Beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer — und die Nacherhebung der Lohnsteuer

Bei der Durch­führung des Lohn­s­teuer­abzugs beschränkt steuerpflichtiger Arbeit­nehmer erset­zt die Freis­tel­lungs­bescheini­gung nach § 39b Abs. 6 EStG auf­grund des Ver­weis­es in § 39d Abs. 3 Satz 4 Halb­satz 1 EStG auf § 41c EStG und § 39b Abs. 6 EStG die Bescheini­gung nach § 39d Abs. 1 Satz 3 EStG und gilt nach § 39d Abs. 3 Satz 4 Halb­satz 2 EStG als Lohn­s­teuerkarte. Soweit § 39 Abs. 3b Satz 4 EStG aus­drück­lich anord­net, dass Ein­tra­gun­gen auf der Lohn­s­teuerkarte als geson­derte Fest­stel­lung von Besteuerungs­grund­la­gen i.S. des § 179 AO anzuse­hen sind, ist damit über den Ver­weis in § 39d Abs. 3 Satz 4 EStG auch für die Ausstel­lung oder Änderung ein­er Bescheini­gung im Ver­fahren des § 39d EStG die Kor­rek­tur­vorschrift des § 164 Abs. 2 AO eröffnet.

Beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer — und die Nacherhebung der Lohnsteuer

Abs. 1 DBA-Südafri­ka 1973 bes­timmt, dass Ruhege­häl­ter und ähn­liche Vergü­tun­gen in Deutsch­land der Besteuerung unter­wor­fen wer­den dür­fen und damit dem Lohn­s­teuer­abzug nach § 39d i.V.m. § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG unter­liegen, wenn das aus­gezahlte Alter­sruhegeld in Südafri­ka (tat­säch­lich) nicht besteuert wird, d.h. Südafri­ka sein beste­hen­des Besteuerungsrecht nicht ausübt1.

Nach § 41c Abs. 4 Satz 2 EStG hat das Finan­zamt zu wenig erhobene Lohn­s­teuer vom Arbeit­nehmer nachzu­fordern, wenn der nachzu­fordernde Betrag 10 EUR über­steigt. “Zu wenig” Lohn­s­teuer wird erhoben, wenn nach § 41c Abs. 4 Satz 1 EStG u.a. der Arbeit­ge­ber die Lohn­s­teuer nach § 41c Abs. 1 EStG nicht nachträglich ein­be­hält und dies dem Betrieb­sstät­ten­fi­nan­zamt unverzüglich angezeigt wird. Diese Voraus­set­zun­gen liegen im Stre­it­fall ‑wie das Finanzgericht im Ergeb­nis zutr­e­f­fend entsch­ieden hat- vor.

Nach § 41c Abs. 1 Satz 1 EStG ist der Arbeit­ge­ber berechtigt, noch nicht erhobene Lohn­s­teuer nachträglich einzube­hal­ten, wenn ihm der Arbeit­nehmer eine Lohn­s­teuerkarte mit rück­wirk­enden Ein­tra­gun­gen vor­legt (Nr. 1), oder wenn er erken­nt, dass er die Lohn­s­teuer nicht vorschriftsmäßig ein­be­hal­ten hat (Nr. 2). § 41c Abs. 1 Satz 1 EStG erfasst dabei zumin­d­est in sein­er Nr. 1 auf­grund der Bezug­nahme auf die Ein­tra­gun­gen in der Lohn­s­teuerkarte unmit­tel­bar nur die Änderung des Lohn­s­teuer­abzugs für unbeschränkt steuerpflichtige Arbeit­nehmer. Über die Ver­weisung in § 39d Abs. 3 Satz 4 EStG ergibt sich jedoch, dass § 41c Abs. 1 Satz 1 EStG entsprechend dem ihm zugrunde liegen­den Gedanken der nachträglichen Kor­rek­tur eines fehler­haften Lohn­s­teuer­abzugs auch beim Lohn­s­teuer­abzug für beschränkt einkom­men­steuerpflichtige Arbeit­nehmer anzuwen­den ist. Im Stre­it­fall kann let­ztlich offen bleiben, ob sich auf­grund der für die Jahre 2009 bis 2011 geän­derten Bescheini­gun­gen für den Steuer­abzug eine Berech­ti­gung des B e.V. zur Änderung des Lohn­s­teuer­abzugs aus § 41c Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG direkt oder aus § 41c Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in entsprechen­der Anwen­dung ergibt, denn jeden­falls soll § 41c Abs. 1 Satz 1 EStG auch bei beschränkt Steuerpflichti­gen die nachträgliche, rück­wirk­ende Kor­rek­tur der Lohn­s­teuer­abzugsmerk­male ermöglichen.

