Betriebs­aus­ga­ben für einen Pen­si­ons­fonds

Kommt es im Rah­men des sog. Kom­bi­na­ti­ons­mo­dells dazu, dass der bereits erdien­te Teil einer Ver­sor­gungs­an­wart­schaft (sog. Past-Ser­vice) auf einen Pen­si­ons­fonds über­geht und der noch zu erdie­nen­de Teil (sog. Future-Ser­vice) zugleich auf eine Unter­stüt­zungs­kas­se über­tra­gen wird, kön­nen die an den Pen­si­ons­fonds zur Über­nah­me der bestehen­den Ver­sor­gungs­ver­pflich­tung oder Ver­sor­gungs­an­wart­schaft ent­rich­te­ten Leis­tun­gen nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG als Betriebs­aus­ga­ben nicht im Umfang der in der Steu­er­bi­lanz ins­ge­samt auf­zu­lö­sen­den Pen­si­ons­rück­stel­lung abge­zo­gen wer­den, son­dern nur soweit die Auf­lö­sung die­ser Rück­stel­lung auf den bereits erdien­ten Teil der Anwart­schaft ent­fällt [1].

Betriebs­aus­ga­ben für einen Pen­si­ons­fonds

Bei ver­schie­de­nen gegen­über einem Arbeit­neh­mer im Rah­men einer Ent­gelt­um­wand­lung jeweils erteil­ten Pen­si­ons­zu­sa­gen mit jeweils unter­schied­li­chen Pen­si­ons­al­tern nach Wahl des Berech­tig­ten ist hin­sicht­lich des jewei­li­gen Finan­zie­rungs­end­al­ters auf den in den ein­zel­nen Zusa­gen fest­ge­leg­ten Leis­tungs­zeit­punkt abzu­stel­len.

Bei der Ermitt­lung der als Betriebs­aus­ga­ben sofort abzugs­fä­hi­gen Leis­tun­gen sind im Rah­men des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG die auf­zu­lö­sen­den Pen­si­ons­rück­stel­lun­gen mit den an einen Pen­si­ons­fonds geleis­te­ten Bei­trä­gen nur zu ver­rech­nen, soweit die jewei­li­ge Auf­lö­sung auf der kon­kre­ten Über­tra­gung beruht, die im Streit­fall nur den sog. Past-Ser­vice umfasst.

Nach § 4e Abs. 1 EStG in der für die ver­blei­ben­den Streit­jah­re gel­ten­den Fas­sung dür­fen Bei­trä­ge an einen Pen­si­ons­fonds i.S. des § 112 des Ver­si­che­rungs­auf­sichts­ge­set­zes ‑seit 01.01.2016 i.S. des § 236 des Ver­si­che­rungs­auf­sichts­ge­set­zes- von dem Unter­neh­men, das die Bei­trä­ge leis­tet (Trä­ger­un­ter­neh­men), als Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den, soweit sie auf einer fest­ge­leg­ten Ver­pflich­tung beru­hen oder der Abde­ckung von Fehl­be­trä­gen bei dem Fonds die­nen. Bei­trä­ge in die­sem Sin­ne dür­fen als Betriebs­aus­ga­ben nicht abge­zo­gen wer­den, soweit die Leis­tun­gen des Fonds, wenn sie vom Trä­ger­un­ter­neh­men unmit­tel­bar erbracht wür­den, bei die­sem nicht betrieb­lich ver­an­lasst wären (§ 4e Abs. 2 EStG).

Hier­von abwei­chend kann der Steu­er­pflich­ti­ge gemäß § 4e Abs. 3 Satz 1 EStG auf Antrag die ins­ge­samt erfor­der­li­chen Leis­tun­gen an einen Pen­si­ons­fonds zur teil­wei­sen oder voll­stän­di­gen Über­nah­me einer bestehen­den Ver­sor­gungs­ver­pflich­tung oder Ver­sor­gungs­an­wart­schaft durch den Pen­si­ons­fonds erst in den dem Wirt­schafts­jahr der Über­tra­gung fol­gen­den zehn Wirt­schafts­jah­ren gleich­mä­ßig ver­teilt als Betriebs­aus­ga­ben abzie­hen. Die­ser Antrag ist nach § 4e Abs. 3 Satz 2 EStG unwi­der­ruf­lich; der jewei­li­ge Rechts­nach­fol­ger ist an ihn gebun­den.

