Betei­li­gung an ande­ren Unter­neh­men – und die Streu­be­sitz­di­vi­den­den

§ 8b Abs. 4 KStG [1] und § 9 Nr. 2a GewStG [2] sind nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs mit Art. 3 Abs. 1 GG ver­ein­bar.

Betei­li­gung an ande­ren Unter­neh­men – und die Streu­be­sitz­di­vi­den­den

Gemäß § 8b Abs. 4 Satz 1 Halb­satz 1 KStG sind Bezü­ge i.S. des Abs. 1 der Vor­schrift abwei­chend von Abs. 1 Satz 1 bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens zu berück­sich­ti­gen, wenn die Betei­li­gung zu Beginn des Kalen­der­jah­res unmit­tel­bar weni­ger als 10 % des Grund- oder Stamm­ka­pi­tals betra­gen hat. Nach § 34 Abs. 7a Satz 2 KStG in der vor­ge­nann­ten Fas­sung ist § 8b Abs. 4 KStG erst­mals für Bezü­ge i.S. des § 8b Abs. 1 KStG anzu­wen­den, die nach dem 28.02.2013 zuflie­ßen.

Gemäß § 7 GewStG ist der Gewer­be­er­trag der nach den Vor­schrif­ten des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes oder des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes zu ermit­teln­de Gewinn aus dem Gewer­be­be­trieb, ver­mehrt und ver­min­dert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeich­ne­ten Beträ­ge. Gemäß § 9 Nr. 2a GewStG i.d.F. des Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­set­zes 2008 (UntS­tRefG 2008) vom 14.08.2007 [3] ist eine Kür­zung um die Gewin­ne aus Antei­len an einer nicht steu­er­be­frei­ten inlän­di­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft vor­zu­neh­men, wenn die Betei­li­gung zu Beginn des Erhe­bungs­zeit­raums min­des­tens 15 % des Grund- oder Stamm­ka­pi­tals beträgt. Bei der vor­lie­gen­den Betei­li­gung der Klä­ge­rin an der AG in Höhe von weni­ger als 10 % ist mit­hin eine Kür­zung aus­ge­schlos­sen. Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht dazu von wei­te­ren Aus­füh­run­gen ab.

Das Finanz­ge­richt Ham­burg ist im hier ent­schie­de­nen Rechts­streit in der Vor­in­stanz davon aus­ge­gan­gen, dass § 8b Abs. 4 KStG nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG ver­stößt [4]. Der Bun­des­fi­nanz­hof teilt die­se Ansicht; er kann dabei offen las­sen, ob sich § 8b KStG als finanz- und wirt­schafts­po­li­ti­sche Len­kungs­norm [5] oder aber als Fis­kalzweck­norm dar­stellt, denn jeden­falls sind die an Letz­te­re zu stel­len­den stren­ge­ren ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen erfüllt.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts hat der Gesetz­ge­ber im Bereich des Steu­er­rechts bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des und bei der Bestim­mung des Steu­er­sat­zes einen weit­rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum [6]. Die grund­sätz­li­che Frei­heit des Gesetz­ge­bers, die­je­ni­gen Sach­ver­hal­te zu bestim­men, an die das Gesetz die­sel­ben Rechts­fol­gen knüpft und die es so als recht­lich gleich qua­li­fi­ziert, wird vor allem durch zwei eng mit­ein­an­der ver­bun­de­ne Leit­li­ni­en begrenzt: durch das Gebot der Aus­rich­tung der Steu­er­last am Prin­zip der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und durch das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit. Danach muss im Inter­es­se ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­ner steu­er­li­cher Las­ten­gleich­heit dar­auf abge­zielt wer­den, Steu­er­pflich­ti­ge bei glei­cher Leis­tungs­fä­hig­keit auch gleich hoch zu besteu­ern [7]. Die für die Las­ten­gleich­heit im Ein­kom­men­steu­er­recht maß­geb­li­che finan­zi­el­le Leis­tungs­fä­hig­keit bemisst der ein­fa­che Gesetz­ge­ber nach dem objek­ti­ven und dem sub­jek­ti­ven Net­to­prin­zip [8]. Die Grund­sät­ze der Besteue­rung nach der Leis­tungs­fä­hig­keit und damit das objek­ti­ve Net­to­prin­zip gel­ten glei­cher­ma­ßen im Bereich der Kör­per­schaft­steu­er [9]. Bei der Aus­ge­stal­tung des steu­er­recht­li­chen Aus­gangs­tat­be­stands muss die ein­mal getrof­fe­ne Belas­tungs­ent­schei­dung fol­ge­rich­tig im Sin­ne der Belas­tungs­gleich­heit umge­setzt wer­den. Aus­nah­men von einer sol­chen fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung bedür­fen eines beson­de­ren sach­li­chen Grun­des [10]. Als beson­de­re sach­li­che Grün­de für Aus­nah­men von einer fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung und Kon­kre­ti­sie­rung steu­er­ge­setz­li­cher Belas­tungs­ent­schei­dun­gen erkennt das BVerfG in stän­di­ger Recht­spre­chung neben außer­fis­ka­li­schen För­de­rungs- und Len­kungs­zwe­cken auch Typi­sie­rungs- und Ver­ein­fa­chungs­er­for­der­nis­se an [11]. Außer­dem steht dem Gesetz­ge­ber die Mög­lich­keit offen, neue Rege­lun­gen im Rah­men eines Prin­zi­pi­en- oder Sys­tem­wech­sels ein­zu­füh­ren [8]. Der rein fis­ka­li­sche Zweck staat­li­cher Ein­nah­men­er­hö­hung ist zwar nicht als beson­de­rer sach­li­cher Grund in die­sem Sin­ne anzu­er­ken­nen [12], aller­dings ist ein qua­li­fi­zier­ter Fis­kalzweck, bei dem neben die Ein­nah­me­er­zie­lung etwa das Ziel der Ver­ste­ti­gung der Staats­ein­nah­men durch Dämp­fung der Steu­er­aus­wir­kun­gen kon­junk­tu­rel­ler Schwan­kun­gen tritt, als beson­de­rer sach­li­cher Recht­fer­ti­gungs­grund anzu­er­ken­nen [13].

