehmer­be­zo­gene Betra­ch­tungsweise erlaubt.

Das­selbe gilt für die vor­angestellte Wen­dung “Abzug des Steuer­ermäßi­gungs­be­trags” im Zusam­men­hang des Geset­zes. Der Steuer­ermäßi­gungs­be­trag ist wed­er begrif­flich noch inhaltlich iden­tisch mit dem in § 35 Abs. 1 Satz 1, Satz 2 EStG sta­tu­ierten Ermäßi­gung­shöch­st­be­trag. Dieser muss für die anteilige Zurech­nung der Einkom­men­steuer die Einkün­fte etwaiger ver­schieden­er gewerblich­er Tätigkeit­en des einzel­nen Steuerpflichti­gen zusam­men­fassen und ist daher keine betrieb­s­be­zo­gene, son­dern eine per­so­n­en­be­zo­gene Größe5. Wie sich bere­its an der abwe­ichen­den Begrif­flichkeit zeigt, ist der “Steuer­ermäßi­gungs­be­trag” in § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG jedoch nicht dieser Ermäßi­gung­shöch­st­be­trag. Dessen per­so­n­en­be­zo­gene Ermit­tlung lässt deshalb keine Rückschlüsse auf die Berech­nung des Steuer­ermäßi­gungs­be­trags zu.

Die äußere Rei­hen­folge der Sätze in § 35 Abs. 1 EStG gibt keine Rechen­rei­hen­folge vor. § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG knüpft tatbe­standlich ger­ade nicht an das Ergeb­nis der Anwen­dung von § 35 Abs. 1 Sätze 1 bis 4 EStG (den per­so­n­en­be­zo­ge­nen und betrieb­süber­greifend­en Ermäßi­gung­shöch­st­be­trag) an. Der Ermäßi­gung­shöch­st­be­trag nach § 35 Abs. 1 Sätze 1 bis 4 EStG sowie die Begren­zung nach § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG kön­nen unab­hängig voneinan­der und in beliebiger Rei­hen­folge ermit­telt wer­den. Maßgebend ist der jew­eils niedrigere Wert.

Eben­falls keinen Hin­weis auf das zutr­e­f­fende Ver­ständ­nis bietet die Ver­wen­dung des Plu­rals “Einkün­fte” in § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Einkün­fte kön­nen schon sprach­lich nur im Plur­al for­muliert wer­den, auch wenn nur von ein­er Einkun­ft­sart aus ein­er Einkun­ft­squelle die Rede ist.

Die geset­zliche Sys­tem­atik, in die § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG einge­bet­tet ist, fordert jedoch eine betrieb­s­be­zo­gene Betra­ch­tung. Wenn auch in § 35 EStG betrieb­s­be­zo­gene und per­so­n­en­be­zo­gene Ele­mente zusam­men­tr­e­f­fen, so prä­gen doch die betrieb­s­be­zo­ge­nen Ele­mente den Charak­ter der Vorschrift.

Die Tatbe­standsvo­raus­set­zun­gen der Vorschrift (das gewerbliche Unternehmen bzw. die gewerbliche Mitun­ternehmer­schaft, der dies­bezügliche Gewerbesteuer-Mess­be­trag) sind Kat­e­gorien der Gewerbesteuer, die ihrer­seits nach § 2 Abs. 1 Gew­StG betrieb­s­be­zo­gen ist. Die Rechts­folge (Min­derung der tar­i­flichen Einkom­men­steuer) ist hinge­gen als Ele­ment der Einkom­men­steuer per­so­n­en­be­zo­gen. Aus der Verknüp­fung betrieb­s­be­zo­gen­er Tatbe­standsvo­raus­set­zun­gen und per­so­n­en­be­zo­gen­er Rechts­folge ist indes das zutr­e­f­fende Ver­ständ­nis des § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG noch nicht abzuleit­en, weil die in dieser Vorschrift enthal­tene betragsmäßige Beschränkung grund­sät­zlich sowohl als (neg­a­tive) Tatbe­standsvo­raus­set­zung der Steuer­min­derung als auch als Rechts­fol­gen­be­gren­zung ver­standen wer­den kann.