Ist eine Pen­si­ons­rück­stel­lung (§ 6a EStG) gewinn­er­hö­hend auf­zu­lö­sen, ist ‑wie § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG bestimmt- § 4e Abs. 3 Satz 1 EStG mit der Maß­ga­be anzu­wen­den, dass die Leis­tun­gen an den Pen­si­ons­fonds im Wirt­schafts­jahr der Über­tra­gung in Höhe der auf­ge­lös­ten Rück­stel­lung als Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den kön­nen; (nur) der die auf­ge­lös­te Rück­stel­lung über­stei­gen­de Betrag ist in den dem Wirt­schafts­jahr der Über­tra­gung fol­gen­den zehn Wirt­schafts­jah­ren gleich­mä­ßig ver­teilt als Betriebs­aus­ga­be abzu­zie­hen.

Die Ver­tei­lung des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs auf zehn Wirt­schafts­jah­re nach § 4e Abs. 3 EStG kor­re­spon­diert unmit­tel­bar mit § 3 Nr. 66 EStG. Danach sind ‑was den Arbeit­neh­mer betrifft- u.a. Leis­tun­gen eines Arbeit­ge­bers an einen Pen­si­ons­fonds zur Über­nah­me bestehen­der Ver­sor­gungs­ver­pflich­tun­gen oder Ver­sor­gungs­an­wart­schaf­ten durch den Pen­si­ons­fonds steu­er­frei, wenn ein Antrag nach § 4e Abs. 3 EStG gestellt wor­den ist.

Die in den Streit­jah­ren an den Pen­si­ons­fonds erbrach­ten Bei­trä­ge der Klä­ge­rin wären als Betriebs­aus­ga­ben abzugs­fä­hig, weil die Vor­aus­set­zun­gen des § 4e Abs. 1 EStG erfüllt und Anhalts­punk­te dafür, dass das Abzugs­ver­bot nach § 4e Abs. 2 EStG man­gels betrieb­li­cher Ver­an­las­sung aus­ge­löst wer­den wür­de, nicht ersicht­lich sind. Da die Klä­ge­rin zur Errei­chung der Steu­er­frei­heit nach § 3 Nr. 66 EStG im Inter­es­se ihrer begüns­tig­ten Arbeit­neh­mer zudem unwi­der­ruf­lich i.S. des § 4e Abs. 3 Satz 1 EStG bean­tragt hat, den Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug zu ver­tei­len, und Pen­si­ons­rück­stel­lun­gen i.S. des § 6a EStG gewinn­er­hö­hend auf­zu­lö­sen waren, kön­nen die Leis­tun­gen der Klä­ge­rin an den Pen­si­ons­fonds nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG bereits im jewei­li­gen Streit­jahr in Höhe der jeweils auf­zu­lö­sen­den Rück­stel­lung als Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den, wäh­rend nur der über­stei­gen­de Betrag in den dem Wirt­schafts­jahr der Über­tra­gung fol­gen­den zehn Wirt­schafts­jah­ren gleich­mä­ßig ver­teilt als Betriebs­aus­ga­be abzu­zie­hen ist. Dies ist dem Grun­de nach zwi­schen den Betei­lig­ten nicht strei­tig.

Bei der Ermitt­lung der als Betriebs­aus­ga­ben sofort abzugs­fä­hi­gen Leis­tun­gen i.S. des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG ist ‑wie das Finanz­ge­richt zu Recht erkannt hat- auf die am vor­an­ge­gan­ge­nen Bilanz­stich­tag gemäß § 6a EStG gebil­de­te Pen­si­ons­rück­stel­lung abzu­stel­len, die infol­ge der Über­tra­gung einer Ver­sor­gungs­ver­pflich­tung oder Ver­sor­gungs­an­wart­schaft auf­zu­lö­sen ist. Die zuletzt gemäß § 6a EStG gebil­de­te Pen­si­ons­rück­stel­lung ist für Zwe­cke des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG weder bis zum unter­jäh­ri­gen Über­tra­gungs­stich­tag fort­zu­schrei­ben noch ist sie auf die­sen Zeit­punkt zu erstel­len [2].