Nach der Über­zeu­gung des Bun­des­fi­nanz­hofs genügt § 8b Abs. 4 KStG den vor­ge­nann­ten Maß­stä­ben.

Der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on hat­te durch sein Urteil „Kommission/​Deutschland“ vom 20.10.2011 [14] ent­schie­den, dass die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land gegen ihre Ver­pflich­tun­gen aus Art. 56 Abs. 1 EG [15], jetzt Art. 63 AEUV [16] ver­sto­ßen hat, indem sie für den Fall, dass die in Art. 3 Abs. 1 Buchst. a der Mut­ter-Toch­ter-Richt­li­nie 90/​435/​EWG [17] vor­ge­se­he­ne Min­dest­be­tei­li­gung der Mut­ter­ge­sell­schaft am Kapi­tal der Toch­ter­ge­sell­schaft nicht erreicht ist, Divi­den­den, die an Gesell­schaf­ten mit Sitz in ande­ren Mit­glied­staa­ten aus­ge­schüt­tet wer­den, wirt­schaft­lich einer höhe­ren Besteue­rung unter­warf als Divi­den­den, die an Gesell­schaf­ten mit Sitz in Deutsch­land aus­ge­schüt­tet wur­den. Zugleich hat­te der EuGH auf einen Ver­stoß gegen Art. 40 des Abkom­mens über den Euro­päi­schen Wirt­schafts­raum [18] erkannt, soweit Divi­den­den, die an Gesell­schaf­ten mit Sitz in Island oder in Nor­we­gen aus­ge­schüt­tet wer­den, wirt­schaft­lich einer höhe­ren Besteue­rung unter­wor­fen wer­den als Divi­den­den, die an Gesell­schaf­ten mit Sitz in Deutsch­land aus­ge­schüt­tet wer­den.

Der deut­sche Gesetz­ge­ber hat auf die­ses Urteil wie folgt reagiert:

Wäh­rend der ursprüng­li­che Geset­zes­ent­wurf der Bun­des­re­gie­rung [19] ledig­lich eine Ände­rung des § 32 KStG durch Anfü­gung eines Abs. 5 vor­sah, wonach die vom ange­spro­che­nen EuGH, Urteil betrof­fe­nen gebiets­frem­den EU-/EWR-Kör­per­schaf­ten bei Vor­lie­gen der übri­gen Vor­aus­set­zun­gen voll­stän­dig von der Kapi­tal­ertrag­steu­er ent­las­tet wer­den soll­ten, nahm der Bun­des­rat [20] dazu in der Wei­se Stel­lung, dass die vom EuGH gerüg­te Ungleich­be­hand­lung zwar dadurch besei­tigt wer­den kön­ne, dass nun­mehr auch Aus­lands­di­vi­den­den von der Kör­per­schaft­steu­er frei­ge­stellt wür­den. EU-recht­lich zuläs­sig sei aber eben­so die ‑vom Bun­des­rat bereits in sei­ner Stel­lung­nah­me zum Jah­res­steu­er­ge­setz 2013 ‑JStG 2013- [21] ange­reg­te- steu­er­auf­kom­mens­scho­nen­de Auf­he­bung der Steu­er­be­frei­ung für Streu­be­sitz­di­vi­den­den (Betei­li­gun­gen von weni­ger als 10 %), die von inlän­di­schen Kör­per­schaf­ten und aus­län­di­schen Kör­per­schaf­ten mit einer inlän­di­schen Betriebs­stät­te bezo­gen wür­den, sowie für ent­spre­chen­de Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne.

In sei­ner Stel­lung­nah­me zum JStG 2013 hat der Bun­des­rat hier­zu erläu­tert, dass ange­sichts der Not­wen­dig­keit der Haus­halts­kon­so­li­die­rung für die öffent­li­chen Haus­hal­te nur die 2. Alter­na­ti­ve sinn­voll sei. Dadurch ent­stün­den kei­ne Nach­tei­le für die Wett­be­werbs­fä­hig­keit gegen­über aus­län­di­schen Inves­to­ren. Denn durch die Gewäh­rung der Steu­er­frei­heit auch für aus­län­di­sche Gesell­schaf­ten wür­den nicht die Unter­neh­men bzw. die aus­län­di­schen Inves­to­ren begüns­tigt, son­dern in ers­ter Linie die aus­län­di­schen Fisci, die zukünf­tig die in Deutsch­land ein­be­hal­te­ne Kapi­tal­ertrag­steu­er nicht mehr als Quel­len­steu­er anrech­nen müss­ten. Wei­ter­hin hat der Bun­des­rat aus­ge­führt, dass mit der Ein­füh­rung einer Steu­er­pflicht für die Streu­be­sitz­di­vi­den­den und Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne sich Deutsch­land im Übri­gen den inter­na­tio­na­len Gepflo­gen­hei­ten annä­he­re. Nahe­zu alle Staa­ten in Euro­pa gewähr­ten die Steu­er­frei­heit für Divi­den­den und Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne nur bei Über­schrei­ten einer Min­dest­be­tei­li­gungs­quo­te. Vie­le Staa­ten wür­den zusätz­lich Min­dest­hal­te­fris­ten für die Betei­li­gun­gen ken­nen. Mit der beab­sich­tig­ten Ände­rung füh­re Deutsch­land somit sei­ne über­aus groß­zü­gi­ge Befrei­ungs­re­gel auf das inter­na­tio­nal übli­che Maß zurück [21].

Auch der Finanz­aus­schuss emp­fahl dem Bun­des­rat die Anru­fung des Ver­mitt­lungs­aus­schus­ses und führ­te aus [22], die bean­stan­de­ten Sach­ver­hal­te beträ­fen Betei­li­gun­gen im Streu­be­sitz aus­län­di­scher Kör­per­schaf­ten. Bei Schach­tel­di­vi­den­den an EU-Kör­per­schaf­ten wer­de bereits nach der Mut­ter-Toch­ter-Richt­li­nie in vol­lem Umfang vom Kapi­tal­ertrag­steu­er­ab­zug Abstand genom­men. Auch soweit ein Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men eine Quel­len­steu­er­frei­stel­lung oder –ermä­ßi­gung für Schach­tel­di­vi­den­den vor­se­he, wer­de die Kapi­tal­ertrag­steu­er auf Antrag (voll oder teil­wei­se) durch das Bun­des­zen­tral­amt für Steu­ern erstat­tet. Mit der Auf­he­bung der Steu­er­be­frei­ung nach § 8b Abs. 1 KStG für Streu­be­sitz­di­vi­den­den (Betei­li­gun­gen von weni­ger als 10 %), die von inlän­di­schen Kör­per­schaf­ten und aus­län­di­schen Kör­per­schaf­ten mit einer inlän­di­schen Betriebs­stät­te bezo­gen wür­den, wer­de die Divi­den­den­be­steue­rung für inlän­di­sche und aus­län­di­sche Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten ange­gli­chen. Die Besteue­rung erfol­ge für inlän­di­sche Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten und für aus­län­di­sche Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten mit inlän­di­scher Betriebs­stät­te im Rah­men der Ver­an­la­gung und für aus­län­di­sche Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten ohne inlän­di­sche Betriebs­stät­te durch den abgel­ten­den Steu­er­ab­zug. Die unter­schied­li­che Behand­lung der Erträ­ge von Betei­li­gun­gen, an denen der Anteils­eig­ner zu min­des­tens 10 % und denen, an denen er zu weni­ger als 10 % betei­ligt sei, sei dadurch gerecht­fer­tigt, dass bei einer Streu­be­sitz­be­tei­li­gung die Betei­li­gung als Kapi­tal­an­la­ge ange­se­hen wer­de und häu­fig auch kei­ne dau­er­haf­te Betei­li­gung an der Unter­neh­mung ange­strebt sei. Der Anteils­eig­ner kön­ne auf­grund der Höhe sei­ner Betei­li­gung kei­nen unter­neh­me­ri­schen Ein­fluss auf die Ent­schei­dun­gen bei der Kapi­tal­ge­sell­schaft aus­üben. Bei einer Betei­li­gung von min­des­tens 10 % kön­ne hin­ge­gen regel­mä­ßig ein betrieb­li­ches Enga­ge­ment des Anteils­eig­ners unter­stellt wer­den.

