Beiträge des Arbeitgebers für eine private Zusatzkrankenversicherung seiner Arbeitnehmer

Die Gewährung von Kranken­ver­sicherungss­chutz ist in Höhe der geleis­teten Beiträge Sachlohn, wenn der Arbeit­nehmer auf­grund des Arbeitsver­trags von seinem Arbeit­ge­ber auss­chließlich Ver­sicherungss­chutz und nicht auch eine Geldzahlung ver­lan­gen kann1. Die Ver­schaf­fung von Kranken­ver­sicherungss­chutz unter­liegt als Sach­bezug der Frei­gren­ze i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG.

Beiträge des Arbeitgebers für eine private Zusatzkrankenversicherung seiner Arbeitnehmer

Arbeit­slohn i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist jed­er Vorteil, der durch das indi­vidu­elle Dien­stver­hält­nis ver­an­lasst ist. Zum Arbeit­slohn kön­nen auch Aus­gaben gehören, die ein Arbeit­ge­ber leis­tet, um einen Arbeit­nehmer oder diesem nah­este­hende Per­so­n­en für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Inva­lid­ität, des Alters oder des Todes abzu­sich­ern ‑Zukun­ftssicherung-2. Erlangt der Arbeit­nehmer durch die Beitragsleis­tun­gen seines Arbeit­ge­bers einen unmit­tel­baren und unentziehbaren Recht­sanspruch gegen den Ver­sicher­er bzw. die Ver­sorgung­sein­rich­tung, fließt ihm bere­its mit der Beitragsleis­tung Arbeit­slohn zu3.

Dies ist vor­liegend unstre­it­ig der Fall. Denn der Arbeit­nehmer hat­te auf­grund der von seinem Arbeit­ge­ber abgeschlosse­nen (Grup­pen-) Zusatzver­sicherun­gen und der von diesem hier­für gezahlten Beiträge unmit­tel­bar Anspruch auf den entsprechen­den Ver­sicherungss­chutz4.

Das Finanzgericht ist zutr­e­f­fend davon aus­ge­gan­gen, dass es sich bei dem vom Arbeit­ge­ber ver­schafften zusät­zlichen Ver­sicherungss­chutz um Sachlohn han­delt.

Die Frage, ob Bar- oder Sachlohn vor­liegt, ist u.a. im Hin­blick auf die Frei­gren­ze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG erhe­blich. Denn nach dieser Vorschrift bleiben Sach­bezüge außer Ansatz, wenn die sich nach Anrech­nung der vom Steuerpflichti­gen gezahlten Ent­gelte ergeben­den Vorteile ins­ge­samt 44 EUR im Kalen­der­monat nicht über­steigen.

Nach der Bun­des­fi­nanzhof­s­recht­sprechung ist für die Abgren­zung von Bar- und Sachlohn der Rechts­grund des Zuflusses entschei­dend5. Auf Grund­lage der arbeitsver­traglichen Vere­in­barun­gen ist zu ermit­teln, welche Leis­tung der Arbeit­nehmer vom Arbeit­ge­ber beanspruchen kann. Ein Sach­bezug unter­schei­det sich von Bar­lohn durch die Art des arbeit­ge­ber­seit­ig zuge­sagten und daher arbeit­nehmer­seit­ig zu beanspruchen­den Vorteils selb­st und nicht durch die Art und Weise der Erfül­lung dieses Anspruchs. Kann der Arbeit­nehmer lediglich die Sache selb­st beanspruchen, liegen daher Sach­bezüge i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG vor, die unter den weit­eren Voraus­set­zun­gen des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG außer Ansatz bleiben. Uner­he­blich ist dann, ob der Arbeit­nehmer die Sache unmit­tel­bar vom Arbeit­ge­ber erhält oder ob der Arbeit­nehmer die Sache von einem Drit­ten auf Kosten des Arbeit­ge­bers bezieht. Es kommt daher nicht darauf an, ob der Arbeit­nehmer selb­st Ver­tragspart­ner des Drit­ten gewor­den ist oder der Arbeit­ge­ber die Sach­leis­tung beim Drit­ten bezieht6. Hat der Arbeit­nehmer dage­gen auch einen Anspruch darauf, dass sein Arbeit­ge­ber ihm anstelle der Sache den Bar­lohn in Höhe des Werts der Sach­bezüge aus­bezahlt, liegen auch dann keine Sach­bezüge, son­dern Bar­lohn vor, wenn der Arbeit­ge­ber die Sache zuwen­det.

An dieser Recht­sprechung hält der Bun­des­fi­nanzhof trotz der Ein­wände des Finan­zamt und des BMF fest. Er sieht sich bestätigt durch die ganz herrschende Mei­n­ung in der Lit­er­atur7.