Jedoch beherrschen die betrieb­s­be­zo­ge­nen Ele­mente das Nor­menge­füge, so dass die Vorschrift einen betrieb­s­be­zo­ge­nen Grund­charak­ter besitzt. Die bei­den Tatbestände des § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG sind das Herzstück der gesamten Regelung. Sie haben das 3, 8‑fache des jew­eils (…) fest­ge­set­zten (…) Gewerbesteuer-Mess­be­trags zum Aus­gangspunkt. Damit ist Aus­gangs- und Anknüp­fungspunkt der gesamten Steuer­ermäßi­gung der jew­eilige Betrieb bzw. Mitun­ternehmer­an­teil, für den der Gewerbesteuer-Mess­be­trag fest­ge­set­zt ist. Das grundle­gend betrieb­sori­en­tierte Konzept der Vorschrift zeigt sich auch in den detail­lierten flankieren­den Regelun­gen über das Ver­fahren zur Fest­stel­lung der (betrieb­s­be­zo­ge­nen) Aus­gangs­größen der Ermäßi­gung in § 35 Abs. 2 bis 4 EStG. Andere Teil­stücke der Norm sind deshalb eben­falls grund­sät­zlich betrieb­s­be­zo­gen zu ver­ste­hen, solange sie nicht umgekehrt nach Wort­laut oder Sinn ein­deutig per­so­n­en­be­zo­gen zu ver­ste­hen sind. Das ist bei § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG ger­ade nicht der Fall.

Aus der betrieb­s­be­zo­ge­nen Ausle­gung ergibt sich kein Wer­tungswider­spruch zu den Ver­hält­nis­sen bei Zer­legung nach § 28 ff. Gew­StG.

Erstreck­en sich Zer­legungs­fälle nach § 28 Abs. 1 Gew­StG auf Niedrighebe­satz- und Hochhebe­satzge­mein­den, so kann, da die betr­e­f­fend­en Betrieb­sstät­ten einen einzi­gen Betrieb darstellen, auch bei betrieb­s­be­zo­gen­er Ausle­gung von § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG ein gemein­deüber­greifend­es Ver­rech­nungsvol­u­men entste­hen. Allerd­ings ist kein Grund ersichtlich, im Rah­men von § 35 EStG eine Gle­ich­be­hand­lung von selb­ständi­gen Betrieben mit Betrieb­sstät­ten her­beiführen zu müssen.

Aus der ver­fahren­srechtlichen Ein­beziehung mehrerer Gewerbesteuer-Mess­be­träge in eine ein­heitliche Fest­stel­lung nach § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG fol­gt nichts anderes. Sie zwingt unab­hängig von ihrer Gestal­tung nicht zu ein­er materiell-rechtlichen Ver­schmelzung der einge­gan­genen Beträge.

Wenn auch ein­deutige Aus­sagen des his­torischen Geset­zge­bers zu dem Ver­ständ­nis des § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG fehlen, so bestätigt die Geset­zge­bungs­geschichte doch die betrieb­s­be­zo­gene Grund­struk­tur der Vorschrift, auf­grund der­er einzelne Ele­mente der Norm im Zweifel betrieb­s­be­zo­gen zu ver­ste­hen sind.

Die einkom­men­steuer­liche Tar­ifer­mäßi­gung für gewerbliche Einkün­fte ist dem Grunde nach durch das Gesetz zur Senkung der Steuer­sätze und zur Reform der Unternehmens­besteuerung (Steuersenkungs­ge­setz ‑StSenkG-) vom 23.10.20006 einge­führt wor­den. § 35 EStG in der durch dieses Gesetz geschaf­fe­nen und bis zum 17.08.2007 gel­tenden Fas­sung enthielt eine Ermäßi­gung der tar­i­flichen Einkom­men­steuer um das 1, 8‑fache des jew­eili­gen Gewerbesteuer-Mess­be­trags. Gle­ichzeit­ig war bis zum Jahre 2007 die Gewerbesteuer grund­sät­zlich von der Bemes­sungs­grund­lage der Einkom­men­steuer sowie der Kör­per­schaft­s­teuer als Betrieb­saus­gabe abziehbar.

