Behinderten-Pauschbetrag — und die Einzelveranlagung der Ehegatten

Nach § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG ist auf übere­in­stim­menden Antrag der Ehe­gat­ten der grund­sät­zlich einem Ehe­gat­ten zuste­hende Behin­derten-Pausch­be­trag (vgl. § 33b Abs. 1 bis 3 EStG) bei der Einzelver­an­la­gung der Ehe­gat­ten jew­eils zur Hälfte abzuziehen.

Behinderten-Pauschbetrag — und die Einzelveranlagung der Ehegatten

Gemäß § 26a Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG wer­den Son­der­aus­gaben, außergewöhn­liche Belas­tun­gen und die Steuer­ermäßi­gung nach § 35a EStG dem­jeni­gen Ehe­gat­ten zugerech­net, der die Aufwen­dun­gen wirtschaftlich getra­gen hat. Auf übere­in­stim­menden Antrag der Ehe­gat­ten wer­den sie jew­eils zur Hälfte abge­zo­gen.

Zu Recht ist das Finanzgericht davon aus­ge­gan­gen, dass § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG den Ehe­gat­ten im Rah­men der Einzelver­an­la­gung ermöglicht, auf übere­in­stim­menden Antrag den einem Ehe­gat­ten zuste­hen­den Behin­derten-Pausch­be­trag (vgl. § 33b Abs. 1 bis 3 EStG) zur Hälfte bei dem anderen Ehe­gat­ten abzuziehen, da die vom Behin­derten-Pausch­be­trag erfassten Aufwen­dun­gen als außergewöhn­liche Belas­tun­gen i.S. des § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG anzuse­hen sind und § 33b Abs. 1 bis 3 EStG keine gegenüber § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG spezielle Aufteilungsregelung enthält.

Bere­its aus dem Wort­laut “außergewöhn­liche Belas­tun­gen” fol­gt ‑auch ohne einen Klam­merver­weis auf die §§ 33 bis 33b EStG‑, dass § 26a Abs. 2 Satz 1 Halb­satz 1 EStG (auch) solche Aufwen­dun­gen erfasst, die über den Behin­derten-Pausch­be­trag i.S. des § 33b Abs. 1 EStG abgedeckt wer­den1. Der Pausch­be­trag für behin­derungs­be­d­ingte Aufwen­dun­gen i.S. des § 33b Abs. 1 EStG kann grund­sät­zlich auch nur “anstelle” ein­er Steuer­ermäßi­gung nach § 33 EStG für außergewöhn­liche Belas­tun­gen gel­tend gemacht wer­den2. Denn Sinn und Zweck der Pausch­be­tragsregelung ist es ger­ade, typ­isierend zu unter­stellen, dass bes­timmten Grup­pen von behin­derten Men­schen gewisse außergewöhn­liche Belas­tun­gen erwach­sen3.

Gegen diese Ausle­gung sprechen auch nicht der sys­tem­a­tis­che Zusam­men­hang zwis­chen § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG und § 26a Abs. 2 Satz 1 Halb­satz 2 EStG sowie der in let­zter­er Vorschrift zum Aus­druck gekommene Grund­satz der Indi­vid­u­albesteuerung4. Denn soweit § 26a Abs. 2 Satz 1 Halb­satz 2 EStG außergewöhn­liche Belas­tun­gen dem­jeni­gen Ehe­gat­ten zurech­net, “der die Aufwen­dun­gen wirtschaftlich getra­gen hat”, ist dies typ­isierend der­jenige Ehe­gat­te, dem der Behin­derten-Pausch­be­trag nach § 33b Abs. 1 bis 3 EStG zuste­ht5. § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG regelt hinge­gen ger­ade eine Aus­nahme von dem Grund­satz der Indi­vid­u­albesteuerung. Die in dieser Aus­nahme zum Aus­druck gekommene Wer­tung des Geset­zge­bers, dem Selb­st­bes­tim­mungsrecht der Ehe­gat­ten (vgl. § 1360 des Bürg­er­lichen Geset­zbuchs) auch bei der Zuord­nung bes­timmter Aufwen­dun­gen in beschränk­tem Umfang Gel­tung zu ver­schaf­fen6, recht­fer­tigt auch eine abwe­ichende Zuord­nung des Pausch­be­trags.

Auch § 33b Abs. 1 bis 3 EStG enthält keine gegenüber § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG spezielle Regelung für die hälftige Aufteilung des einem Ehe­gat­ten zuste­hen­den Behin­derten-Pausch­be­trags im Rah­men der Einzelver­an­la­gung von Ehe­gat­ten7. Dieses Ver­ständ­nis entspricht der bish­eri­gen Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs zu § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG in der bis zum 31.12 2011 gel­tenden Fas­sung8. Hier­an hält der Bun­des­fi­nanzhof insoweit fest. Denn es ist nicht erkennbar, dass der Geset­zge­ber mit der Neu­fas­sung des § 26a Abs. 2 EStG von der bish­eri­gen Möglichkeit ein­er hälfti­gen Aufteilung des Behin­derten-Pausch­be­trags abrück­en wollte.

