Baukostenzuschuss für öffentliche Mischwasserleitung

Der von § 35a Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 EStG voraus­ge­set­zte räum­lich-funk­tionale Zusam­men­hang zum Haushalt des Steuerpflichti­gen ist nicht gegeben, wenn für die Neu­ver­legung ein­er öffentlichen Mis­chwasser­leitung als Teil des öffentlichen Sam­mel­net­zes ein Baukosten­zuschuss erhoben wird.

Baukostenzuschuss für öffentliche Mischwasserleitung

Steuerpflichtige sind mithin nicht berechtigt, bei der Neu­ver­legung ein­er öffentlichen Mis­chwasser­leitung als Teil des öffentlichen Sam­mel­net­zes die Steuer­ermäßi­gung für Handw­erk­er­leis­tun­gen in Anspruch zu nehmen.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanzhof zu § 35a Abs. 3 EStG entsch­iede­nen Stre­it­fall wur­den die Kläger im Jahr 2011 an die öffentliche Abwasser­entsorgungsan­lage (zen­trale Kläran­lage) angeschlossen. Zuvor wurde das Abwass­er über eine Sick­er­grube auf ihrem Grund­stück entsorgt. Für die Her­stel­lung der hier­für erforder­lichen Mis­chwasser­leitung als Teil des öffentlichen Sam­mel­net­zes erhob der Abwasserzweck­ver­band im Stre­it­jahr (2012) einen als Baukosten­zuschuss beze­ich­neten Betrag in Höhe von 3.896, 60 €, von dem die Kläger einen geschätzten Lohnan­teil in Höhe von 2.338 € als Handw­erk­er­leis­tung gel­tend macht­en. Das Säch­sis­che Finanzgericht gab diesem Begehren statt1. Dem ist der Bun­des­fi­nanzhof ent­ge­genge­treten und hat die Klage abgewiesen:

Die tar­i­fliche Einkom­men­steuer ermäßigt sich nach § 35a Abs. 3 EStG um 20 % (max­i­mal 1.200 €) der Arbeit­skosten für bes­timmte in Anspruch genommene Handw­erk­er­leis­tun­gen. Dies gilt nach ein­er früheren Entschei­dung des Bun­des­fi­nanzhofs auch für Handw­erk­er­leis­tun­gen, die jen­seits der Grund­stücks­gren­ze auf öffentlichem Grund erbracht wer­den2. Die Handw­erk­er­leis­tung muss dabei aber in unmit­tel­barem räum­lichen Zusam­men­hang zum Haushalt durchge­führt wer­den und dem Haushalt des Steuerpflichti­gen dienen.

In Abgren­zung zu seinem Urteil aus dem Jahr 20143 hat der Bun­des­fi­nanzhof nun klargestellt, dass der von § 35a Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 EStG voraus­ge­set­zte räum­lich-funk­tionale Zusam­men­hang zum Haushalt des Steuerpflichti­gen nicht gegeben ist, wenn für die Neu­ver­legung ein­er öffentlichen Mis­chwasser­leitung als Teil des öffentlichen Sam­mel­net­zes ein Baukosten­zuschuss erhoben wird. Denn im Unter­schied zum Hau­san­schluss kommt der Aus­bau des all­ge­meinen Ver­sorgungsnet­zes nicht nur einzel­nen Grund­stück­seigen­tümern, son­dern vielmehr allen Nutzern des Ver­sorgungsnet­zes zugute. Er wird damit nicht “im Haushalt” erbracht. Uner­he­blich ist, wenn der Baukosten­zuschuss ‑wie im Stre­it­fall- beim erst­ma­li­gen Grund­stück­san­schluss an die öffentliche Abwasser­entsorgungsan­lage erhoben wird.

Entschei­dend ist somit allein, ob es sich um eine das öffentliche Sam­mel­netz betr­e­f­fende Maß­nahme han­delt oder es um den eigentlichen Haus- oder Grund­stück­san­schluss und damit die Verbindung des öffentlichen Verteilungs- oder Sam­mel­net­zes mit der Grund­stück­san­lage geht.