Das Unternehmen­steuer­refor­mge­setz (UntStRe­fG) 2008 vom 14.08.20077 hat die Abziehbarkeit der Gewerbesteuer als Betrieb­saus­gabe durch Ein­fü­gung von § 4 Abs. 5b EStG been­det. Gle­ichzeit­ig hat es § 35 EStG neuge­fasst und die Ermäßi­gung der Einkom­men­steuer auf das 3, 8‑fache des Gewerbesteuer-Mess­be­trags erhöht. § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG i.d.F. des UntStRe­fG entsprach dem heuti­gen § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG. Mit dem Jahress­teuerge­setz 2008 vom 20.12 20078 wurde der bish­erige § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG unverän­dert zu § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG in der im Stre­it­jahr und noch heute gel­tenden Fas­sung.

Das StSenkG sollte u.a. auf eine rechts­form­neu­trale Besteuerung von Kap­i­talge­sellschaften auf der einen Seite und Per­so­n­enge­sellschaften und Einzelun­ternehmen auf der anderen Seite hin­wirken9. Der Geset­zge­ber ging davon aus, dass die Ermäßi­gung für jeden Gewer­be­be­trieb getren­nt ermit­telt werde10.

Der Geset­zge­ber des UntStRe­fG 2008 hielt an dem Ziel der Belas­tungsneu­tral­ität der unter­schiedlichen Rechts­for­men fest. Die Abschaf­fung des Betrieb­saus­gaben­abzugs für die Gewerbesteuer auf der einen Seite und die Erhöhung des Anrech­nungs­fak­tors von 1, 8 auf 3, 8 sollte ein­er­seits zu Trans­parenz und Ent­flech­tung beitra­gen, ander­er­seits die für geboten erachtete Ent­las­tung der Per­so­n­e­nun­ternehmen sich­er­stellen, ohne das Steuer­aufkom­men der Gemein­den zu min­dern11. § 35 EStG bezweck­te bei einem bun­desweit durch­schnit­tlichen Hebe­satz von 400 % eine voll­ständi­ge Ent­las­tung von der Gewerbesteuer mit der tat­säch­lich zu zahlen­den Gewerbesteuer des Unternehmens als Höch­st­be­trag12.

Zwar kan­nte § 35 EStG i.d.F. des StSenkG eine Vorschrift, wie sie heute in § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG enthal­ten ist, noch nicht. Zudem enthielt die Begrün­dung des Geset­zen­twurfs zum UntStRe­fG die in der Geset­zes­be­grün­dung zum StSenkG noch enthal­tene For­mulierung, die Ermäßi­gung werde für jeden Gewer­be­be­trieb getren­nt ermit­telt, nicht mehr. Sie zeigte aber auch keine Abkehr von diesen Grund­sätzen. Die Vorstel­lung, es liege eine Begren­zung auf die tat­säch­lich zu zahlende Gewerbesteuer des Unternehmens vor, bestätigt vielmehr, dass der Geset­zge­ber sich nicht von der dem StSenkG zugrun­deliegen­den betrieb­s­be­zo­ge­nen Denkweise dis­tanzieren wollte.

Schließlich gewährleis­tet nur eine betrieb­s­be­zo­gene Ausle­gung das geset­zge­berische Ziel des § 35 EStG, eine Ent­las­tung der gewerblichen Einkün­fte in den dort definierten Gren­zen zu bewirken. Sie ver­mei­det einkom­men­steuer­liche Belas­tungs­d­if­feren­zen, die auf Umstän­den allein in der Per­son des Steuerpflichti­gen beruhen.