Soweit Finan­zamt und BMF sich all­ge­mein gegen die “auswei­t­ende Ausle­gung” des Sachlohn­be­griffs durch die BFH, Urteile in BFHE 232, 50, BSt­Bl II 2011, 383, in BFHE 232, 56, BSt­Bl II 2011, 386 und in BFHE 232, 62, BSt­Bl II 2011, 389 wen­den, lassen sie außer Acht, dass sich der Bun­des­fi­nanzhof in diesen Urteilen mit der auch nun wieder ange­führten Geset­zes­be­grün­dung als “Beitrag zur Steuervere­in­fachung“8 befasst und darauf hingewiesen hat, diese gehe ger­ade nicht auf die stre­it­ige Frage nach der Abgren­zung zwis­chen Bar­lohn und Sach­bezug ein9.

Auch die gerügte Ver­let­zung von Art. 3 Abs. 1 des Grundge­set­zes liegt nicht vor. Denn die Ungle­ich­be­hand­lung von Bar- und Sachlohn ist im Hin­blick auf die Typ­isierungs- und Vere­in­fachungs­funk­tion zur Besei­t­i­gung von Erfas­sungs- und Bew­er­tungss­chwierigkeit­en im Gesetz selb­st angelegt. Sie ist nicht in der Def­i­n­i­tion des Sach­bezugs durch die Bun­des­fi­nanzhof­s­recht­sprechung begrün­det.

Der Bun­des­fi­nanzhof sieht auch keine Ver­an­las­sung, auf­grund der Aus­führun­gen des BMF für Zukun­ftssicherungsleis­tun­gen von dieser Recht­sprechung abzurück­en.

Soweit die Finanzver­wal­tung der Ansicht ist, im Fall von Zukun­ftssicherungsleis­tun­gen führe die Beitragszahlung des Arbeit­ge­bers “in der Regel” auch dann zum Zufluss von Bar­lohn und damit zur Nich­tan­wen­dung der Frei­gren­ze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG, wenn der Arbeit­ge­ber Ver­sicherungsnehmer und die ver­sicherte Per­son der Arbeit­nehmer sei10, ver­mag der Bun­des­fi­nanzhof dem nicht zu fol­gen.

Der Ver­weis der Finanzver­wal­tung auf die Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs, wonach sich Zukun­ftssicherungsleis­tun­gen wirtschaftlich betra­chtet so darstellen, als ob der Arbeit­ge­ber dem Arbeit­nehmer Mit­tel zur Ver­fü­gung gestellt und dieser sie zum Zwecke sein­er Zukun­ftssicherung ver­wen­det hat11, greift nicht durch. Denn diese Recht­sprechung bet­rifft allein die Frage, ob Zukun­ftssicherungsleis­tun­gen (im Stre­it­fall also die Ver­sicherung­sprämien) bere­its im Zahlungszeit­punkt zum Zufluss von Arbeit­slohn führen oder erst bei Ein­tritt des Ver­sicherungs­falls. Zu der sich daran anschließen­den Frage, ob es sich um Bar- oder um Sachlohn han­delt, hat sich der Bun­des­fi­nanzhof auch in dem Urteil in BFHE 238, 408, BSt­Bl II 2013, 190 demge­genüber nicht ver­hal­ten. Da es nach der Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs für die Abgren­zung von Bar- und Sachlohn allein auf den Rechts­grund des Zuflusses und insoweit auf die arbeitsver­tragliche Regelung ankommt, kommt eine “wirtschaftliche Betra­ch­tungsweise” in diesem Zusam­men­hang nicht in Betra­cht12. Auch die Frage, ob bzw. inwiefern Beiträge des Arbeit­ge­bers an pri­vate Kranken­zusatzver­sicherun­gen als Son­der­aus­gaben beim Arbeit­nehmer abzuziehen sind, spielt in diesem Zusam­men­hang keine Rolle.

Schließlich kommt auch keine tele­ol­o­gis­che Reduk­tion von § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG dahinge­hend in Betra­cht, dass Zukun­ftssicherungsleis­tun­gen aus­nahm­sweise nicht von der Vorschrift erfasst wer­den. Zwar trifft es zu, dass die Anwen­dung auf Zukun­ftssicherungsleis­tun­gen die Frei­gren­ze aufzehren kann, so dass dann bei weit­eren Sach­leis­tun­gen des Arbeit­ge­bers für eine Steuer­freis­tel­lung nach § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG kein Raum mehr bleibt oder ‑falls weit­ere Sach­leis­tun­gen gewährt wer­den- die Steuer­freis­tel­lung wegen Über­schre­it­ens der Frei­gren­ze ins­ge­samt ent­fällt. Die Steuerpflichti­gen müssen sich an ein­er selb­st gewählten Gestal­tung allerd­ings auch im Hin­blick auf damit ein­herge­hende neg­a­tive Auswirkun­gen fes­thal­ten lassen. Dass die Regelung weit­ge­hend leer laufen würde, ver­mag der Bun­des­fi­nanzhof nicht zu erken­nen13.

