Beru­fung auf ein Aus­kunfts­ver­wei­ge­rungs­recht – und frü­he­re vor­ge­richt­li­che Ver­neh­mung

Das Finanz­ge­richt darf die Urkun­de über die vor­ge­richt­li­che Ver­neh­mung eines sei­ner­zeit ord­nungs­ge­mäß belehr­ten Zeu­gen auch dann ver­wer­ten, wenn der Zeu­ge sich vor dem Finanz­ge­richt auf ein Aus­kunfts­ver­wei­ge­rungs­recht beruft [1].

Beru­fung auf ein Aus­kunfts­ver­wei­ge­rungs­recht – und frü­he­re vor­ge­richt­li­che Ver­neh­mung

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall war der Zeu­ge B sowohl anläss­lich sei­ner münd­lich beim Haupt­zoll­amt erstat­te­ten Straf­an­zei­ge gegen den Klä­ger als auch wäh­rend der anschlie­ßen­den Fahn­dungs­prü­fung durch Beam­te der Steu­er­fahn­dung ver­nom­men wor­den. In bei­den Fäl­len ist er über die Aus­kunfts­ver­wei­ge­rungs­rech­te, die ihm sowohl in sei­ner Eigen­schaft als Ange­hö­ri­ger des Klä­gers als auch wegen der Gefahr eige­ner Straf­ver­fol­gung bzw. einer Straf­ver­fol­gung des Klä­gers ‑sei­nes Bru­ders- zustan­den, belehrt wor­den. Gleich­wohl hat­te er in sei­nen Ver­neh­mun­gen detail­lier­te Anga­ben gemacht. Erst in der straf­recht­li­chen Haupt­ver­hand­lung sowie im Vor­feld der vom Finanz­ge­richt anbe­raum­ten münd­li­chen Ver­hand­lung hat er sich auf das Aus­kunfts­ver­wei­ge­rungs­recht beru­fen. Das Finanz­ge­richt hat die Pro­to­kol­le der vor­ge­richt­li­chen Ver­neh­mun­gen des B gleich­wohl in sei­ne Beweis­wür­di­gung ein­be­zo­gen [2]. Dies ver­stößt weder gegen den Grund­satz der Unmit­tel­bar­keit der Beweis­auf­nah­me noch besteht ein Ver­wer­tungs­ver­bot.

Unmit­tel­bar­keit der Beweis­auf­nah­me

Der Grund­satz der Unmit­tel­bar­keit der Beweis­auf­nah­me wur­de durch die ‑nicht als Zeu­gen, son­dern als Urkund­s­be­weis anzu­se­hen­de- Ver­wer­tung der Pro­to­kol­le der vor­ge­richt­li­chen Ver­neh­mun­gen nicht ver­letzt.

Nach stän­di­ger höchst­rich­ter­li­cher Recht­spre­chung darf das Finanz­ge­richt sich die Fest­stel­lun­gen in einem Straf­ur­teil zu eigen machen, wenn die Betei­lig­ten dage­gen kei­ne sub­stan­ti­ier­ten Ein­wen­dun­gen vor­tra­gen und kei­ne ent­spre­chen­den Beweis­an­trä­ge gestellt haben [3]. Eben­so hat der BFH bereits ent­schie­den, dass die­se Grund­sät­ze auch auf die Ver­wer­tung von Pro­to­kol­len nicht­rich­ter­li­cher Ver­neh­mun­gen über­trag­bar sind [4].

Zwar hat­ten die Klä­ger vor­lie­gend bereits im Kla­ge­ver­fah­ren Ein­wen­dun­gen gegen die Rich­tig­keit der Anga­ben des B vor­ge­tra­gen. Der Bun­des­fi­nanz­hof kann jedoch offen­las­sen, ob die­se ‑sehr pau­schal gehal­te­nen und sich im Wesent­li­chen auf schlich­tes Bestrei­ten beschrän­ken­den- Ein­wen­dun­gen als „sub­stan­ti­iert“ im Sin­ne der zum Unmit­tel­bar­keits­grund­satz ergan­ge­nen Recht­spre­chung ange­se­hen wer­den könn­ten, da B als Beweis­mit­tel nach sei­ner Beru­fung auf das Aus­kunfts­ver­wei­ge­rungs­recht jeden­falls uner­reich­bar gewor­den war [5]. Eine unmit­tel­ba­re Beweis­erhe­bung war dem Finanz­ge­richt daher in Bezug auf B aus Rechts­grün­den nicht mehr mög­lich, so dass der Unmit­tel­bar­keits­grund­satz nicht ver­letzt sein kann.