Die Berech­ti­gung des Arbeit­ge­bers zur Nacher­he­bung der Lohn­s­teuer ‑als Voraus­set­zung für die Nacher­he­bung beim Arbeit­nehmer nach § 41c Abs. 4 Satz 2 EStG- hängt jedoch in jedem Fall davon ab, ob das Finan­zamt die Rechtswirkun­gen der nach § 39b Abs. 6 EStG erteil­ten Freis­tel­lungs­bescheini­gung rück­wirk­end beseit­i­gen kon­nte. Kon­nte es dies nicht, liegt entwed­er keine rück­wirk­ende Ein­tra­gung i.S. des § 41c Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG oder kein nicht vorschriftsmäßiger Ein­be­halt i.S. des § 41c Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG vor.

Soweit in der Vorin­stanz das Finanzgericht Berlin-Bran­den­burg2 unter Beru­fung auf das Urteil des Bun­des­fi­nanzhofs vom 28.08.19913 die Auf­fas­sung ver­tritt, dass ein­er Inanspruch­nahme des Arbeit­nehmers nach § 41c Abs. 4 Satz 2 EStG die dem B e.V. erteilte Freis­tel­lungs­bescheini­gung nicht ent­ge­gen­ste­ht, ver­mag dem der Bun­des­fi­nanzhof nicht zu fol­gen.

Die Auf­fas­sung der Vorin­stanz beruht offen­bar auf ein­er Fehlin­ter­pre­ta­tion der BFH-Entschei­dung in BFHE 165, 404, BSt­Bl II 1992, 107. Der Bun­des­fi­nanzhof hat­te dort entsch­ieden, dass wie im Fall ein­er dem Arbeit­ge­ber erteil­ten Anrufungsauskun­ft nach § 42e EStG auch bei ein­er dem Arbeit­ge­ber erteil­ten Freis­tel­lungs­bescheini­gung die Bindungswirkung per­so­n­en­be­zo­gen zu ver­ste­hen sei. Die Finanzbe­hörde sei daher nicht gehin­dert, gegenüber dem Arbeit­nehmer einen anderen ungün­stigeren Rechts­stand­punkt zu vertreten als im Auskun­ftsver­fahren gegenüber dem Arbeit­ge­ber. Die Vorin­stanz lässt, indem sie sich diese Grund­sätze zu Eigen macht und auf den Urteils­fall anwen­det, allerd­ings unberück­sichtigt, dass die Nacher­he­bung der Lohn­s­teuer vom Arbeit­nehmer in § 41c Abs. 4 Satz 2 EStG tatbe­standlich ‑nach der hier allein ein­schlägi­gen 1. Alter­na­tive des Satzes 1- vom Vor­liegen eines Fall­es des § 41c Abs. 1 Satz 1 EStG abhängig gemacht wird, d.h. der Arbeit­ge­ber berechtigt sein müsste, die Lohn­s­teuer nachträglich einzube­hal­ten, dies aber nicht tut. Damit kommt es aber nicht ‑wie von der Vorin­stanz angenom­men- darauf an, ob eine dem Arbeit­ge­ber erteilte Freis­tel­lungs­bescheini­gung gegenüber dem Arbeit­nehmer Bindungswirkung ent­fal­tet oder nicht. Es kommt vielmehr allein darauf an, ob der Arbeit­ge­ber nach § 41c Abs. 1 Satz 1 EStG berechtigt wäre, noch nicht erhobene Lohn­s­teuer nachträglich einzube­hal­ten. Die Berech­ti­gung des Arbeit­ge­bers zum nachträglichen Ein­be­halt hängt aber wiederum im Stre­it­fall davon ab, ob eine Freis­tel­lungs­bescheini­gung beste­ht oder nicht.

