Behinderten-Pauschbetrag – und die Einzelveranlagung der Ehegatten

30. März 2018 | Einkommensteuer (privat)
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Nach § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG ist auf übereinstimmenden Antrag der Ehegatten der grundsätzlich einem Ehegatten zustehende Behinderten-Pauschbetrag (vgl. § 33b Abs. 1 bis 3 EStG) bei der Einzelveranlagung der Ehegatten jeweils zur Hälfte abzuziehen.

Gemäß § 26a Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG werden Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen und die Steuerermäßigung nach § 35a EStG demjenigen Ehegatten zugerechnet, der die Aufwendungen wirtschaftlich getragen hat. Auf übereinstimmenden Antrag der Ehegatten werden sie jeweils zur Hälfte abgezogen.

Zu Recht ist das Finanzgericht davon ausgegangen, dass § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG den Ehegatten im Rahmen der Einzelveranlagung ermöglicht, auf übereinstimmenden Antrag den einem Ehegatten zustehenden Behinderten-Pauschbetrag (vgl. § 33b Abs. 1 bis 3 EStG) zur Hälfte bei dem anderen Ehegatten abzuziehen, da die vom Behinderten-Pauschbetrag erfassten Aufwendungen als außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG anzusehen sind und § 33b Abs. 1 bis 3 EStG keine gegenüber § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG spezielle Aufteilungsregelung enthält.

Bereits aus dem Wortlaut “außergewöhnliche Belastungen” folgt -auch ohne einen Klammerverweis auf die §§ 33 bis 33b EStG-, dass § 26a Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG (auch) solche Aufwendungen erfasst, die über den Behinderten-Pauschbetrag i.S. des § 33b Abs. 1 EStG abgedeckt werden1. Der Pauschbetrag für behinderungsbedingte Aufwendungen i.S. des § 33b Abs. 1 EStG kann grundsätzlich auch nur “anstelle” einer Steuerermäßigung nach § 33 EStG für außergewöhnliche Belastungen geltend gemacht werden2. Denn Sinn und Zweck der Pauschbetragsregelung ist es gerade, typisierend zu unterstellen, dass bestimmten Gruppen von behinderten Menschen gewisse außergewöhnliche Belastungen erwachsen3.

Gegen diese Auslegung sprechen auch nicht der systematische Zusammenhang zwischen § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG und § 26a Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG sowie der in letzterer Vorschrift zum Ausdruck gekommene Grundsatz der Individualbesteuerung4. Denn soweit § 26a Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG außergewöhnliche Belastungen demjenigen Ehegatten zurechnet, “der die Aufwendungen wirtschaftlich getragen hat”, ist dies typisierend derjenige Ehegatte, dem der Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Abs. 1 bis 3 EStG zusteht5. § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG regelt hingegen gerade eine Ausnahme von dem Grundsatz der Individualbesteuerung. Die in dieser Ausnahme zum Ausdruck gekommene Wertung des Gesetzgebers, dem Selbstbestimmungsrecht der Ehegatten (vgl. § 1360 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) auch bei der Zuordnung bestimmter Aufwendungen in beschränktem Umfang Geltung zu verschaffen6, rechtfertigt auch eine abweichende Zuordnung des Pauschbetrags.

Auch § 33b Abs. 1 bis 3 EStG enthält keine gegenüber § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG spezielle Regelung für die hälftige Aufteilung des einem Ehegatten zustehenden Behinderten-Pauschbetrags im Rahmen der Einzelveranlagung von Ehegatten7. Dieses Verständnis entspricht der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG in der bis zum 31.12 2011 geltenden Fassung8. Hieran hält der Bundesfinanzhof insoweit fest. Denn es ist nicht erkennbar, dass der Gesetzgeber mit der Neufassung des § 26a Abs. 2 EStG von der bisherigen Möglichkeit einer hälftigen Aufteilung des Behinderten-Pauschbetrags abrücken wollte.

Aus den Gesetzesmaterialien zum Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 01.11.20119 folgt nichts anderes. Soweit in der Begründung der Entwurfsfassung des Finanzausschusses des Bundestags zu § 26a Abs. 2 EStG ausgeführt wird, es werde dem Prinzip der Individualbesteuerung Rechnung getragen10, verdeutlicht der Gesetzgebungsvorgang, dass damit das Regel-/Ausnahmeverhältnis der Zurechnung der Aufwendungen in Bezug genommen ist. Denn während § 26a Abs. 2 EStG i.d.F. des Gesetzentwurfes der Bundesregierung noch für den Regelfall die hälftige Zurechnung außergewöhnlicher Belastungen vorsah und nur auf Antrag den vollständigen Abzug bei dem Ehegatten, der die Aufwendungen wirtschaftlich getragen hat11, wurde auf Empfehlung des Bundesrates in der Entwurfsfassung des Finanzausschusses dieses Regel-/Ausnahmeverhältnis umgekehrt12. Damit soll § 26a Abs. 2 EStG ersichtlich insoweit dem Prinzip der Individualbesteuerung Rechnung tragen, als im Regelfall außergewöhnliche Belastungen demjenigen Ehegatten zugerechnet werden, der diese auch wirtschaftlich getragen hat (§ 26a Abs. 2 Satz 1 EStG). Mit Blick auf die Wertung des § 33b Abs. 1 bis 3 EStG ist dies -wie dargelegt- typisierend derjenige Ehegatte, dem der Behinderten-Pauschbetrag zusteht. Auf übereinstimmenden Antrag erfolgt jedoch jeweils ein hälftiger Abzug (§ 26a Abs. 2 Satz 2 EStG). Zwar wird § 26a Abs. 2 EStG mit der Reduzierung auf diese beiden Zuordnungsalternativen gegenüber der Vorgängerregelung -die zudem eine freie steueroptimale Zuordnung bestimmter Kosten vorsah- wesentlich vereinfacht, nicht aber weitergehend eingeschränkt13.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. Dezember 2017 – III R 2/17

  1. anders z.B. Blümich/Ettlich, § 26a EStG Rz 25; Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 26a EStG Rz 60; Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 33b Rz 51a
  2. vgl. z.B. Blümich/K. Heger, § 33b EStG Rz 11
  3. vgl. z.B. Blümich/K. Heger, § 33b EStG Rz 4, m.w.N.; BFH, Urteil vom 28.09.1984 – VI R 164/80, BFHE 142, 377, BStBl II 1985, 129, unter 1.c, m.w.N., und BFH, Beschluss vom 13.07.2011 – VI B 20/11, BFH/NV 2011, 1863, Rz 9, m.w.N.
  4. anders z.B. Blümich/Ettlich, § 26a EStG Rz 25; HHR/Pflüger, § 26a EStG Rz 60
  5. vgl. HHR/Schüler-Täsch, § 33b EStG Rz 16
  6. vgl. HHR/Pflüger, § 26a EStG Rz 52
  7. anders z.B. Lochte in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 26a Rz 30; Blümich/Ettlich, § 26a EStG Rz 25 f.; K. Schneider in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 26a Rz 66a; Nacke in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 33b Rz 51a
  8. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 19.04.2012 – III R 1/11, BFHE 237, 325, BStBl II 2012, 861, Rz 12
  9. BGBl I 2011, 2131
  10. vgl. BT-Drs. 17/6146, S. 14
  11. vgl. BT-Drs. 17/5125, S. 9
  12. vgl. BT-Drs. 17/5125, S. 63; 17/6146, S. 14; 17/6105, S. 12
  13. vgl. S. Schneider, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 26a Rz C 26

 
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