§ 35 EStG will Einkün­fte aus Gewer­be­be­trieb ent­las­ten, aber nicht den Gewer­be­treiben­den. Bere­its die Über­schrift des § 35 EStG spricht nur von ein­er Steuer­ermäßi­gung “bei Einkün­ften aus Gewer­be­be­trieb”. Das bedeutet, dass der Ent­las­tungs­ge­gen­stand des § 35 EStG die gewerblichen Einkün­fte sind, nicht die Per­son dessen, der sie erzielt. Für eine solche Sichtweise spricht auch das sowohl dem StSenkG als auch dem UntStRe­fG zugrun­deliegende Leit­mo­tiv der Rechts­form­neu­tral­ität, mit dem es grund­sät­zlich nicht gut vere­in­bar wäre, ein steuer­lich­es Ergeb­nis von den per­sön­lichen Ver­hält­nis­sen des Betrieb­sin­hab­ers abhängig zu machen.

Sollen aber Einkün­fte aus Gewer­be­be­trieb ent­lastet wer­den, weil und soweit sie mit Gewerbesteuer belastet sind, so dür­fen und müssen auch die typus­prä­gen­den Merk­male der Gewerbesteuer bei der Ausle­gung der Ent­las­tungsvorschrift herange­zo­gen wer­den. Andern­falls bestünde die Gefahr ein­er zumin­d­est par­tiellen Zweck­ver­fehlung. Die Gewerbesteuer ist eine von der Per­son des Betrieb­sin­hab­ers unab­hängige Objek­t­s­teuer, die nur den Betrieb als solchen, los­gelöst von den Beziehun­gen zu einem bes­timmten Recht­sträger, erfasst13. Eine Ver­scho­nungsvorschrift, die die Härten ein­er Objek­t­s­teuer abzu­mildern sucht, muss der Objek­t­be­zo­gen­heit dieser Steuer fol­gen, soweit es möglich ist, damit die Ent­las­tungswirkung mit Art und Umfang der Belas­tung kor­re­spondiert.

Dem ste­ht der Umstand nicht ent­ge­gen, dass § 35 EStG eine Tar­ifvorschrift des Einkom­men­steuer­rechts ist und als solche eine per­so­n­en­be­zo­gene Rechts­folge besitzt. In ein­er Schnittstelle zwis­chen betrieb­s­be­zo­gen­er Gewerbesteuer und per­so­n­en­be­zo­gen­er Einkom­men­steuer hin­dert der Objek­t­s­teuer­charak­ter der Gewerbesteuer nicht per­so­n­en­be­zo­gene Fol­gerun­gen in der Einkom­men­steuer, der Per­so­n­en­bezug der Einkom­men­steuer aber auch nicht die Anknüp­fung an objek­t­be­zo­gene Momente. Der Ent­las­tungszweck der Vorschrift set­zt diese vielmehr voraus.

Diesem Objek­t­bezug wider­spräche es, einem Gewer­be­treiben­den, der Betriebe oder Mitun­ternehmer­an­teile in Niedrighebe­satz- und Hochhebe­satzge­mein­den besitzt, ins­ge­samt eine höhere Steuer­ermäßi­gung zu gewähren als sie ins­ge­samt gewährt wer­den kön­nte, wenn die Betriebe oder Anteile in der Hand ver­schieden­er Gewer­be­treiben­der wären. Die steuer­liche Ent­las­tung für die aus einem bes­timmten Betrieb oder Mitun­ternehmer­an­teil fließen­den gewerblichen Einkün­fte wäre der Höhe nach davon abhängig, ob der Betrieb­sin­hab­er über weit­ere Betriebe oder Anteile mit Hebesätzen ver­fügt, die einen inter­nen Aus­gle­ich erlauben.

Sowohl im Hin­blick auf die Einkün­fte, um die es geht, als auch im Hin­blick auf den Steuerpflichti­gen, der diese bezieht, entstün­den Ungle­ich­be­hand­lun­gen, für die gemessen am Geset­zeszweck keine innere Recht­fer­ti­gung zu erken­nen ist.