Nichts anderes ergibt sich aus dem BFH-Urteil vom 13.03.19854. Soweit der Bun­des­fi­nanzhof dort entsch­ieden hat, dass eine Freis­tel­lungs­bescheini­gung, die dem Arbeit­ge­ber gemäß § 39b Abs. 6 EStG für Zwecke des Lohn­s­teuer­abzuges erteilt wor­den ist, keine Bindungswirkung im Ver­hält­nis zum Arbeit­nehmer ent­fal­tet, bet­rifft diese Entschei­dung nicht den Stre­it­fall. Zum einen wird in dieser Entschei­dung nur das Ver­hält­nis zwis­chen Lohn­s­teuer­abzug und Einkom­men­steuerver­an­la­gung des Arbeit­nehmers ange­sprochen. Zum anderen bleibt wiederum die Anknüp­fung des § 41c Abs. 4 EStG an die tatbe­standlichen Voraus­set­zun­gen für einen nachträglichen Lohn­s­teuere­in­be­halt durch den Arbeit­ge­ber unberührt.

Im Ergeb­nis zutr­e­f­fend ist die Vorin­stanz aber davon aus­ge­gan­gen, dass die Freis­tel­lungs­bescheini­gung nach § 39b Abs. 6 EStG im Urteils­fall rück­wirk­end geän­dert wer­den kon­nte.

Dem in § 39d Abs. 3 Satz 4 Halb­satz 1 EStG für die Durch­führung des Lohn­s­teuer­abzugs bei beschränkt steuerpflichti­gen Arbeit­nehmern enthal­te­nen Ver­weis auf § 41c EStG und auf § 39b Abs. 6 EStG ist zu ent­nehmen, dass die Bescheini­gung nach § 39b Abs. 6 EStG die son­st im Ver­fahren für beschränkt steuerpflichtige Arbeit­nehmer nach § 39d Abs. 1 Satz 3 EStG auf Antrag des Arbeit­nehmers auszustel­lende Bescheini­gung erset­zt und damit nach § 39d Abs. 3 Satz 4 Halb­satz 2 EStG als Lohn­s­teuerkarte gilt. Soweit § 39 Abs. 3b Satz 4 EStG aus­drück­lich anord­net, dass Ein­tra­gun­gen auf der Lohn­s­teuerkarte als geson­derte Fest­stel­lung von Besteuerungs­grund­la­gen i.S. des § 179 AO, die unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung ste­hen, anzuse­hen sind, muss dies über den Ver­weis in § 39d Abs. 3 Satz 4 EStG auch für die Ausstel­lung oder Änderung ein­er Bescheini­gung im Ver­fahren des § 39d EStG für beschränkt steuerpflichtige Arbeit­nehmer gel­ten. Demgemäß kon­nte die Freis­tel­lungs­bescheini­gung im Stre­it­fall nach § 164 Abs. 2 AO aufge­hoben und geän­dert wer­den.

Den insoweit abwe­ichen­den Mei­n­un­gen in der Lit­er­atur, die sich aus­drück­lich auf das Fehlen ein­er §§ 39 Abs. 3b Satz 4, 39a Abs. 4 Satz 1 EStG entsprechen­den Regelung in § 39b Abs. 6 EStG berufen5, ver­mag der Bun­des­fi­nanzhof angesichts der dargestell­ten Ver­weisung­stech­nik des Geset­zes nicht zu fol­gen. Demgemäß ver­bi­etet sich auch ein Rück­griff auf die Erwä­gun­gen des Bun­des­fi­nanzhofs zur Freis­tel­lungs­bescheini­gung nach § 50d Abs. 3 Satz 1 EStG6.

Bestätigt wird dieses Ergeb­nis durch die mit dem Gesetz zur Umset­zung der Beitrei­bungsrichtlin­ie sowie zur Änderung steuer­lich­er Vorschriften (Beitrei­bungsrichtlin­ie-Umset­zungs­ge­setz) vom 07.12 20117 ab dem Ver­an­la­gungszeitraum 2012 (EStG n.F.) beschlossene Neu­fas­sung des § 39 EStG. Darin wird in § 39 Abs. 1 Satz 4 EStG n.F. aus­drück­lich geregelt, dass die Bil­dung von Lohn­s­teuer­abzugsmerk­malen ‑hierunter fällt nach § 39a Abs. 4 EStG n.F. i.V.m. § 39 Abs. 4 EStG n.F. auch der Frei­be­trag für beschränkt steuerpflichtige Arbeit­nehmer- eine geson­derte Fest­stel­lung von Besteuerungs­grund­la­gen i.S. des § 179 Abs. 1 AO ist, die unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung ste­ht.

