Berichtigung eines unrichtigen Steuerausweises — und die bereits vereinnahmte Umsatzsteuer

Die wirk­same Berich­ti­gung eines Steuer­be­trags nach § 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 UStG erfordert grund­sät­zlich, dass der Unternehmer die vere­in­nahmte Umsatzs­teuer an den Leis­tungsempfänger zurück­gezahlt hat.

Berichtigung eines unrichtigen Steuerausweises — und die bereits vereinnahmte Umsatzsteuer

Die Rech­nungs­berich­ti­gung als for­maler Akt gegenüber dem Leis­tungsempfänger allein reicht für die wirk­same Berich­ti­gung eines Steuer­be­trags i.S. von § 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 UStG mit der Folge, dass dieser dem Rech­nungsaussteller zu erstat­ten ist, nicht aus.

Der Wort­laut von § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG set­zt zwar nicht voraus, dass der Rech­nungsaussteller über die Berich­ti­gung der Rech­nung hin­aus, den berichtigten Steuer­be­trag an den Leis­tungsempfänger zurück­zuzahlen hätte. Auch sind Rück­zahlungsansprüche des Leis­tungsempfängers gegen den Rech­nungsausteller grund­sät­zlich auf dem Zivil­rechtsweg zu ver­fol­gen1.

Da der Leis­tende den berichtigten Steuer­be­trag vom Leis­tungsempfänger im Regelfall bere­its vere­in­nahmt hat, würde eine Erstat­tung durch das Finan­zamt allein auf­grund der Rech­nungs­berich­ti­gung ohne Rück­zahlung der Steuer den Leis­ten­den ungerecht­fer­tigt bere­ich­ern. Dieser würde dop­pelt begün­stigt; denn ein­er­seits hat er das Ent­gelt zzgl. Umsatzs­teuer regelmäßig bere­its vere­in­nahmt und ander­er­seits kön­nte er im Fall ein­er bedin­gungslosen Erstat­tung den berichtigten Steuer­be­trag vom Finan­zamt nochmals ver­lan­gen. Dies gin­ge allein zu Las­ten des Leis­tungsempfängers2. Gle­ichzeit­ig müsste der Fiskus befürcht­en; vom Leis­tungsempfänger auf Erstat­tung der Umsatzs­teuer an ihn in Anspruch genom­men zu wer­den3.

Dage­gen wird der leis­tende Unternehmer, der den unrichti­gen Steuer­ausweis in ein­er Rech­nung gegenüber dem Leis­tungsempfänger berichtigt und diesem den vere­in­nahmten Steuer­be­trag zurück­zahlt, nicht belastet; denn die grund­sät­zlich erforder­liche Rück­zahlung an den Leis­tungsempfänger kann, um eine Vor­fi­nanzierung des berichtigten Steuer­be­trags durch den Rech­nungsaussteller bis zur Erstat­tung zu ver­mei­den, auch im Wege der Abtre­tung und Ver­rech­nung erfol­gen4. Nur die Rück­zahlung des berichtigten Steuer­be­trags an den Leis­tungsempfänger führt in der Regel zu einem gerecht­en Inter­esse­naus­gle­ich im Dreiecksver­hält­nis zwis­chen Finan­zamt und Leis­ten­dem bzw. Leis­tungsempfänger und gewährleis­tet so let­ztlich auch die Neu­tral­ität der Mehrw­ert­s­teuer. Außer­dem ver­hin­dert eine in diesem Sinne bed­ingte Berich­ti­gung des Steuer­be­trags, dass das Finan­zamt z.B. in Fällen der Insol­venz des Rech­nungsausstellers oder nicht erkan­nter Steuer­schuld­ner­schaft des Leis­tungsempfängers dop­pelt erstat­ten oder auf Steuer verzicht­en muss5.

Eine Ausle­gung des § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG, nach der zu berück­sichti­gen ist, dass die Berich­ti­gung eines unrichtig aus­gewiese­nen und gezahlten Steuer­be­trags nicht ein­seit­ig zu Las­ten des Leis­tungsempfängers gehen darf, stimmt mit der Recht­sprechung des BFH zu § 17 UStG übere­in.

Der BFH hat unter Auf­gabe sein­er früheren Recht­sprechung für den Fall der Änderung der Bemes­sungs­grund­lage für einen steuerpflichti­gen Umsatz mit Urteil in BFHE 222, 162, BSt­Bl II 2009, 250 entsch­ieden, dass sich die Bemes­sungs­grund­lage i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG nur insoweit min­dert, als das Ent­gelt tat­säch­lich zurück­gezahlt wird, wenn der leis­tende Unternehmer und der Leis­tungsempfänger die voll­ständi­ge oder teil­weise Rück­zahlung des bere­its entrichteten Ent­gelts vere­in­baren.