Beweis­ver­wer­tungs­ver­bot

Die Beru­fung des B auf sein Aus­kunfts­ver­wei­ge­rungs­recht nach § 101 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 15 Abs. 1 Nr. 4 AO hat in Bezug auf des­sen vor­ge­richt­li­che Ver­neh­mun­gen kein Ver­wer­tungs­ver­bot bewirkt.

Aller­dings hat der V. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs im Urteil vom 14.02.1963 [6] zum Aus­kunfts­ver­wei­ge­rungs­recht bei Gefahr eige­ner Straf­ver­fol­gung (damals § 176 Abs. 1 der RAO; heu­te § 103 AO) ent­schie­den, dass frü­he­re Aus­sa­gen, die ein Zeu­ge vor einem ver­neh­men­den Beam­ten oder ohne Beleh­rung vor einem Rich­ter gemacht hat­te, nach einer spä­te­ren Beru­fung auf das Aus­kunfts­ver­wei­ge­rungs­recht nicht ver­wer­tet wer­den dür­fen.

Zur Begrün­dung hat sich der V. Senat wesent­lich auf die Vor­schrift des § 252 StPO beru­fen, die für den Bereich des Straf­pro­zes­ses anord­net, dass die Aus­sa­ge eines vor der Haupt­ver­hand­lung ver­nom­me­nen Zeu­gen, der erst in der Haupt­ver­hand­lung von sei­nem Recht, das Zeug­nis zu ver­wei­gern, Gebrauch macht, nicht ver­le­sen wer­den darf.

Die sei­ner­zei­ti­ge Fas­sung des § 176 RAO sah ‑eben­so wie die damals gel­ten­den Par­al­lel­vor­schrif­ten im Straf­pro­zess­recht- noch nicht vor, dass Zeu­gen auch in nicht­rich­ter­li­chen Ver­neh­mun­gen über ihre Aus­kunfts­ver­wei­ge­rungs­rech­te zu beleh­ren sind [7].

In der Fol­ge­zeit hat der BFH bis­her offen­las­sen kön­nen, ob an der zu § 176 RAO ergan­ge­nen Recht­spre­chung auch nach dem Inkraft­tre­ten der AO noch fest­zu­hal­ten ist [8]. Instanz­ge­rich­te haben ver­ein­zelt bereits gegen­tei­lig ent­schie­den [9].

Dem­ge­gen­über geht die ‑soweit ersicht­lich- ein­hel­li­ge Lite­ra­tur­auf­fas­sung davon aus, dass die frü­he­re Aus­sa­ge eines ord­nungs­ge­mäß belehr­ten Ange­hö­ri­gen auch dann ver­wer­tet wer­den darf, wenn er sich spä­ter auf sein Aus­kunfts­ver­wei­ge­rungs­recht beruft [10].

Im Zivil­pro­zess ‑auf des­sen beweis­recht­li­che Vor­schrif­ten § 82 FGO teil­wei­se ver­weist- ist aner­kannt, dass die Pro­to­kol­le poli­zei­li­cher und ande­rer behörd­li­cher Ver­neh­mun­gen aus einem Ermitt­lungs- oder Straf­ver­fah­ren im Wege des Urkun­den­be­wei­ses in den Zivil­rechts­streit ein­ge­führt wer­den kön­nen [11]. Dies gilt aller­dings nicht, wenn der Zeu­ge nicht über das ihm als Ange­hö­ri­gem zuste­hen­de Aus­kunfts­ver­wei­ge­rungs­recht belehrt wor­den ist [12]. Dem­ge­gen­über soll die poli­zei­li­che Ver­neh­mung eines Beschul­dig­ten im Zivil­pro­zess selbst dann ver­wert­bar sein, wenn der Beschul­dig­te im par­al­lel geführ­ten straf­recht­li­chen Ermitt­lungs­ver­fah­ren nicht ord­nungs­ge­mäß über sei­ne Rech­te belehrt wor­den ist [13].

Der hier ent­schei­den­de X. Senat schließt sich der ein­hel­li­gen Lite­ra­tur­auf­fas­sung sowie der BGH-Recht­spre­chung zur Hand­ha­bung die­ser pro­zes­sua­len Fra­ge im Zivil­pro­zess an.