Dage­gen kön­nen die Pen­si­ons­rück­stel­lun­gen, auch soweit sie wegen der den sog. „Future-Ser­vice“ betref­fen­den Über­tra­gun­gen an eine Unter­stüt­zungs­kas­se auf­zu­lö­sen sind, nicht nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG mit dem vom Unter­neh­men an den Pen­si­ons­fonds für die Über­nah­me des bereits erdien­ten Anspruchs sei­ner begüns­tig­ten Arbeit­neh­mer geleis­te­ten Bei­trä­ge ver­rech­net wer­den. Denn für die Ermitt­lung des sofort abzugs­fä­hi­gen Ein­mal­be­trags an den Pen­si­ons­fonds i.S. des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG sind für die Situa­ti­on des sog. Kom­bi­na­ti­ons­mo­dells nicht die in der Steu­er­bi­lanz ins­ge­samt auf­zu­lö­sen­den Pen­si­ons­rück­stel­lun­gen anzu­set­zen, son­dern nur der Betrag, der auf den an einen Pen­si­ons­fonds über­tra­ge­nen Teil der Ver­pflich­tung ent­fällt [1].

Das Unter­neh­men kann sich nicht mit Erfolg auf eine die­sem Ergeb­nis ent­ge­gen­ste­hen­de sog. Selbst­bin­dung der Ver­wal­tung beru­fen.

Auf die Fra­ge, ob dem BMF, Schrei­ben vom 26.10.2006 [3] eine all­ge­mei­ne Aus­sa­ge dahin­ge­hend zu ent­neh­men ist, dass die nach § 6a EStG gebil­de­te Rück­stel­lung bei Über­tra­gung von Ver­pflich­tun­gen auf einen Pen­si­ons­fonds in allen Fäl­len voll­stän­dig auf­zu­lö­sen sei, kommt es nicht an. Selbst wenn die Finanz­ver­wal­tung vor Erlass des BMF-Schrei­bens in BStBl I 2015, 544 die­se Auf­fas­sung ver­tre­ten haben soll­te, hät­te dies kei­nen bin­den­den Cha­rak­ter, weil es sich ledig­lich um eine nor­min­ter­pre­tie­ren­de Ver­wal­tungs­an­wei­sung gehan­delt hät­te.

Nor­min­ter­pre­tie­ren­de Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen, die die gleich­mä­ßi­ge Aus­le­gung und Anwen­dung des Rechts sichern sol­len, kön­nen im All­ge­mei­nen weder eine einer Rechts­norm ver­gleich­ba­re Bin­dung aller Rechts­an­wen­der noch eine Bin­dung nach dem Grund­satz von Treu und Glau­ben her­bei­füh­ren. Eine von den Gerich­ten zu beach­ten­de Selbst­bin­dung der Ver­wal­tung besteht nur als Aus­fluss von Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes aus­nahms­wei­se in dem Bereich der der Ver­wal­tung vom Gesetz ein­ge­räum­ten Ent­schei­dungs­frei­heit, also im Bereich des Ermes­sens, der Bil­lig­keit und der Typi­sie­rung oder Pau­scha­lie­rung [4]. Ein der­ar­ti­ger Spiel­raum steht der Finanz­ver­wal­tung bei Anwen­dung von § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG aber nicht zu.

Dage­gen ist hin­sicht­lich des Finan­zie­rungs­end­al­ters bei ver­schie­de­nen gegen­über einem Arbeit­neh­mer erteil­ten Pen­si­ons­zu­sa­gen mit jeweils unter­schied­li­chen Pen­si­ons­al­tern nach Wahl des Berech­tig­ten jeweils auf den in den ein­zel­nen Zusa­gen ver­ein­bar­ten Leis­tungs­zeit­punkt abzu­stel­len.