Die vor­ge­nan­nte Entschei­dung sowie das diese Recht­sprechung fort­führende Urteil des BFH vom 02.09.20106, auf das die Finanzver­wal­tung in Abschn. 14c.01. Abs. 5 Satz 4 UStAE gle­ich­falls abstellt, sind auf den Stre­it­fall zwar nicht unmit­tel­bar über­trag­bar. Dies gilt gle­icher­maßen auch hin­sichtlich der im BFH, Urteil in BFHE 255, 474, BFH/NV 2017, 408 in Bezug genomme­nen Urteile des Bun­des­fi­nanzhofs7. Denn sie betr­e­f­fen nicht den Fall der Rech­nungs­berich­ti­gung nach § 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 UStG.

Dieser Recht­sprechung liegt zugrunde, dass bei ein­er Besteuerung nach vere­in­barten Ent­gel­ten die Sollein­nahme zunächst die Bemes­sungs­grund­lage bildet. Für eine Sollbesteuerung bleibt aber kein Raum, soweit der leis­tende Unternehmer das Ent­gelt vere­in­nahmt hat. Hat der Unternehmer das Ent­gelt bere­its vere­in­nahmt, ändert sich die Bemes­sungs­grund­lage nicht schon durch (bloße) Vere­in­barung ein­er Ent­gelts­min­derung, son­dern nur durch tat­säch­liche Rück­zahlung des vere­in­nahmten Ent­gelts8. In diesen Fällen ist vor der Rück­zahlung des über­schießen­den Ent­gelts eine Besteuerung beim leis­ten­den Unternehmer weit­er­hin gerecht­fer­tigt.

Dies gilt für die Berich­ti­gung eines Steuer­be­trags nach § 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 UStG gle­icher­maßen. Denn auch hier hat der Unternehmer den berichtigten Steuer­be­trag in der Regel schon vere­in­nahmt. Die Berich­ti­gung des Steuer­be­trags durch eine Rech­nungsko­r­rek­tur gegenüber dem Leis­tungsempfänger allein bewirkt dessen Rück­zahlung nicht, sodass der Steuer­be­trag dem Unternehmer weit­er­hin verbleibt. Die Rech­nungsko­r­rek­tur ändert daran nichts.

Auf­grund der nach Maß­gabe des § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG entsprechen­den Anwen­dung von § 17 Abs. 1 UStG lässt sich die zu § 17 Abs. 1 UStG ergan­gene Recht­sprechung des BFH in den vor­ge­nan­nten Urteilen in BFHE 219, 220, BSt­Bl II 2007, 966, in BFHE 222, 162, BSt­Bl II 2009, 250, in BFHE 226, 166, BSt­Bl II 2009, 870, in BFHE 231, 321, BSt­Bl II 2011, 991 auf die Berich­ti­gung eines Steuer­be­trags mithin dahinge­hend über­tra­gen, dass hier­für neben der Rech­nungsko­r­rek­tur gegenüber dem Leis­tungsempfänger grund­sät­zlich auch erforder­lich ist, dass der Unternehmer ‑anders als das Finanzgericht und die Unternehmerin meinen- den vere­in­nahmten Steuer­be­trag an den Leis­tungsempfänger zurück­gezahlt hat9.

Die Ver­wal­tungsauf­fas­sung in Abschn. 14c.01. Abs. 5 Satz 4 UStAE geht gle­ich­falls davon aus, dass bei § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG die Berich­ti­gung des geschulde­ten Mehrbe­trags erst nach ein­er entsprechen­den Rück­zahlung an den Leis­tungsempfänger zuläs­sig ist, wenn ein zu hoch aus­gewiesen­er Rech­nungs­be­trag bere­its vere­in­nahmt wurde und dem Leis­tungsempfänger aus der Rech­nungs­berich­ti­gung ein Rück­forderungsanspruch zuste­ht.