Ent­spre­chend den vor­ste­hen­den Erwä­gun­gen zum JStG 2013 lehn­te der Bun­des­rat den Geset­zes­ent­wurf der Bun­des­re­gie­rung in BT-Drs. 17/​11314, S. 3 ab [23]. Bei den Bera­tun­gen des Ver­mitt­lungs­aus­schus­ses [24] ist sodann eine „Kom­pro­miss­lö­sung” [25] gefun­den wor­den, nach der ‑so die jet­zi­ge Fas­sung des § 8b Abs. 4 KStG n.F.- Streu­be­sitz­di­vi­den­den aus der Steu­er­be­frei­ung des § 8b Abs. 1 KStG aus­ge­nom­men wer­den, wäh­rend Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne wei­ter steu­er­frei blei­ben. Die zunächst im Rah­men der Pro­to­koll­erklä­rung zum Ver­mitt­lungs­ver­fah­ren [26] erwo­ge­ne Aus­deh­nung des § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG auf Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne, die spä­ter dann in einen Ent­wurf des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen zu einem Invest­ment­steu­er­re­form­ge­setz mün­de­te [27], wur­de nicht umge­setzt.

§ 8b Abs. 4 KStG durch­bricht im Sin­ne einer nicht fol­ge­rich­ti­gen Aus­ge­stal­tung die in § 8b Abs. 1 KStG zum Aus­druck kom­men­de Grund­ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers, im Sys­tem des Halb- bzw. Teil­ein­künf­te­ver­fah­rens erwirt­schaf­te­te Gewin­ne nur ein­mal bei der erwirt­schaf­ten­den Kör­per­schaft mit Kör­per­schaft­steu­er und erst bei der Aus­schüt­tung an natür­li­che Per­so­nen als Anteils­eig­ner mit Ein­kom­men­steu­er zu besteu­ern und des­we­gen zur Ver­mei­dung von Kumu­la­ti­ons- oder Kas­ka­den­ef­fek­ten in Betei­li­gungs­ket­ten Bezü­ge inner­halb gesell­schaft­li­cher Betei­li­gungs­struk­tu­ren bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens außer Ansatz zu las­sen. Dem­ge­mäß wird seit der Ein­füh­rung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens durch das Gesetz zur Sen­kung der Steu­er­sät­ze und zur Reform der Unter­neh­mens­be­steue­rung (Steu­er­sen­kungs­ge­setz) vom 23.10.2000 [28] die Steu­er­be­las­tung der kör­per­schaft­li­chen Gewin­ne durch die in § 8b Abs. 1 KStG gewähr­te Steu­er­frei­stel­lung typi­sie­rend gemin­dert. Dadurch soll ‑dem Sinn und Zweck des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens ent­spre­chend- sicher­ge­stellt wer­den, dass die Kör­per­schaft­steu­er­be­las­tung auf die Ebe­ne der ope­ra­ti­ven Kör­per­schaf­ten beschränkt wird und Aus­schüt­tun­gen nur bei nicht kor­po­rier­ten Gesell­schaf­ten nach Maß­ga­be der Mil­de­run­gen in § 3 Nr. 40 EStG ‑und damit ent­spre­chend einer am Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip ori­en­tier­ten Gesamt­be­las­tung- besteu­ert wer­den [29]. Die in § 8b Abs. 1 KStG ver­an­ker­te Steu­er­frei­stel­lung wird aller­dings durch die Aus­nah­me des § 8b Abs. 4 KStG für sog. Streu­be­sitz­di­vi­den­den [30] ein­ge­schränkt und damit das der Her­stel­lung einer leis­tungs­fä­hig­keits­kon­for­men Gesamt­be­las­tung die­nen­de Sys­tem der Steu­er­frei­stel­lung von Divi­den­den durch­bro­chen [31].