Gemäß § 35a Abs. 3 Satz 1 EStG ermäßigt sich auf Antrag die tar­i­fliche Einkom­men­steuer für die Inanspruch­nahme von Handw­erk­er­leis­tun­gen für Ren­ovierungs, Erhal­tungs- und Mod­ernisierungs­maß­nah­men um 20 %, höch­stens um 1.200 EUR. Nach § 35a Abs. 5 Satz 2 EStG gilt die Ermäßi­gung nur für Arbeit­skosten.

Handw­erk­er­leis­tun­gen sind ein­fache wie qual­i­fizierte handw­erk­liche Tätigkeit­en, unab­hängig davon, ob es sich um regelmäßig vorzunehmende Ren­ovierungsar­beit­en oder um Erhal­tungs- und Mod­ernisierungs­maß­nah­men han­delt4. Begün­stigt wer­den handw­erk­liche Tätigkeit­en, die von Mietern und Eigen­tümern für die zu eige­nen Wohnzweck­en genutzte Woh­nung in Auf­trag gegeben wer­den5.

Da nach all­ge­mein­er Mei­n­ung nicht erforder­lich ist, dass der Leis­tungser­bringer in die Handw­erk­srolle einge­tra­gen ist, kann auch die öffentliche Hand steuer­begün­stigte Handw­erk­er­leis­tun­gen erbrin­gen6; ins­beson­dere dadurch, dass eine juris­tis­che Per­son des öffentlichen Rechts (beispiel­sweise ein Zweck­ver­band) mit dem Ver­legen der Hau­san­schlus­sleitun­gen gegen Kosten­er­stat­tung im Rah­men eines Betriebs gewerblich­er Art unternehmerisch tätig gewor­den ist7. Auf welch­er Rechts­grund­lage die öffentliche Hand die Kosten (Her­anziehungs­bescheid, öffentlich-rechtlich­er Ver­trag) für den Hau­san­schluss erhebt, ist insoweit eben­so uner­he­blich8 wie der Umstand, ob diese Leis­tung “eigen­händig” oder durch einen von ihr beauf­tragten bauaus­führen­den Drit­ten erbracht wird. Denn auch insoweit nimmt der Steuerpflichtige eine, wenn auch durch eine juris­tis­che Per­son ver­mit­telte, Handw­erk­er­leis­tung in Anspruch.

Die Handw­erk­er­leis­tung muss fern­er “in” einem in der Europäis­chen Union oder dem Europäis­chen Wirtschaft­sraum liegen­den Haushalt des Steuerpflichti­gen erbracht wer­den (§ 35a Abs. 4 Satz 1 EStG). Dabei legt der Bun­des­fi­nanzhof den Begriff “im Haushalt” in Übere­in­stim­mung mit der Lit­er­atur räum­lich-funk­tion­al aus9.

Deshalb wer­den die Gren­zen des Haushalts i.S. des § 35a Abs. 4 Satz 1 EStG nicht aus­nahm­s­los ‑unab­hängig von den Eigen­tumsver­hält­nis­sen- durch die Grund­stücks­gren­zen abgesteckt10. Vielmehr kann auch die Inanspruch­nahme von Handw­erk­er­leis­tun­gen, die jen­seits der Grund­stücks­gren­ze auf frem­dem, beispiel­sweise öffentlichem Grund erbracht wer­den, nach § 35a Abs. 3 Satz 1 EStG begün­stigt sein. Es muss sich dabei allerd­ings um Leis­tun­gen han­deln, die in unmit­tel­barem räum­lichen Zusam­men­hang zum Haushalt durchge­führt wer­den und dem Haushalt dienen11. Hier­von ist ins­beson­dere auszuge­hen, wenn der Haushalt des Steuerpflichti­gen an das öffentliche Ver­sorgungsnetz angeschlossen wird12.

Bei Her­anziehung dieser Grund­sätze ist das Finanzgericht zu Unrecht davon aus­ge­gan­gen, der für die Neu­ver­legung der öffentlichen Mis­chwasser­leitung erhobene Baukosten­zuschuss sei nach § 35a Abs. 3 Satz 1 EStG begün­stigt.