Soweit der BFH für Fälle der hier nicht vor­liegen­den Vors­teuerko­r­rek­tur nach Rech­nungs­berich­ti­gung entsch­ieden hat, dass hier­für die Rück­zahlung der vom Leis­tungsempfänger an den Rech­nungsaussteller bezahlten Umsatzs­teuer nicht erforder­lich ist, weil es für diese Ein­schränkung keinen Anhalt­spunkt im Gesetz gibt10, fol­gt daraus nichts anderes11. Denn nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ist nur die für Liefer­un­gen und son­stige Leis­tun­gen geset­zlich geschuldete Steuer als Vors­teuer abziehbar. Dies ist die vom leis­ten­den Unternehmer für den steuerpflichti­gen Umsatz nach dem deutschen Umsatzs­teuerge­setz geschuldete Umsatzs­teuer12. Danach ist der Vors­teuer­abzug eines i.S. von § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG gegenüber dem Leis­tungsempfänger berichtigten Steuer­be­trags auch dann zu kor­rigieren, wenn der Unternehmer dem Leis­tungsempfänger die Umsatzs­teuer (noch) nicht zurück­gezahlt hat. Der Stre­it­fall ist ein ander­er.

Dem ste­ht das Union­srecht im Lichte der Recht­sprechung des EuGH nicht ent­ge­gen.

Zwar set­zt Art.203 MwSt­Sys­tRL bei der Rech­nungs­berich­ti­gung keine Rück­zahlung des Umsatzs­teuer­be­trags an den Leis­tungsempfänger voraus.

Auch ver­langt der Grund­satz der Neu­tral­ität der Mehrw­ert­s­teuer grund­sät­zlich, dass der zu Unrecht in Rech­nung gestellte Steuer­be­trag berichtigt wer­den kann, soweit der Rech­nungsaussteller die Gefährdung des Steuer­aufkom­mens rechtzeit­ig und voll­ständig beseit­igt hat13. Ein Mit­glied­staat der Europäis­chen Union (Mit­glied­staat) ist daher grund­sät­zlich verpflichtet, unter Ver­stoß gegen das Union­srecht erhobene Abgaben dem Abgabenpflichti­gen ‑wie hier der Unternehmerin- zu erstat­ten14. Fern­er ist dem Grund­satz der Neu­tral­ität und Effek­tiv­ität der Mehrw­ert­s­teuer in der Regel genügt, wenn der Leis­tende die Erstat­tung der irrtüm­lich bzw. zu Unrecht an die Steuer­be­hör­den bezahlten Mehrw­ert­s­teuer ver­lan­gen und der Leis­tungsempfänger eine zivil­rechtliche Klage gegen den Leis­ten­den auf Rück­zahlung der rechts­grund­los bezahlten Beträge erheben kann15.

Allerd­ings ist es einem Mit­glied­staat union­srechtlich jedoch nicht ver­wehrt, die Berich­ti­gung der Mehrw­ert­s­teuer auch davon abhängig zu machen, dass der Aussteller der fraglichen Rech­nung dem Empfänger der Dien­stleis­tun­gen die zu Unrecht gezahlte Steuer erstat­tet16. Denn das Union­srecht ver­bi­etet es nach ständi­ger Recht­sprechung des EuGH nicht, dass ein nationales Rechtssys­tem die Erstat­tung von zu Unrecht erhobe­nen Steuern u.U. ablehnt, die zu ein­er ungerecht­fer­tigten Bere­icherung der Anspruchs­berechtigten führen wür­den17. Danach darf die Wirk­samkeit der Berich­ti­gung eines Steuer­be­trags in ein­er Rech­nung davon abhängig gemacht wer­den, dass sie wegen der Abwälzung der Steuer auf den Leis­tungsempfänger nicht zu ein­er ungerecht­fer­tigten Bere­icherung des Unternehmers führt.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 16. Mai 2018 — XI R 28/16