Indes­sen ist die­se Durch­bre­chung nach der Über­zeu­gung des Bun­des­fi­nanz­hofs ver­fas­sungs­recht­lich gerecht­fer­tigt [32].

Der Gesetz­ge­ber hat durch die Ein­füh­rung des § 8b Abs. 4 KStG erkenn­bar kei­nen Prin­zi­pi­en- bzw. Sys­tem­wech­sel vor­ge­nom­men, der als sol­cher eine Aus­nah­me vom Fol­ge­rich­tig­keits­ge­bot recht­fer­ti­gen wür­de. Zwar kann ein sol­cher Prin­zi­pi­en- und Sys­tem­wech­sel auch schritt­wei­se imple­men­tiert wer­den, wenn sich dies an einem umzu­set­zen­den Grund­kon­zept ori­en­tiert [33]. Eine der­ar­ti­ge Absicht hat der Gesetz­ge­ber aber nicht zum Aus­druck gebracht [34]. Die Ankün­di­gung des Gesetz­ge­bers, im Rah­men der anste­hen­den Invest­ment­steu­er­re­form die Aus­wei­tung der Steu­er­pflicht auf Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne aus Streu­be­sitz noch­mals „ergeb­nis­of­fen auf­grei­fen” zu wol­len [26], lässt schon ihrer For­mu­lie­rung nach nicht auf das Vor­han­den­sein eines plan­vol­len Grund­kon­zepts schlie­ßen, zumal die Ankün­di­gung spä­ter nicht wei­ter­ver­folgt wur­de [35].

Auch die Erwä­gung des Gesetz­ge­bers, die Belas­tungs­ent­schei­dung sei zur Haus­halts­kon­so­li­die­rung erfor­der­lich, führt nach der Recht­spre­chung des BVerfG für sich genom­men nicht zur ver­fas­sungs­recht­li­chen Zuläs­sig­keit des § 8b Abs. 4 KStG [36].