Für jedes Wirt­schafts­gut ist ‑wie das Hes­si­sche Finanz­ge­richt zutref­fend aus­ge­führt hat [5]- nach dem Grund­satz der Ein­zel­be­wer­tung (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB, § 6 Abs. 1 Satz 1 EStG) jede Pen­si­ons­ver­pflich­tung ein­zeln zu bewer­ten. Dar­aus folgt, dass Pen­si­ons­zu­sa­gen grund­sätz­lich nicht pau­schal für die gesam­te Grup­pe der Begüns­tig­ten bewer­tet wer­den dür­fen, son­dern regel­mä­ßig der Wert jeder ein­zel­nen unmit­tel­ba­ren Pen­si­ons­ver­pflich­tung fest­zu­stel­len ist, wobei in der Bilanz nur die Sum­me aller ein­ge­gan­ge­nen Ver­pflich­tun­gen aus­ge­wie­sen wird [6].

Auch wenn auf die­ser Grund­la­ge jede Pen­si­ons­ver­pflich­tung als Wirt­schafts­gut für sich zu behan­deln ist, gilt die Anwart­schaft einer Per­son auf Alters, Inva­li­den- und Hin­ter­blie­be­nen­ver­sor­gung als ein­heit­li­cher Anspruch und ein­heit­li­ches Wirt­schafts­gut, weil nach § 6a Abs. 1 EStG für „eine“ Pen­si­ons­ver­pflich­tung nur „eine“ Pen­si­ons­rück­stel­lung gebil­det wer­den darf [7].

Es ist bereits höchst­rich­ter­lich ent­schie­den, dass gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG für die Berech­nung des Teil­werts der Pen­si­ons­rück­stel­lung die Jah­res­be­trä­ge zugrun­de zu legen sind, die vom Beginn des Wirt­schafts­jah­res, in dem das Dienst­ver­hält­nis begon­nen hat, bis zu dem in der Pen­si­ons­zu­sa­ge vor­ge­se­he­nen Zeit­punkt des Ein­tritts des Ver­sor­gungs­fal­les rech­nungs­mä­ßig auf­zu­brin­gen sind [8].

Hat ein Arbeit­neh­mer meh­re­re Ver­sor­gungs­zu­sa­gen erhal­ten, die unter­schied­li­che ver­trag­li­che Pen­si­ons­al­ter vor­se­hen, folgt dar­aus, dass nicht von einer ein­heit­li­chen Ver­sor­gungs­zu­sa­ge aus­ge­gan­gen wer­den kann. Die Anwart­schaft einer Per­son auf Alters­ver­sor­gung gilt nur dann als ein­heit­li­cher Anspruch, wenn nicht ‑wie im Streit­fall- Zusa­gen i.S. des § 6a EStG vor­lie­gen, die jeweils als eigen­stän­dig zu wer­ten sind. Für die Berech­nung der Pen­si­ons­rück­stel­lung gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG kommt es auf den ein­zel­nen Leis­tungs­zeit­punkt der Ansprü­che auf Alters­ren­te an; das ist der in der Pen­si­ons­zu­sa­ge ver­ein­bar­te Zeit­punkt des Ein­tritts des Ver­sor­gungs­falls. Sind bei meh­re­ren Zusa­gen auf­grund der jewei­li­gen ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen unter­schied­li­che Zeit­punk­te für den Ein­tritt des Ver­sor­gungs­falls vor­ge­se­hen, die jeweils maß­geb­lich sind, lie­gen eigen­stän­di­ge Zusa­gen vor. Auf das ver­trag­lich vor­ge­se­he­ne Ende der Betriebs­zu­ge­hö­rig­keit kommt es indes nicht an. Bei Vor­lie­gen meh­re­rer Zusa­gen zuguns­ten eines Berech­tig­ten mit unter­schied­li­chen End­al­tern kann mit­hin kein ein­heit­li­ches Pen­si­ons­al­ter zum Ansatz kom­men.