  1. vgl. dazu BFH, Urteile in BFHE 219, 266, BSt­Bl II 2008, 438, unter II. 6.b, Rz 64; vom 02.03.2016 — V R 16/15, BFH/NV 2016, 1074, Rz 28; jew­eils m.w.N. []
  2. vgl. dazu Weymüller, Umsatzs­teuerge­setz, § 14c Rz 177.4, 180; Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 14c Rz 211 []
  3. vgl. EuGH, Urteil Reemts­ma Cig­a­ret­ten­fab­riken vom 15.05.2007 — C‑35/05, EU:C:2007:167, HFR 2007, 515, Rz 41; Farkas vom 26.04.2017 — C‑564/15, EU:C:2017:302, UR 2017, 438, Rz 53 []
  4. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 255, 474, BFH/NV 2017, 408, Rz 38 ff. []
  5. vgl. dazu Weymüller, a.a.O., § 14c Rz 179, m.w.N. []
  6. BFH, Urteil vom 02.09.2010 — V R 34/09, BFHE 231, 321, BSt­Bl II 2011, 991 []
  7. BFH, Urteile vom 19.07.2007 — V R 11/05, BFHE 219, 220, BSt­Bl II 2007, 966, unter II. 1.c, Rz 15; und in BFHE 222, 162, BSt­Bl II 2009, 250, unter II. 3., Rz 43 ff.; sowie vom 28.05.2009 — V R 2/08, BFHE 226, 166, BSt­Bl II 2009, 870, unter II. 6., Rz 28 []
  8. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 222, 162, BSt­Bl II 2009, 250, unter II. 3.d, Rz 49 []
  9. vgl. dazu Nieder­säch­sis­ches Finanzgericht, Urteil vom 25.09.2014 5 K 99/13, EFG 2015, 780, Rz 36; Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 14c Rz 211; Leipold in Sölch/Ringleb, Umsatzs­teuer, § 14c Rz 122; Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, § 14c UStG Rz 17; Weymüller, a.a.O., § 14c Rz 179; fern­er von Stre­it, Mehrw­ert­s­teuer­recht 2017, 283; a.A. Fleck­en­stein-Wei­land in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 14c Rz 83; Lip­pross, Umsatzs­teuer, 24. Aufl., S. 998, unter der Bedin­gung, dass der Leis­tungsempfänger wegen des zu hoch aus­gewiese­nen Steuer­be­trags keinen Rück­forderungsanspruch gegen den Rech­nungsaussteller hat; offen­ge­lassen im BFH, Urteil in BFHE 255, 474, BFH/NV 2017, 408, Rz 41 []
  10. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 219, 266, BSt­Bl II 2008, 438, unter II. 5., Rz 59; zum Ver­trauenss­chutz anlässlich der Änderung der Recht­sprechung zum Vors­teuer­abzug bei unrichtigem Steuer­ausweis fern­er BFH, Urteil in BFH/NV 2016, 1074, Rz 28; jew­eils m.w.N.; fern­er auch BFH, Urteile vom 12.10.1994 — XI R 78/93, BFHE 176, 152, BSt­Bl II 1995, 33, unter II. 1., Rz 11; vom 30.11.1995 — V R 57/94, BFHE 179, 453, BSt­Bl II 1996, 206, unter II. 2.c, Rz 17 []
  11. vgl. dazu Weymüller, a.a.O., § 14c Rz 182 []
  12. vgl. dazu z.B. BFH, Beschluss vom 14.11.2017 — V B 65/17, BFH/NV 2018, 243, Rz 5, m.w.N. []
  13. vgl. dazu EuGH, Urteil Rusedespred, EU:C:2013:233, UR 2013, 432, Rz 27, m.w.N. []
  14. vgl. dazu EuGH, Urteil Dan­foss und Sauer-Dan­foss vom 20.10.2011 — C‑94/10, EU:C:2011:674, HFR 2011, 1393, Rz 20, m.w.N. []
  15. vgl. dazu EuGH, Urteile Reemts­ma Cig­a­ret­ten­fab­riken, EU:C:2007:167, HFR 2007, 515, Rz 39; Dan­foss und Sauer-Dan­foss, EU:C:2011:674, HFR 2011, 1393, Rz 26; fern­er BFH, Urteile in BFHE 219, 266, BSt­Bl II 2008, 438, unter II. 6.b, Rz 64; vom 24.04.2013 — XI R 9/11, BFH/NV 2013, 1457, Rz 35; vom 30.06.2015 — VII R 30/14, BFHE 250, 34, BFH/NV 2015, 1611, Rz 18 []
  16. vgl. dazu EuGH, Urteil Stade­co, EU:C:2009:380, BFH/NV 2009, 1371, Rz 48 []
  17. vgl. dazu EuGH, Urteile Kommission/Italien vom 24.03.1988 — C-104/86, EU:C:1988:171, Neue Juris­tis­che Wochen­schrift 1989, 1424, Rz 6; Dil­ex­port vom 09.02.1999 — C‑343/96, EU:C:1999:59, HFR 1999, 500, Rz 47; Michaï­lidis vom 21.09.2000 — C‑441/98 und — C‑442/98, EU:C:2000:479, HFR 2000, 904, Rz 31; Marks & Spencer vom 10.04.2008 — C‑309/06, EU:C:2008:211, UR 2008, 592, Rz 41; Stade­co, EU:C:2009:380, BFH/NV 2009, 1371, Rz 48; Dan­foss und Sauer-Dan­foss, EU:C:2011:674, HFR 2011, 1393, Rz 21 []