Indes­sen ist die Her­stel­lung einer euro­pa­rechts­kon­for­men Rechts­la­ge zur Abgren­zung der Besteue­rungs­ho­hei­ten der betrof­fe­nen Fisci als hin­rei­chen­der Recht­fer­ti­gungs­grund im Sin­ne eines qua­li­fi­zier­ten Fis­kalzwecks anzu­se­hen, auch wenn im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren die Fra­ge der Haus­halts­kon­so­li­die­rung im Vor­der­grund gestan­den haben mag [37]. Der Gesetz­ge­ber hat sich inso­weit auf die Stel­lung­nah­me des Bun­des­ra­tes zum JStG 2013 gestützt, die Steu­er­be­frei­ung für Streu­be­sitz­di­vi­den­den auf das EU-recht­li­che Mini­mum zu begren­zen. Eine voll­stän­di­ge Steu­er­frei­stel­lung auch für Gesell­schaf­ten mit Sitz in ande­ren EU-/EWR-Staa­ten wäre über die Vor­ga­ben der Mut­ter-Toch­ter-Richt­li­nie hin­aus­ge­gan­gen. Die Mut­ter-Toch­ter-Richt­li­nie ver­langt ledig­lich bei einer Min­dest­be­tei­li­gung von 10 % eine Befrei­ung vom Steu­er­ab­zug an der Quel­le für von einer Toch­ter­ge­sell­schaft an ihre Mut­ter­ge­sell­schaft aus­ge­schüt­te­te Gewin­ne, auch wenn damit ledig­lich Min­dest­an­for­de­run­gen for­mu­liert sind, die die Mög­lich­keit offen las­sen, auch bei einer nied­ri­ge­ren Betei­li­gungs­quo­te vom Steu­er­ab­zug an der Quel­le abzu­se­hen [38]. Das Finanz­ge­richt hat inso­weit zutref­fend dar­auf abge­stellt, dass eine inner­staat­li­che Rege­lung mit einer voll­stän­di­gen Befrei­ung vom Steu­er­ab­zug unab­hän­gig von der Betei­li­gungs­quo­te bei aus­län­di­schen Betei­lig­ten häu­fig nicht deren Steu­er­last min­dern, son­dern ledig­lich dem Ansäs­sig­keits­staat die­ser Betei­lig­ten die Anrech­nung der in Deutsch­land ein­be­hal­te­nen Kapi­tal­ertrag­steu­er auf die dor­ti­ge Steu­er erspa­ren und damit auch die Mög­lich­keit eines Quel­len­steu­er­ab­zugs ent­spre­chend Art. 10 Abs. 2 des Mus­ter­ab­kom­mens der Orga­ni­sa­ti­on for Eco­no­mic Coö­pe­ra­ti­on and Deve­lo­p­ment (OECD-Mus­ter­ab­kom­men ‑OECD-Mus­tAbk-) und ent­spre­chen­der Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men (DBA) obso­let machen wür­de. Der Gesetz­ge­ber hät­te zwar mit einer voll­stän­di­gen Steu­er­frei­stel­lung auch für Anteils­eig­ner­kör­per­schaf­ten mit Sitz in ande­ren EU-/EWR-Staa­ten die zuvor in § 8b Abs. 1, Abs. 2 KStG zum Aus­druck gekom­me­ne Grund­ent­schei­dung wei­ter­füh­ren und damit den Anfor­de­run­gen des EuGH ent­spre­chen kön­nen. Dies wür­de jedoch der Abgren­zung der Besteue­rungs­rech­te sowohl nach Maß­ga­be der Mut­ter-Toch­ter-Richt­li­nie als auch der Art. 10 Abs. 2 OECD-Mus­tAbk ent­spre­chen­den Rege­lun­gen in den jeweils ein­schlä­gi­gen DBA wider­strei­ten. Aus Sicht des Bun­des­fi­nanz­hofs steht es dem Gesetz­ge­ber in einer sol­chen Situa­ti­on frei, den beschrie­be­nen Ziel­kon­flikt unter Ein­be­zie­hung von Streu­be­sitz­di­vi­den­den in die Steu­er­pflicht auf­zu­lö­sen.

Dem kann nicht ent­ge­gen­ge­hal­ten wer­den, dass eine sys­tem­kon­gru­en­te Lösung auch die Ein­be­zie­hung von Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nen aus Streu­be­sitz­be­tei­li­gun­gen in die Steu­er­pflicht erfor­dert hät­te. Dass der Gesetz­ge­ber dar­auf ver­zich­tet hat, auch Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne i.S. von § 8b Abs. 2 KStG einem ver­gleich­ba­ren „Streu­be­sitz­vor­be­halt“ zu unter­wer­fen, mag als inkon­se­quent ange­se­hen wer­den, doch muss es auch inso­weit genü­gen, wenn der Gesetz­ge­ber nur nach Maß­ga­be der uni­ons­recht­li­chen Anfor­de­run­gen in das Rege­lungs­ge­fü­ge des § 8b KStG ein­greift [39].

Die vor­ste­hen­den Erwä­gun­gen gel­ten ent­spre­chend für § 9 Nr. 2a GewStG, der eben­falls mit den Vor­ga­ben der Ver­fas­sung ver­ein­bar ist.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bereits durch Beschluss vom 30.05.2014 [40] dahin erkannt, dass die durch das UntS­tRefG 2008 von zuvor 10 % auf 15 % ange­ho­be­ne Min­dest­be­tei­li­gungs­quo­te mit den Vor­ga­ben des Ver­fas­sungs­rechts ver­ein­bar ist. Zwar haben offen­bar auch die­ser Geset­zes­än­de­rung vor allem fis­ka­li­sche und haus­hal­te­ri­sche Erwä­gun­gen zugrun­de gele­gen [41], gleich­wohl ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof nicht zu erken­nen, dass der­ar­ti­ge Erwä­gun­gen den Gesetz­ge­ber dar­an hin­dern könn­ten, wie gesche­hen zu ver­fah­ren.