Die ‑im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren gemäß §§ 82, 84 FGO anzu­wen­den­den- Vor­schrif­ten der ZPO über den Zeu­gen­be­weis und der AO über die Aus­kunfts­ver­wei­ge­rungs­rech­te ent­hal­ten kei­ne Rege­lung, die der des § 252 StPO ent­spricht. Wenn aber für eine bestimm­te pro­zes­sua­le Situa­ti­on, die in allen Pro­zess­ar­ten glei­cher­ma­ßen ein­tre­ten kann, aus­schließ­lich in der StPO, nicht jedoch in den ande­ren Ver­fah­rens­ord­nun­gen ein Ver­wer­tungs­ver­bot ange­ord­net wor­den ist, lässt dies nur den Schluss zu, dass der Gesetz­ge­ber die Pro­ble­ma­tik zwar kann­te, er indes bewusst von einer Erstre­ckung der straf­pro­zes­sua­len Spe­zi­al­re­ge­lung auf die ande­ren Ver­fah­rens­ord­nun­gen abge­se­hen hat. Auch der Revi­si­ons­be­grün­dung ‑die sich in die­sem Zusam­men­hang auf die For­mu­lie­rung beschränkt, das Finanz­ge­richt hät­te die Aus­kunfts­ver­wei­ge­rung „wür­di­gen“ müs­sen- sind kei­ne recht­li­chen Gesichts­punk­te zu ent­neh­men, die für ein Ver­wer­tungs­ver­bot spre­chen könn­ten.

Zu der Zeit, als die Ent­schei­dung des V. Senats in HFR 1963, 379 ergan­gen ist, gab es für nicht­rich­ter­li­che Ver­neh­mun­gen weder im Straf­pro­zess­recht noch in der RAO eine Norm, die eine Beleh­rung des Zeu­gen über sein Aus­kunfts­ver­wei­ge­rungs­recht vor­ge­se­hen hät­te. Auf die­sen Umstand ist auch in der dama­li­gen Recht­spre­chung zu § 252 StPO die Dif­fe­ren­zie­rung gestützt wor­den, dass unge­ach­tet einer in der Haupt­ver­hand­lung erklär­ten Zeug­nis­ver­wei­ge­rung ein Rich­ter, der den Zeu­gen zuvor ver­nom­men hat­te ‑hier bestand schon immer eine Beleh­rungs­pflicht- sei­ner­seits über den Inhalt die­ser Ver­neh­mung ver­nom­men wer­den durf­te, die­se Mög­lich­keit einer Ver­neh­mung der Ver­neh­mungs­per­son aber nicht bestand, wenn es sich um eine nicht­rich­ter­li­che Ver­neh­mung han­del­te, bei der damals kei­ne Beleh­rungs­pflicht galt [14]. Nach­dem im straf­recht­li­chen Ermitt­lungs­ver­fah­ren eine gene­rel­le Beleh­rungs­pflicht ein­ge­führt wor­den war, hat der BGH zwar im Ergeb­nis an die­ser Dif­fe­ren­zie­rung fest­ge­hal­ten, sie aber nicht mehr auf eine feh­len­de Beleh­rungs­pflicht bei nicht­rich­ter­li­chen Ver­neh­mun­gen gestützt, son­dern dar­auf, dass das Gesetz rich­ter­li­chen Ver­neh­mun­gen gene­rell ein höhe­res Ver­trau­en ent­ge­gen­brin­ge als nicht­rich­ter­li­chen Ver­neh­mun­gen [15]. Jeden­falls der vom V. Senat in der Ent­schei­dung in HFR 1963, 379 her­an­ge­zo­ge­ne frü­he­re tra­gen­de Grund für die ana­lo­ge Anwen­dung des § 252 StPO im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren ist damit ent­fal­len.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann die Rechts­fra­ge abwei­chend vom V. Senat ent­schei­den, ohne das in § 11 FGO vor­ge­se­he­ne Ver­fah­ren ein­lei­ten zu müs­sen.

§ 11 FGO ist nicht anzu­wen­den, wenn sich die Rechts­la­ge durch eine gesetz­li­che Neu­re­ge­lung grund­le­gend geän­dert hat [16]. Dies ist hier der Fall, weil die Vor­schrift des § 176 RAO, zu der der V. Senat ent­schie­den hat, durch §§ 101, 103 AO abge­löst wor­den ist und die­se Nach­fol­ge­vor­schrif­ten nicht inhalts­gleich mit § 176 RAO sind. Ins­be­son­de­re sieht ‑was vor­lie­gend ent­schei­dend ist- § 101 AO erst­mals eine gesetz­li­che Beleh­rungs­pflicht auch für nicht­rich­ter­li­che Ver­neh­mun­gen vor.