Auch der Ver­weis auf die Steuer­be­freiun­gen bei Zukun­ftssicherungsleis­tun­gen ver­fängt in Bezug auf den stre­it­ge­gen­ständlichen zusät­zlichen Kranken­ver­sicherungss­chutz nicht. Denn die dies­bezüglichen Regelun­gen in § 3 Nrn. 56 und 63 EStG sowie § 22 Nr. 5 EStG zur Ver­mei­dung ein­er dop­pel­ten Steuer­freis­tel­lung im Hin­blick auf die nachge­lagerte Besteuerung find­en auf die Absicherung aktueller Risiken durch eine Kranken­zusatzver­sicherung keine Anwen­dung.

Wie bere­its aus­ge­führt, wurde die Frei­gren­ze in Höhe von nun­mehr 44 EUR als “Beitrag zur Ver­wal­tungsvere­in­fachung” einge­führt. Entsprechen­der Vere­in­fachungs­be­darf kann sich aber dur­chaus auch bei der Bew­er­tung von Ver­sicherungss­chutz ergeben, beispiel­sweise bei unüblichen Tar­ifvorteilen, welche beim Arbeit­ge­ber zu vergün­stigten Beitragszahlun­gen führen14. Darüber hin­aus ist die Bew­er­tungs­bedürftigkeit des Sach­bezugs keine kon­sti­tu­tive tatbe­standliche Voraus­set­zung für die Anwen­dung der Frei­gren­ze.

Insoweit kann auch offen­bleiben, ob § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG auf Beiträge und Zuwen­dun­gen des Arbeit­ge­bers zur Abdeck­ung von bio­metrischen Risiken der betrieblichen Altersver­sorgung an einen Pen­sions­fonds, eine Pen­sion­skasse oder eine Direk­tver­sicherung i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG wegen ein­er in dieser Vorschrift möglicher­weise begrün­de­ten spezialge­set­zlichen Bew­er­tungsvorschrift (hierzu Briese, BB 2018, 1307, 1308, m.w.N.) über­haupt anwend­bar ist. Denn die Frei­gren­ze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG gilt nur für Sach­bezüge, die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bew­erten sind.

Bei Her­anziehung dieser Grund­sätze hat der Bun­des­fi­nanzhof im hier entsch­iede­nen Fall Sachlohn angenom­men.

Vor­liegend hat­te der Arbeit­nehmer lediglich einen Anspruch auf zusät­zlichen Ver­sicherungss­chutz in Gestalt von ver­schiede­nen Vor­sorge­un­ter­suchun­gen, Che­farzt­be­hand­lung und Unter­bringung im Zwei­bettz­im­mer sowie bei Zah­n­er­satz, jedoch keinen Anspruch auf Auszahlung eines entsprechen­den Geld­be­trags. Damit ist ihm kein Gut in Geld, son­dern in Geldeswert i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zuge­flossen15, das der monatlichen Frei­gren­ze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG unter­liegt.

Der Bun­des­fi­nanzhof fol­gt dem Finan­zamt nicht darin, der Arbeit­ge­ber habe dem Arbeit­nehmer im Stre­it­fall bei Ein­tritt eines bes­timmten Ereigniss­es (der Rech­nungsstel­lung beispiel­sweise durch den Arzt) eine bes­timmte Geldleis­tung ver­sprochen. Ver­traglich zuge­sagt wird auch bei ein­er pri­vat­en Kranken­zusatzver­sicherung der Ver­sicherungss­chutz. Lediglich die Abrech­nung unter­schei­det sich von der geset­zlichen Kranken­ver­sicherung mit ihrem Grund­satz des Sach­leis­tung­sprinzips. In der pri­vat­en (Zusatz-)Krankenversicherung ist demge­genüber das Kosten­er­stat­tung­sprinzip vorherrschend, d.h., der Pri­vat­pa­tient bezahlt seine Rech­nung regelmäßig zunächst direkt an den Arzt und erhält den erstat­tungs­fähi­gen Anteil anschließend von sein­er pri­vat­en Kranken­ver­sicherung zurück.