Dem steht ‑wie der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Beschluss in BFH/​NV 2014, 1402 durch Ver­weis auf das Urteil des Schles­wig-Hol­stei­ni­schen Finanz­ge­richt vom 31.01.2013 [42] klar­ge­stellt hat- der Sinn und Zweck des § 9 Nr. 2a GewStG nicht ent­ge­gen. Zwar besteht die­ser grund­sätz­lich dar­in, eine dop­pel­te Besteue­rung aus­ge­schüt­te­ter Gewin­ne mit Gewer­be­steu­er sowohl beim Anteils­eig­ner als auch bei der Kapi­tal­ge­sell­schaft zu ver­hin­dern, er besteht hin­ge­gen nicht dar­in, die ein­ma­li­ge Erhe­bung von Gewer­be­steu­er auf Betei­li­gungs­ein­künf­te zu ver­mei­den [43]. Zwar hät­te es bei letz­te­rer Ziel­set­zung mög­li­cher­wei­se nahe gele­gen, die Kür­zung um Gewin­ne aus Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten ohne Rück­sicht auf die Höhe der Betei­li­gung zuzu­las­sen [44]. Der Gesetz­ge­ber hat sich aber anders ent­schie­den und sich inso­weit im Rah­men des wei­ten Gestal­tungs­spiel­raums bewegt, der ihm bei der Nor­mie­rung eines Steu­er­be­güns­ti­gungs­tat­be­stan­des, wie ihn das Schach­tel­pri­vi­leg dar­stellt, zusteht. Die Beden­ken gegen die Kon­se­quenz und Fol­ge­rich­tig­keit errei­chen jeden­falls nicht die Höhe der ver­fas­sungs­recht­li­chen Unzu­läs­sig­keit [45].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. Dezem­ber 2019 – I R 29/​17