Schließlich ste­ht Art. 16 Abs. 1 DBA-Südafri­ka 1973 ein­er Nach­forderung der Lohn­s­teuer bei dem Arbeit­nehmer nicht ent­ge­gen. Da das Alter­sruhegeld nach den insoweit binden­den Fest­stel­lun­gen der Vorin­stanz (§ 118 Abs. 2 FGO) in Südafri­ka nicht besteuert wurde, dür­fen die Zahlun­gen in Deutsch­land der Besteuerung unter­wor­fen wer­den und unter­liegen damit dem Lohn­s­teuer­abzug nach § 39d i.V.m. § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG.

Abs. 1 DBA-Südafri­ka 1973 bes­timmt, dass Ruhege­häl­ter und ähn­liche Vergü­tun­gen, die ein­er in einem Ver­tragsstaat ansäs­si­gen Per­son für frühere unselb­ständi­ge Tätigkeit gezahlt wer­den, “nur” im Ansäs­sigkeitsstaat besteuert wer­den kön­nen, wenn diese Einkün­fte im Ansäs­sigkeitsstaat “der Besteuerung unter­liegen”. Die Regelung ord­net damit zwar aus­drück­lich an, dass “nur” der Ansäs­sigkeitsstaat “Ruhege­häl­ter und ähn­liche Vergü­tun­gen” besteuern darf. Dies wird aber unter den Vor­be­halt gestellt, dass diese Einkün­fte im Ansäs­sigkeitsstaat auch “der Besteuerung unter­liegen”. Im Umkehrschluss ist Art. 16 Abs. 1 DBA-Südafri­ka 1973 mithin die Aus­sage zu ent­nehmen, dass der Quel­len­staat ‑soweit dieser Vor­be­halt nicht erfüllt ist- diese Einkün­fte besteuern darf. Der Bun­des­fi­nanzhof hat hierzu in einem Ver­fahren zur Gewährung vor­läu­fi­gen Rechtss­chutzes sowie in einem Ver­fahren wegen Nichtzu­las­sung der Revi­sion bere­its entsch­ieden, dass bei fehlen­der tat­säch­lich­er Besteuerung, d.h. der Nich­tausübung eines beste­hen­den Besteuerungsrechts im Ansäs­sigkeitsstaat, dem Quel­len­staat das Besteuerungsrecht zuste­ht8. Daran ist auch für den Stre­it­fall festzuhal­ten.

Eine andere Ausle­gung gebi­eten ‑ent­ge­gen der Revi­sion- wed­er Sinn noch Zweck der Regelung. Ins­beson­dere in sein­er Entschei­dung zum DBA-Kana­da 19819 hat der Bun­des­fi­nanzhof her­aus­gestellt, dass die Rück­fal­lk­lausel im Meth­o­d­enar­tikel des Abkom­mens zum Ziel hat, nicht mehr die sog. virtuelle Dop­pelbesteuerung, son­dern nur die tat­säch­liche Dop­pelbesteuerung zu ver­mei­den. Obwohl Art. 23 Abs. 3 DBA-Kana­da 1981 lediglich danach fragt, ob Einkün­fte “im anderen Ver­tragsstaat besteuert wer­den”, hat der Bun­des­fi­nanzhof maßgebend auf die tat­säch­liche Besteuerung der stre­it­i­gen Einkün­fte und damit auf die Zahlung eines entsprechen­den Steuer­be­trags abgestellt. Nach­dem der Bun­des­fi­nanzhof diese Recht­sprechung zwis­chen­zeitlich aufgegeben hat­te10, ist er nach­fol­gend wieder zu seinem ursprünglichen Abkom­mensver­ständ­nis zurück­gekehrt11 und hat dabei ins­beson­dere dem Wort­laut der fraglichen Abkom­mens­bes­tim­mungen (“effek­tiv nicht besteuert” bzw. “besteuert wer­den”) keine weit­erge­hende Bedeu­tung beigemessen12.