Aus den Geset­zes­ma­te­ri­alien zum Steuervere­in­fachungs­ge­setz 2011 vom 01.11.20119 fol­gt nichts anderes. Soweit in der Begrün­dung der Entwurfs­fas­sung des Finan­zauss­chuss­es des Bun­destags zu § 26a Abs. 2 EStG aus­ge­führt wird, es werde dem Prinzip der Indi­vid­u­albesteuerung Rech­nung getra­gen10, verdeut­licht der Geset­zge­bungsvor­gang, dass damit das Regel-/Aus­nah­mev­er­hält­nis der Zurech­nung der Aufwen­dun­gen in Bezug genom­men ist. Denn während § 26a Abs. 2 EStG i.d.F. des Geset­zen­twur­fes der Bun­desregierung noch für den Regelfall die hälftige Zurech­nung außergewöhn­lich­er Belas­tun­gen vor­sah und nur auf Antrag den voll­ständi­gen Abzug bei dem Ehe­gat­ten, der die Aufwen­dun­gen wirtschaftlich getra­gen hat11, wurde auf Empfehlung des Bun­desrates in der Entwurfs­fas­sung des Finan­zauss­chuss­es dieses Regel-/Aus­nah­mev­er­hält­nis umgekehrt12. Damit soll § 26a Abs. 2 EStG ersichtlich insoweit dem Prinzip der Indi­vid­u­albesteuerung Rech­nung tra­gen, als im Regelfall außergewöhn­liche Belas­tun­gen dem­jeni­gen Ehe­gat­ten zugerech­net wer­den, der diese auch wirtschaftlich getra­gen hat (§ 26a Abs. 2 Satz 1 EStG). Mit Blick auf die Wer­tung des § 33b Abs. 1 bis 3 EStG ist dies ‑wie dargelegt- typ­isierend der­jenige Ehe­gat­te, dem der Behin­derten-Pausch­be­trag zuste­ht. Auf übere­in­stim­menden Antrag erfol­gt jedoch jew­eils ein hälftiger Abzug (§ 26a Abs. 2 Satz 2 EStG). Zwar wird § 26a Abs. 2 EStG mit der Reduzierung auf diese bei­den Zuord­nungsalter­na­tiv­en gegenüber der Vorgänger­regelung ‑die zudem eine freie steuerop­ti­male Zuord­nung bes­timmter Kosten vor­sah- wesentlich vere­in­facht, nicht aber weit­erge­hend eingeschränkt13.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 20. Dezem­ber 2017 — III R 2/17

  1. anders z.B. Blümich/Ettlich, § 26a EStG Rz 25; Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach ‑HHR‑, § 26a EStG Rz 60; Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkom­men­steuer­recht, Kom­men­tar, § 33b Rz 51a []
  2. vgl. z.B. Blümich/K. Heger, § 33b EStG Rz 11 []
  3. vgl. z.B. Blümich/K. Heger, § 33b EStG Rz 4, m.w.N.; BFH, Urteil vom 28.09.1984 — VI R 164/80, BFHE 142, 377, BSt­Bl II 1985, 129, unter 1.c, m.w.N., und BFH, Beschluss vom 13.07.2011 — VI B 20/11, BFH/NV 2011, 1863, Rz 9, m.w.N. []
  4. anders z.B. Blümich/Ettlich, § 26a EStG Rz 25; HHR/Pflüger, § 26a EStG Rz 60 []
  5. vgl. HHR/Schüler-Täsch, § 33b EStG Rz 16 []
  6. vgl. HHR/Pflüger, § 26a EStG Rz 52 []
  7. anders z.B. Lochte in Frotsch­er, EStG, Freiburg 2011, § 26a Rz 30; Blümich/Ettlich, § 26a EStG Rz 25 f.; K. Schnei­der in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 26a Rz 66a; Nacke in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 33b Rz 51a []
  8. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 19.04.2012 — III R 1/11, BFHE 237, 325, BSt­Bl II 2012, 861, Rz 12 []
  9. BGBl I 2011, 2131 []
  10. vgl. BT-Drs. 17/6146, S. 14 []
  11. vgl. BT-Drs. 17/5125, S. 9 []
  12. vgl. BT-Drs. 17/5125, S. 63; 17/6146, S. 14; 17/6105, S. 12 []
  13. vgl. S. Schnei­der, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 26a Rz C 26 []