Bau­ab­zug­steu­er – und der aus­län­di­sche Bauunternehmer

Ob die Ein­künf­te des Leis­ten­den in Deutsch­land steu­er­pflich­tig sind, spielt für die Bau­ab­zug­steu­er grund­sätz­lich kei­ne Rol­le [1].

Bau­ab­zug­steu­er – und der aus­län­di­sche Bauunternehmer

Der Wort­laut des § 48 Abs. 1 Satz 1 EStG ent­hält für solch ein ein­schrän­ken­des Tat­be­stands­merk­mal kei­ne Anhalts­punk­te. Viel­mehr knüpft er aus­schließ­lich an die Erbrin­gung einer Bau­leis­tung im Inland an.

Eine sys­te­ma­ti­sche Aus­le­gung unter Berück­sich­ti­gung der §§ 48c und 48d EStG führt eben­falls zu dem Ergeb­nis, dass die Ver­pflich­tung des Leis­tungs­emp­fän­gers zur Ein­be­hal­tung, Abfüh­rung und Anmel­dung der Bau­ab­zug­steu­er tat­be­stand­lich nicht von der inlän­di­schen Steu­er­pflicht des Leis­ten­den abhän­gen soll. Für den Fall der Steu­er­be­frei­ung auf­grund eines Abkom­mens zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung (DBA) ist dies aus­drück­lich in § 48d Abs. 1 Satz 1 EStG gere­gelt und gilt gemäß § 48d Abs. 1 Satz 6 EStG auch für einen etwai­gen Haf­tungs­an­spruch gegen­über dem Leis­tungs­emp­fän­ger. Dies ist auf einen Nach­for­de­rungs­an­spruch über­trag­bar. Ein Umkehr­schluss, dass ande­re Steu­er­be­frei­un­gen als die­je­ni­gen aus DBA rele­vant blei­ben, lässt sich dage­gen nicht zie­hen. Viel­mehr han­delt es sich nur um die Klar­stel­lung eines beson­ders wich­ti­gen Falls der Steu­er­be­frei­ung für den Leis­ten­den. Dies zeigt zum einen die Rege­lung des § 48c Abs. 2 EStG, wonach eine etwai­ge Steu­er­frei­heit (erst) im Erstat­tungs­ver­fah­ren zu beach­ten ist und dort eine Glaub­haft­ma­chung der Steu­er­be­frei­ung durch den Leis­ten­den erfor­dert. Zum ande­ren geht auch die Geset­zes­be­grün­dung erkenn­bar davon aus, dass die Steu­er­pflicht des Leis­ten­den kei­ne Tat­be­stands­vor­aus­set­zung der Bau­ab­zug­steu­er ist [2].

Letzt­lich soll das Abzugs­ver­fah­ren nicht mit der Prü­fung der Steu­er­pflicht des Leis­ten­den belas­tet wer­den. Viel­mehr bleibt die­se Prü­fung dem Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren des Leis­ten­den bzw. im Rah­men des Steu­er­ab­zugs dem Ver­fah­ren über die Aus­stel­lung einer Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gung (§ 48b EStG) oder dem Erstat­tungs­ver­fah­ren (§ 48c Abs. 2 EStG) vor­be­hal­ten. Allein dies ent­spricht auch dem Zweck des Abzugs­ver­fah­rens, die Steu­er­an­sprü­che effi­zi­ent zu sichern. Denn in vie­len Fäl­len wird erst am Ende des Ver­an­la­gungs­zeit­raums und nach Abschluss einer gege­be­nen­falls umfang­rei­chen Sach­ver­halts­er­mitt­lung fest­ste­hen, ob die Ein­künf­te des Leis­ten­den tat­säch­lich nicht in Deutsch­land besteu­ert wer­den können.

Auch der Grund­satz der Akzess­orie­tät der Haf­tungs­schuld zur zugrun­de lie­gen­den Steu­er­schuld (Pri­mär­schuld) führt bei einem in Deutsch­land nicht steu­er­pflich­ti­gen, aus­län­di­schen Bau­un­ter­neh­mer nicht zum Aus­schluss des Nachforderungsanspruchs.

Zwar folgt aus dem mate­ri­ell-recht­li­chen Haf­tungs­cha­rak­ter des Nach­for­de­rungs­an­spruchs, dass auch der Grund­satz der Akzess­orie­tät zu beach­ten ist, d.h. die Steu­er­schuld, für die (mate­ri­ell) gehaf­tet wer­den soll, muss ent­stan­den sein und noch bestehen [3]. Die zugrun­de lie­gen­de Steu­er­schuld, auf die es im Rah­men der Akzess­orie­tät ankommt, ist aber nicht die Kör­per­schaft­steu­er­schuld der aus­län­di­schen Bau­un­ter­neh­me­rin, son­dern die von die­ser geschul­de­te Bauabzugsteuer.