Im hier entsch­iede­nen Fall wurde der Baukosten­zuschuss, der von den Klägern anteilig als Steuer­ermäßi­gung i.S. des § 35a Abs. 3 Satz 1 EStG begehrt wird, für die “Neu­ver­legung der öffentlichen Mis­chwasser­leitung (zwis­chen der unteren und oberen Bebau­ung)” ‑und nicht etwa für den eigentlichen Haus- bzw. Grund­stück­san­schluss- erhoben.

Rechts­grund­lage hier­für ist § 10 Abs. 1 der All­ge­meinen Entsorgungs­be­din­gun­gen (AEB) des AZV für die öffentliche Abwasserbe­sei­t­i­gung ein­schließlich der Entsorgung der Inhalte von Grund­stück­skläran­la­gen vom 01.01.2009. Danach ist der AZV berechtigt, von den Grund­stück­seigen­tümern bei erst­ma­ligem Anschluss des Grund­stücks an die öffentliche Abwasser­entsorgungsan­lage einen angemesse­nen Baukosten­zuschuss zur teil­weisen Abdeck­ung der bei wirtschaftlich­er Betrieb­s­führung notwendi­gen Kosten für die Her­stel­lung oder, soweit durch den erst­ma­li­gen Anschluss ver­an­lasst und über den Her­stel­lungskosten liegend, die Verän­derung der öffentlichen Abwasser­entsorgungsan­lage, an die das Grund­stück angeschlossen wird, zu ver­lan­gen, soweit sie sich auss­chließlich einem Entsorgungs­bere­ich zuord­nen lassen, in dem der Anschluss erfol­gt. Hier­durch soll der durch die Möglichkeit der Inanspruch­nahme gebotene beson­dere wirtschaftliche Vorteil abge­golten wer­den, soweit der Aufwand nicht auf andere Weise gedeckt wird (vgl. I. 1. der Regelung der Kosten­er­stat­tung für die öffentliche Abwasserbe­sei­t­i­gung des AZV vom 01.01.2009). Insoweit wer­den nur die Kosten für neu herzustel­lende örtliche Teile des öffentlichen Sam­mel­net­zes berück­sichtigt, soweit sie sich dem Entsorgungs­bere­ich zuord­nen lassen (vgl. I. 2. der Kosten­er­stat­tungsregelung). Demge­genüber sind die Aufwen­dun­gen für die bei wirtschaftlich­er Betrieb­s­führung notwendi­gen Kosten für die Her­stel­lung und ‑soweit vom Grund­stück­seigen­tümer ver­an­lasst- die Verän­derung des Grund­stück­san­schlusses dem AZV vom Grund­stück­seigen­tümer als Grund­stück­san­schlusskosten nach § 11 Abs. 1 AEB zu erstat­ten.

Zwar wird der Baukosten­zuschuss danach beim erst­ma­li­gen Grund­stück­san­schluss an die öffentliche Abwasser­entsorgungsan­lage erhoben; der Sache nach bet­rifft er jedoch die teil­weise Abdeck­ung der notwendi­gen Kosten für die Her­stel­lung bzw. Verän­derung der öffentlichen Abwasser­entsorgungsan­lage, an die das Grund­stück angeschlossen wird, d.h. das öffentliche Sam­mel­netz. Damit unter­schei­det sich der Baukosten­zuschuss von den Kosten für den eigentlichen Grund­stück­san­schluss (= die Verbindung des öffentlichen Sam­mel­net­zes mit der Grund­stück­sen­twässerungsan­lage, begin­nend an der Abzweig­stelle von der jew­eili­gen Sam­melleitung und endend mit dem Grund­stück­san­schlusss­chacht an der Grund­stücks­gren­ze des Anschlussgrund­stücks, vgl. § 2 Abs. 6 AEB), deren Erstat­tung eigen­ständig in § 11 AEB geregelt ist. Dementsprechend hat sich das Finanzgericht zu Unrecht auf das BFH, Urteil in BFHE 245, 49, BSt­Bl II 2014, 882 berufen, das die Aufwen­dun­gen für den Hau­san­schluss i.S. der Verbindung des Wass­er-Verteilungsnet­zes mit der Anlage des Grund­stück­seigen­tümers als steuer­begün­stigte Handw­erk­er­leis­tung bejaht. Anders als der Haus- oder Grund­stück­san­schluss ist das öffentliche Wass­er-Verteilungs- oder Sam­mel­netz nicht mehr zum Haushalt i.S. des § 35a Abs. 4 Satz 1 EStG zu zählen. Insoweit fehlt es an einem räum­lich-funk­tionalen Zusam­men­hang der Leis­tung mit dem Haushalt des einzel­nen Grund­stück­seigen­tümers, da die Zahlung für den Aus­bau des all­ge­meinen Ver­sorgungsnet­zes erfol­gt, das ‑im Unter­schied zum Hau­san­schluss- nicht nur einzel­nen Grund­stück­seigen­tümern, son­dern vielmehr allen Nutzern des Ver­sorgungsnet­zes zugutekommt.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 21. Feb­ru­ar 2018 — VI R 18/16