Auf die­ser Grund­la­ge ist durch Aus­le­gung zu ermit­teln, ob tat­säch­lich im kon­kre­ten Ein­zel­fall (meh­re­re) unter­schied­li­che Zeit­punk­te gel­ten sol­len [9]. Bei der den Streit­fall betref­fen­den Ent­gelt­um­wand­lung konn­ten die Beschäf­tig­ten jähr­lich neu bestim­men, ob sie einen Teil ihres Gehalts in einen Anspruch auf Ver­sor­gungs­leis­tung umwan­deln wol­len, und sie konn­ten für die­sen Anspruch den Zeit­punkt des Ver­sor­gungs­ein­tritts abwei­chend von den in den Vor­jah­ren gewähl­ten End­al­tern inner­halb eines zeit­li­chen Kor­ri­dors jeweils neu fest­le­gen. Die jewei­li­ge Fest­le­gung des Zeit­punkts des Leis­tungs­ein­tritts nach Wahl des jewei­li­gen Arbeit­neh­mers lässt kei­nen Raum, um durch Aus­le­gung ein ein­heit­li­ches End­al­ter zu ermit­teln. Es muss viel­mehr davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass jeweils unter­schied­li­che Zeit­punk­te gel­ten sol­len. Mit­hin trifft es nicht zu, dass ‑wie das Finanz­amt meint- für Ange­stell­te, die zugleich eine arbeit­ge­ber­fi­nan­zier­te Pen­si­ons­an­wart­schaft haben, auch für die arbeit­neh­mer­fi­nan­zier­ten Ansprü­che stets auf ein rech­ne­ri­sches End­al­ter von 65 Jah­ren abzu­stel­len ist. Für die Annah­me des Finanz­amt, dass für Ange­stell­te, die nur eine arbeit­neh­mer­fi­nan­zier­te Pen­si­ons­zu­sa­ge haben, das vor­ge­se­he­ne End­al­ter der jeweils ers­ten Ent­gelt­um­wand­lung maß­geb­lich sein soll, besteht danach eben­so wenig eine Grund­la­ge.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. Novem­ber 2019 – XI R 42/​18

  1. vgl. BFH, Urteil vom 20.11.2019 – XI R 52/​17[][]
  2. BFH, Urteil vom 20.11.2019 – XI R 52/​17[]
  3. BMF, Schrei­ben vom 26.10.2006 – V B 2 – S 2144 – 57/​06, BStBl I 2006, 709, Rz 8[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 26.04.1995 – XI R 81/​93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754; vom 07.12.2005 – I R 123/​04, BFH/​NV 2006, 1097; vom 04.02.2010 – II R 1/​09, BFH/​NV 2010, 1244; vom 11.11.2010 – VI R 16/​09, BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966; vom 10.11.2011 – V R 34/​10, BFH/​NV 2012, 803, Rz 21; vom 05.09.2013 – XI R 4/​10, BFHE 243, 60, BStBl II 2014, 95, Rz 40; vom 03.07.2014 – V R 1/​14, BFHE 246, 562, BFH/​NV 2014, 2014, Rz 33[]
  5. Hess. FG, Urteil vom 07.11.2018 – 4 K 2332/​15[]
  6. vgl. Dom­mer­muth in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 6a EStG Rz 12; Gosch in Kirch­hof, EStG, 18. Aufl., § 6a Rz 1[]
  7. vgl. BFH, Beschluss vom 03.02.1993 – I B 50/​92, BFH/​NV 1993, 541[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 11.09.2013 – I R 72/​12, BFHE 244, 236, BStBl II 2016, 1008, Rz 14; BFH, Beschluss vom 26.11.2014 – I R 2/​14, BFH/​NV 2015, 500, Rz 8[]
  9. vgl. dazu etwa Gosch in Kirch­hof, a.a.O., § 6a Rz 16; Veit/​Hainz, Deut­sche Steu­er-Zei­tung 2014, 600[]