Wenn auf zwei oder mehr Betrieben oder Mitun­ternehmer­an­teilen entsprechend divergierende Gewerbesteuer-Mess­be­träge las­ten, stiege der ins­ge­samt zu gewährende Steuer­ermäßi­gungs­be­trag, wenn bei­de sich zufäl­lig in der Hand ein und des­sel­ben Steuerpflichti­gen befän­den. Es käme zu ein­er stärk­eren Ent­las­tung gewerblich­er Einkün­fte allein wegen der weit­eren unternehmerischen Aktiv­itäten der Per­son, die sie erzielt. Das ist für eine Ent­las­tung gewerblich­er Einkün­fte, die um der Einkün­fte willen stat­tfind­et, ein zweck­widriger Fak­tor.

Eine weit­ere nicht gerecht­fer­tigte Ungle­ich­be­hand­lung bet­rifft ver­schiedene Steuerpflichtige mit mehreren Betrieben oder Mitun­ternehmer­an­teilen. Auf der einen Seite sind diejeni­gen Steuerpflichti­gen zu betra­cht­en, die mehrere Betriebe oder Mitun­ternehmer­an­teile besitzen, die aber sämtlich in Gemein­den mit Hebesätzen entwed­er ≤ 400 % oder aber ≥ 400 % bele­gen sind. Auf der anderen Seite ste­hen diejeni­gen Steuerpflichti­gen, von deren Betrieben oder Mitun­ternehmer­an­teilen wenig­stens ein­er in ein­er Gemeinde mit einem Hebe­satz von 400 % bele­gen ist. Die zulet­zt genan­nten Steuerpflichti­gen erhal­ten für wenig­stens eines ihrer Objek­te eine höhere Steuer­ent­las­tung als diejeni­gen Steuerpflichti­gen, deren unternehmerisches Port­fo­lio eine der­ar­tige Mis­chung nicht aufweist. Eine der­ar­tige spezielle per­so­n­en­be­zo­gene Ent­las­tung ist nicht Ziel des § 35 EStG.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 20. März 2017 — X R 62/14

  1. Schmidt/Wacker, EStG, 36. Aufl., § 35 Rz 2 []
  2. vgl. BMF, Schreiben vom 24.02.2009 i.d.F. vom 03.11.2016, BSt­Bl I 2016, 1187, dort unter Rz 9, 25 []
  3. neben FG Mün­ster, Urteil vom 24.10.2014 — 4 K 4048/12 E als der Vorin­stanz im Stre­it­fall Schleswig-Hol­steinis­ches FG vom 29.10.2014 — 5 K 115/12, EFG 2015, 986, Rev. — X R 12/15 []
  4. für betrieb­s­be­zo­gene Berech­nung Schmidt/Wacker, a.a.O., § 35 Rz 41; Blümich/Rohrlack-Soth, § 35 EStG Rz 56; Gosch in Kirch­hof, EStG, 16. Aufl., § 35 Rz 28; Michel, DStR 2011, 611; für unternehmer­be­zo­gene Ausle­gung Cordes, DStR 2010, 1416; wohl auch Levedag in Herrmann/Heuer/Raupach, § 35 EStG Rz 23 []
  5. BFH, Urteil in BFHE 250, 369, BSt­Bl II 2016, 871, unter II. 5. []
  6. BGBl. I 2000, 1433 []
  7. BGBl. I 2007, 1912 []
  8. BGBl. I 2007, 3150 []
  9. vgl. Begrün­dung zum Geset­zen­twurf, BT-Drs. 14/2683, S. 97 []
  10. BT-Drs. 14/2683, S. 116 []
  11. vgl. Begrün­dung zum Geset­zen­twurf BT-Drs. 16/4841, S. 31 f. []
  12. BT-Drs. 16/4841, S. 65 []
  13. vgl. BFH, Urteil vom 26.03.2015 — IV R 3/12, BFHE 249, 233, BSt­Bl II 2016, 553, unter II. 2.c aa []