Im Übri­gen gilt § 11 FGO in Fäl­len einer Abwei­chung von BFH, Ent­schei­dun­gen, die vor dem Inkraft­tre­ten der FGO (01.01.1966; vgl. § 184 Abs. 1 Satz 1 FGO) ergan­gen sind, nur, wenn die dama­li­ge Ent­schei­dung gemäß § 64 RAO amt­lich ver­öf­fent­licht war (§ 184 Abs. 2 Nr. 5 FGO). Sei­ner­zeit wur­den nur Ent­schei­dun­gen mit einem sog. S‑Aktenzeichen amt­lich ver­öf­fent­licht [17]. Bei dem Urteil des V. Senats in HFR 1963, 379 han­delt es sich aber nicht um eine amt­lich ver­öf­fent­lich­te Ent­schei­dung mit einem S‑Aktenzeichen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Febru­ar 2020 – X R 9/​19

  1. Abwei­chung vom BFH, Urteil vom 14.02.1963 – V 102/​60, HFR 1963, 379[]
  2. FG Rhein­land-Pfalz, Urtei­le vom 09.05.2018 – 2 K 2014/​17, 2 K 2160/​17 und 2 K 2220/​17[]
  3. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 07.03.2006 – X R 8/​05, BFHE 212, 398, BStBl II 2007, 594, unter II. 2., m.w.N.[]
  4. BFH, Beschluss vom 24.05.2013 – VII B 155/​12, BFH/​NV 2013, 1613, Rz 7[]
  5. vgl. dazu BFH, Urtei­le vom 29.05.1974 – I R 167/​71, BFHE 112, 455, BStBl II 1974, 612; und vom 27.08.1981 – IV R 230/​80, nicht ver­öf­fent­licht[]
  6. BFH, Urteil vom 14.02.1963 – V 102/​60, HFR 1963, 379[]
  7. vgl. dazu auch BFH, Urteil vom 01.12.1966 – IV 65, 66/​65, BFHE 88, 12, BStBl III 1967, 273[]
  8. vgl. ‑mit deut­lich kri­ti­scher Ten­denz- BFH, Beschluss vom 30.03.1990 – VIII B 131/​88, BFH/​NV 1991, 461, unter 2.b; fer­ner BFH, Beschluss vom 01.10.2002 – VII B 91/​02, BFH/​NV 2003, 192, unter II.b[]
  9. z.B. FG Köln, Urteil vom 10.11.1998 – 15 K 4994/​93, EFG 1999, 451[]
  10. Schus­ter in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 101 AO Rz 24; Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 101 AO Rz 5; Schind­ler in Gosch, AO, § 101 Rz 18; Pahl­ke in Schwarz/​Pahlke, AO/​FGO, vor §§ 101 bis 106 AO Rz 10 und § 101 AO Rz 4, 22; Klein/​Rätke, AO, 14. Aufl., § 101 Rz 6[]
  11. vgl. BGH, Urteil vom 12.02.1985 – VI ZR 202/​83, NJW 1985, 1470, unter II. 1.[]
  12. BGH, Urteil in NJW 1985, 1470, unter II. 2.[]
  13. BGH, Urteil vom 10.12.2002 – VI ZR 378/​01, BGHZ 153, 165, unter II. 2.b[]
  14. grund­le­gend BGH, Urteil vom 15.01.1952 – 1 StR 341/​51, BGHSt 2, 99[]
  15. stän­di­ge BGH-Recht­spre­chung, vgl. z.B. BGH, Urteil vom 12.02.2004 – 3 StR 185/​03, BGHSt 49, 72[]
  16. vgl. BFH, Urteil vom 05.08.2004 – VI R 40/​03, BFHE 207, 225, BStBl II 2004, 1074, unter II. 1.c cc[]
  17. Wendl in Gosch, § 184 FGO Rz 3; Bran­dis in Tipke/​Kruse, § 184 FGO; vgl. zum Gan­zen auch BFH (GrS), Beschluss vom 20.02.2013 – GrS 1/​12, BFHE 140, 282, BStBl II 2013, 441, Rz 16[]