  1. i.d.F. des Geset­zes zur Umset­zung des EuGH, Urteils vom 20.10.2011 in der Rechts­sa­che – C‑284/​09 vom 21.03.2013, BGBl I 2013, 561, BStBl I 2013, 344[]
  2. i.d.F. des UntS­tRefG 2008 vom 14.08.2007, BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630[]
  3. BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630[]
  4. FG Ham­burg, Gerichts­be­scheid vom 06.04.2017 – 1 K 87/​15, EFG 2017, 1117[]
  5. in die­se Rich­tung BVerfG, Beschluss vom 12.10.2010 – 1 BvL 12/​07, BVerfGE 127, 224, Rz 61[]
  6. vgl. BVerfG, Beschlüs­se vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/​99, BVerfGE 116, 164; vom 09.12.2008 – 2 BvL 1/​07, BVerfGE 122, 210; vom 04.02.2009 – 1 BvL 8/​05, BVerfGE 123, 1; in BVerfGE 127, 224[]
  7. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 116, 164; in BVerfGE 122, 210[]
  8. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 122, 210[][]
  9. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 127, 224[]
  10. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 116, 164; in BVerfGE 123, 1[]
  11. vgl. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 123, 1; in BVerfGE 122, 210[]
  12. vgl. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 116, 164; in BVerfGE 122, 210; vom 29.03.2017 – 2 BvL 6/​11, BVerfGE 145, 106[]
  13. vgl. BFH, Beschluss vom 14.10.2015 – I R 20/​15, BFHE 252, 44, BStBl II 2017, 1240, m.w.N.[]
  14. EuGH, Urteil „Kommission/​Deutschland“ vom 20.10.2011 – C‑284/​09, EU:C:2011:670, Slg. 2011, I‑9879[]
  15. Ver­trag zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft i.d.F. des Ver­trags von Niz­za zur Ände­rung des Ver­trags über die Euro­päi­sche Uni­on, der Ver­trä­ge zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten sowie eini­ger damit zusam­men­hän­gen­der Rechts­ak­te, ABl.EG 2002, Nr. C 325, 1[]
  16. Ver­trag über die Arbeits­wei­se der Euro­päi­schen Uni­on i.d.F. des Ver­trags von Lis­sa­bon zur Ände­rung des Ver­trags über die Euro­päi­sche Uni­on und des Ver­trags zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft, ABl.EU 2008, Nr. C 115, 47[]
  17. Richt­li­nie 90/​435/​EWG des Rates vom 23.07.1990 über das gemein­sa­me Steu­er­sys­tem der Mut­ter- und Toch­ter­ge­sell­schaf­ten ver­schie­de­ner Mit­glied­staa­ten, ABl.EG 1990, Nr. L 225, 6, Nr. L 266, 20, 1997 Nr. L 16, 98, zuletzt geän­dert durch die Richt­li­nie 2011/​96/​EU des Rates vom 30.11.2011, ABl.EU 2011, Nr. L 345, 8[]
  18. EWR-Abkom­men vom 02.05.1992, ABl.EG 1994, Nr. L 1, 3[]
  19. BT-Drs. 17/​11314, S. 3[]
  20. BR-Drs. 736/​1/​12, S. 2[]
  21. BR-Drs. 302/​1/​12, S. 76 f.[][]
  22. BR-Drs. 632/​1/​12, S. 32 f.[]
  23. BR-Drs. 736/​12[]
  24. BT-Drs. 17/​12465[]
  25. vgl. Her­ling­haus, FR 2013, 529, 531; Linn, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht 2013, 235, 236; Wiese/​Lay, GmbH-Rund­schau ‑GmbHR- 2013, 404, 406[]
  26. BTPlPr 17/​225, 28160C[][]
  27. dazu Ritzer/​Stangl, DStR 2015, 2203 ff.[]
  28. BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428[]
  29. vgl. Her­ling­haus in Rödder/​Herlinghaus/​Neumann, KStG, § 8b Rz 4, m.w.N.[]
  30. Desens, DStR 2013, Bei­hef­ter zu Heft 4, S. 13; Wiese/​Lay, GmbHR 2013, 404; Gre­fe, Deut­sche Steu­er-Zei­tung ‑DStZ- 2013, 573, 581; Förs­ter/​Lang, Steu­er­be­ra­ter-Jahr­buch 2013/​2014, 103, 110; Kotten/​Heinemann, DStR 2015, 1889, 1892; Blümich/​Rengers, § 8b KStG Rz 116: „sys­tem­fremd“[]
  31. Kußmaul/​Licht, Der Steu­er­be­ra­ter ‑StB- 2016, 286, 287; Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8b Rz 287b; Her­ling­haus in Rödder/​Herlinghaus/​Neumann, a.a.O., § 8b Rz 5[]
  32. eben­so Pung in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 8b KStG Rz 245; Neb­lung, EFG 2017, 1123; Melkonyan/​Kudert, Die Unter­neh­mens­be­steue­rung ‑Ubg- 2015, 132, 135; a.A. Hey, Köl­ner Schrift zum Wirt­schafts­recht ‑KSzW- 2013, 353, 358; Anissimov/​Stöber, DStZ 2013, 379, 381 f.; Water­mey­er in Hermann/​Heuer/​Raupach, § 8b KStG Rz 7; Schnit­ger in Schnitger/​Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 528b; offen gelas­sen bei Her­ling­haus, FR 2013, 529, 533; Kußmaul/​Licht, StB 2016, 286, 288; Weiss, Ubg 2017, 671, 677[]
  33. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 122, 210[]
  34. Hey, KSzW 2013, 353, 357; Kußmaul/​Licht, StB 2016, 286, 288; Karrenbrock/​Engelhardt, Neue Wirt­schafts­brie­fe 2017, 3327[]
  35. Hey, KSzW 2013, 353, 357 f.; Kußmaul/​Licht, StB 2016, 286, 288[]
  36. vgl. Her­ling­haus, FR 2013, 529, 533; Hey, KSzW 2013, 353, 357; Kußmaul/​Licht, StB 2016, 286, 288[]
  37. vgl. auch Gosch in Rödder/​Schönfeld, Aktu­el­le Steu­er­po­li­tik und Gesetz­ge­bung 2012, S. 40[]
  38. vgl. Frot­scher in Frotscher/​Drüen, KStG/​GewStG/​UmwStG, § 8b KStG Rz 465[]
  39. Gosch, a.a.O., § 8b Rz 287b[]
  40. BFH, Beschluss vom 30.05.2014 – I R 12/​13, BFH/​NV 2014, 1402[]
  41. BT-Drs. 16/​5491, S. 23 f.[]
  42. Schles­wig-Hol­stei­ni­sches FG, Urteil vom 31.01.2013 – 1 K 82/​11, EFG 2013, 538[]
  43. BFH, Beschluss vom 24.01.2012 – I B 34/​11, BFH/​NV 2012, 1175[]
  44. so etwa Roser in Lenski/​Steinberg, Gewer­be­steu­er­ge­setz, § 9 Nr. 2a Rz 11[]
  45. eben­so Blümich/​Gosch, § 9 GewStG Rz 168; Roser in Lenski/​Steinberg, a.a.O., § 9 Nr. 2a Rz 13a; Gür­o­ff in Glanegger/​Güroff, GewStG, 9. Aufl., § 9 Nr. 2a Rz 4; kri­tisch Berg­mann in Wendt/​Suchanek/​Möllmann/​Heinemann, GewStG, § 9 Nr. 2a Rz 12 f.[]