Anhalt­spunk­te, dass der Wert des Ver­sicherungss­chutzes beim Arbeit­nehmer die monatliche Frei­gren­ze über­schre­it­et, sind nicht ersichtlich. Vielmehr ist es zwis­chen den Beteiligten unstre­it­ig, dass der um übliche Preis­nach­lässe geminderte übliche End­preis am Abgabeort (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG) im Stre­it­fall den Aufwen­dun­gen des Arbeit­ge­bers entspricht und die Bew­er­tung des Ver­sicherungss­chutzes auf Grund­lage der vom Arbeit­ge­ber gezahlten Beiträge deshalb nicht zu bean­standen ist16.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 7. Juni 2018 — VI R 13/16

  1. Bestä­ti­gung des BFH, Urteils vom 14.04.2011 — VI R 24/10, BFHE 233, 246, BSt­Bl II 2011, 767 []
  2. z.B. BFH, Urteil vom 11.12 2008 — VI R 9/05, BFHE 224, 70, BSt­Bl II 2009, 385 []
  3. BFH, Urteil vom 07.05.2009 — VI R 8/07, BFHE 225, 68, BSt­Bl II 2010, 194 []
  4. s. BFH, Urteil vom 16.04.1999 — VI R 66/97, BFHE 188, 338, BSt­Bl II 2000, 408, unter II. 1. []
  5. grundle­gend BFH, Urteile vom 11.11.2010 — VI R 21/09, BFHE 232, 50, BSt­Bl II 2011, 383; — VI R 27/09, BFHE 232, 56, BSt­Bl II 2011, 386, und — VI R 41/10, BFHE 232, 62, BSt­Bl II 2011, 389 []
  6. BFH, Urteil in BFHE 232, 56, BSt­Bl II 2011, 386, Rz 17 []
  7. Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkom­men­steuer­recht, Kom­men­tar, § 8 Rz 28, Rz 34 und 670 “Ver­sicherungss­chutz”; der­selbe, Höch­strichter­liche Finanzrecht­sprechung 2003, 577; Grö­pl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 8 Rz B 13 und B 105; Kister in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 EStG Rz 140; Eis­gru­ber in Kirch­hof, EStG, 17. Aufl., § 19 Rz 78 “Zukun­ftssicherungsleis­tun­gen”; Schmidt/Krüger, EStG, 37. Aufl., § 8 Rz 18 und Rz 68; Adamek in Bordewin/Brandt, § 8 EStG Rz 42; Rund­sha­gen in Korn, § 8 EStG Rz 60 “Grup­penkranken­ver­sicherung”; Linck in Schaub, Arbeit­srechts-Hand­buch, 2011, § 68 Rz 12a; Oehlschlägel, Die Besteuerung geld­w­ert­er Vorteils­gewährun­gen des Arbeit­ge­bers, S. 29; Albert, Deutsche Steuer-Zeitung 1998, 124 (131); Hilbert/Sperandio, Neue Wirtschafts-Briefe Herne 2011, 3032; Geserich, Deutsches Steuer­recht ‑DStR- 2014, 561, 563; Red­dig, EFG 2017, 1256; Briese, Betriebs-Berater ‑BB- 2018, 1307; Blümich/Glenk, § 8 EStG Rz 226 “Ver­sicherungss­chutz”, a.A. aber in Rz 226 “Zukun­ftssicherungsleis­tun­gen”; zur Auf­fas­sung der Finanzver­wal­tung tendierend Hartz/Meeßen/Wolf, AB- C‑Führer Lohn­s­teuer, “Sach­bezüge” Rz 4/1/2 []
  8. BT-Drs. 13/1686, S. 8 []
  9. vgl. BFH, Urteile in BFHE 232, 50, BSt­Bl II 2011, 383, in BFHE 232, 56, BSt­Bl II 2011, 386 und in BFHE 232, 62, BSt­Bl II 2011, 389, jew­eils unter II. 1.c bb []
  10. BMF, Schreiben vom 10.10.2013 — IV C 5‑S 2334/13/10001, BSt­Bl I 2013, 1301, erset­zt durch Schreiben der Ober­fi­nanzdi­rek­tion Frank­furt am Main vom 16.10.2017 S 2334 A‑104-St 211 []
  11. z.B. BFH, Urteil vom 05.07.2012 — VI R 11/11, BFHE 238, 408, BSt­Bl II 2013, 190 []
  12. eben­so Koller/Renn, DStR 2011, 555, 558 []
  13. a.A. BFH, Urteil vom 26.11.2002 — VI R 68/01, BFHE 201, 123, BSt­Bl II 2003, 492, unter II. 2.c ff für nach § 40b EStG in der bis zum 31.12 2004 gel­tenden Fas­sung pauschalierungs­fähige Zukun­ftssicherungsleis­tun­gen []
  14. s. BFH, Beschluss vom 28.06.2007 — VI R 45/02, BFH/NV 2007, 1871, unter III. 2.b bb; eben­so Briese, BB 2018, 1307, 1308 []
  15. so schon BFH, Urteil vom 14.04.2011 — VI R 24/10, BFHE 233, 246, BSt­Bl II 2011, 767 []
  16. BFH, Urteil vom 06.06.2018 — VI R 32/16, Rz 23 []