  1. Sächs. FG, Urteil vom 12.11.2015 — 8 K 194/15 []
  2. BFH, Urteil vom 20.03.2014 — VI R 56/12, BFHE 245, 49, BSt­Bl II 2014, 882, für die Verbindung des Wass­er-Verteilungsnet­zes mit der Anlage des Grund­stück­seigen­tümers []
  3. BFH, Urteil vom 20.03.2014 — VI R 56/12, BFHE 245, 49, BSt­Bl II 2014, 882 []
  4. vgl. BFH, Urteil vom 06.05.2010 — VI R 4/09, BFHE 229, 534, BSt­Bl II 2011, 909 []
  5. zu Beispie­len s. BFH, Urteil vom 20.03.2014 — VI R 56/12, BFHE 245, 49, BSt­Bl II 2014, 882, Rz 11 []
  6. BFH, Urteil in BFHE 245, 49, BSt­Bl II 2014, 882, Rz 12 []
  7. BFH, Urteil in BFHE 245, 49, BSt­Bl II 2014, 882, für die Verbindung des Wass­er-Verteilungsnet­zes mit der Anlage des Grund­stück­seigen­tümers i.S. des § 10 Abs. 1 der Verord­nung über All­ge­meine Bedin­gun­gen für die Ver­sorgung mit Wass­er vom 20.06.1980, BGBl I 1980, 750, m.w.N. []
  8. a.A. BMF, Schreiben vom 09.11.2016 — IV C 8‑S 2296‑b/07/10003:008, BSt­Bl I 2016, 1213, Rz 22 Satz 3 []
  9. BFH, Urteile in BFHE 245, 49, BSt­Bl II 2014, 882, Rz 14 f.; vom 20.03.2014 — VI R 55/12, BFHE 245, 45, BSt­Bl II 2014, 880; vom 03.09.2015 — VI R 18/14, BFHE 251, 435, BSt­Bl II 2016, 272; BFH, Beschluss vom 25.09.2017 — VI B 25/17, BFH/NV 2018, 39; Kratzsch in Frotsch­er, EStG, Freiburg 2011, § 35a Rz 77; Ever­sloh in Lade­mann, EStG, § 35a EStG Rz 93; Bode, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 35a Rz D 7, E 7; Schmidt/Krüger, EStG, 36. Aufl., § 35a Rz 21; Wül­lenkem­per, EFG 2013, 52 []
  10. BFH, Urteil in BFHE 245, 45, BSt­Bl II 2014, 880 []
  11. BFH, Urteile in BFHE 245, 45, BSt­Bl II 2014, 880, und in BFHE 245, 49, BSt­Bl II 2014, 882; BMF, Schreiben in BSt­Bl I 2016, 1213, Rz 2 []
  12. BFH, Urteil in BFHE 245, 49, BSt­Bl II 2014, 882; BMF, Schreiben in BSt­Bl I 2016, 1213, Anlage 1 “Hau­san­schlüsse an Ver- und Entsorgungsnet­ze” []