Dieses Abkom­mensver­ständ­nis des Bun­des­fi­nanzhofs in Bezug auf Rück­fal­lk­lauseln im Meth­o­d­enar­tikel eines Abkom­mens ist auf die Rück­fal­lk­lausel in den Verteilungsnor­men eines Abkom­mens ‑im Stre­it­fall Art. 16 Abs. 1 DBA-Südafri­ka 1973- zu über­tra­gen. Der Bun­des­fi­nanzhof ver­ste­ht Art. 16 Abs. 1 DBA-Südafri­ka 1973 dabei als sog. Rück­fal­lk­lausel, ohne dass der Vorschrift eine entsprechende Anord­nung des Rück­falls des Besteuerungsrechts aus­drück­lich zu ent­nehmen ist13.

Die vom Arbeit­nehmer ange­führte Bes­tim­mung des § 50d Abs. 8 EStG, die die Freis­tel­lung aus­ländis­ch­er Einkün­fte aus nicht­selb­ständi­ger Arbeit nach dem Meth­o­d­enar­tikel des jew­eili­gen Abkom­mens (auch) gewährt, wenn der aus­ländis­che Staat auf sein Besteuerungsrecht verzichtet hat, nimmt auf die Ausle­gung der hier maßge­blichen Abkom­mensvorschriften keinen Ein­fluss.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 10. Mai 2017 — I R 82/15

  1. Bestä­ti­gung von BFH, Beschlüsse vom 24.10.2012 — I B 47/12, BFH/NV 2013, 196; und vom 13.10.2015 — I B 68/14, BFH/NV 2016, 558; Anschluss an BFH, Urteil vom 17.10.2007 — I R 96/06, BFHE 219, 534, BSt­Bl II 2008, 953 zu Art. 24 Abs. 3 Buchst. a DBA-Ital­ien 1989 und Abschn. 16 Buchst. d Prot. DBA-Ital­ien 1989 []
  2. FG Berlin-Bran­den­burg, Urteil vom 06.10.2015 — 8 K 8061/13 []
  3. BFH, Urteil vom 28.08.1991 — I R 3/89, , BFHE 165, 404, BSt­Bl II 1992, 107 []
  4. BFH, Urteil vom 13.03.1985 — I R 86/80, BFHE 143, 455, BSt­Bl II 1985, 500 []
  5. Becht in Herrmann/Heuer/Raupach, § 39b EStG Rz 66; dezi­diert Trza­ska­lik in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 39b Rz G 4 []
  6. BFH, Urteil vom 11.10.2000 — I R 34/99, BFHE 193, 336, BSt­Bl II 2001, 291; a.A. Becht in Herrmann/Heuer/Raupach, § 39b EStG Rz 66 []
  7. BGBl I 2011, 2592, BSt­Bl I 2011, 1171 []
  8. BFH, Beschlüsse vom 24.10.2012 — I B 47/12, BFH/NV 2013, 196; vom 13.10.2015 — I B 68/14, BFH/NV 2016, 558 []
  9. BFH, Urteil vom 05.02.1992 — I R 158/90, BFHE 167, 496, BSt­Bl II 1992, 660 zu Art. 23 Abs. 3 DBA-Kana­da 1981 []
  10. vgl. BFH, Urteil vom 17.12 2003 — I R 14/02, BFHE 204, 263, BSt­Bl II 2004, 260 []
  11. BFH, Urteil vom 17.10.2007 — I R 96/06, BFHE 219, 534, BSt­Bl II 2008, 953 zu Art. 24 Abs. 3 Buchst. a DBA-Ital­ien 1989 und Abschn. 16 Buchst. d des dazu ergan­genen Pro­tokolls []
  12. vgl. BFH, Urteil in BFHE 219, 534, BSt­Bl II 2008, 953, dort Rz 23 []
  13. vgl. insoweit auch BFH, Urteile in BFHE 219, 534, BSt­Bl II 2008, 953, und in BFHE 167, 496, BSt­Bl II 1992, 660, betr­e­f­fend den DBA-Meth­o­d­enar­tikel []