Der Bun­des­fi­nanz­hof schließt sich inso­fern den Aus­füh­run­gen des VIII. Xenats des Bun­des­fi­nanz­hofs [4] zur Kapi­tal­ertrag­steu­er an. Soweit er bei sum­ma­ri­scher Prü­fung in dem Beschluss in BFH/​NV 2009, 377 sowie dar­an anschlie­ßend in dem Urteil in BFH/​NV 2013, 698 noch Anhalts­punk­te gese­hen hat, die Haf­tung für die Bau­ab­zug­steu­er (auch) durch die zugrun­de lie­gen­de (Körperschaft-)Steuerschuld des Leis­ten­den zu begren­zen, hält er dar­an nicht mehr fest. Bei erneu­ter Prü­fung lässt sich dies auch nicht mit dem Hin­weis auf einen beson­de­ren Scha­dens­er­satz­cha­rak­ter der Bau­ab­zug­steu­er begrün­den. Dem wider­spricht ins­be­son­de­re die grund­sätz­lich ver­schul­dens­un­ab­hän­gi­ge Aus­ge­stal­tung der Haf­tung für die Bau­ab­zug­steu­er. Sie dient ‑wie in allen Steu­er­ab­zugs­ver­fah­ren- der mög­lichst effi­zi­en­ten und gleich­mä­ßi­gen Steu­er­fest­set­zung [5], die nicht durch Prü­fung der kon­kre­ten steu­er­li­chen Fol­gen beim Leis­ten­den belas­tet wer­den soll. Letz­te­re wer­den viel­mehr durch die Mög­lich­keit des Antrags auf Erlass einer Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gung i.S. des § 48b EStG sowie durch ein mög­li­ches Erstat­tungs­ver­fah­ren i.S. des § 48c Abs. 2 EStG hin­rei­chend berücksichtigt.

Beson­de­re Ermes­sens­er­wä­gun­gen sind für den Erlass der Nach­for­de­rungs­be­schei­de nicht erfor­der­lich [6]. Dies gilt auch, wenn die Ein­künf­te der Bau­un­ter­neh­me­rin ‑aus wel­chen Grün­den auch immer- nicht in Deutsch­land steu­er­pflich­tig gewe­sen sein sollten.

Hier­für spricht ‑eben­so wie im Zusam­men­hang mit der Ableh­nung eines ent­spre­chen­den unge­schrie­be­nen Tat­be­stands­merk­mals- ins­be­son­de­re die sys­te­ma­ti­sche Aus­le­gung unter Berück­sich­ti­gung des § 48d Abs. 1 Satz 6 EStG, der hin­sicht­lich des Haf­tungs­an­spruchs aus­drück­lich die Unbe­acht­lich­keit einer Steu­er­be­frei­ung durch DBA anord­net. Dar­aus ist kein Umkehr­schluss für ande­re Steu­er­be­frei­un­gen zu zie­hen, son­dern der Gesetz­ge­ber stellt für einen beson­ders wich­ti­gen Fall der Steu­er­be­frei­ung klar, dass sie kei­nen Ein­fluss auf den Haf­tungs- und damit auch auf den Nach­for­de­rungs­an­spruch hat [7].

Ob eine Aus­nah­me in Betracht kommt, wenn eine inlän­di­sche Steu­er­pflicht des Leis­ten­den zwei­fel­los aus­schei­det oder dies zumin­dest glaub­haft gemacht wor­den ist, konn­te für den Bun­des­fi­nanz­hof im hier ent­schie­de­nen Streit­fall dahin­ge­stellt blei­ben. Im Hin­blick auf die fest­ge­stell­ten Zeit­räu­me, in denen hier die Bau­leis­tun­gen erbracht wur­den, konn­te hier­von im Streit­fall kei­ne Rede sein.

Ist für die Besteue­rung der Umsät­ze der im Aus­land (hier: in Spa­ni­en) ansäs­si­gen Bau­un­ter­neh­me­rin nach § 21 Abs. 1 AO i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 27 USt­Zu­stV ein spe­zi­el­les Finanz­amt zustän­dig, gilt dies gemäß § 20a Abs. 1 AO auch für die Bau­ab­zug­steu­er i.S. der §§ 48 ff. EStG, da Steu­er­schuld­ner die­ser Steu­er der Leis­ten­de (Bau­un­ter­neh­mer) ist und die Leis­tungs­emp­fän­ge­rin (Bau­her­rin) die Bau­ab­zug­steu­er ledig­lich für Rech­nung der Bau­un­ter­neh­me­rin ent­rich­tet (§ 43 Satz 2 AO). Gemäß § 48a Abs. 1 EStG ist die Bau­her­rin zur Anmel­dung und Abfüh­rung beim für den Leis­ten­den zustän­di­gen Finanz­amt ver­pflich­tet. Dar­aus folgt auch die Zustän­dig­keit die­ses Finanz­amt für die ange­foch­te­nen Nach­for­de­rungs­be­schei­de, da die Steu­er­an­mel­dung gemäß § 168 Satz 1 AO einer Steu­er­fest­set­zung unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung gleich­steht und die Nach­for­de­rung der Bau­ab­zug­steu­er gemäß § 167 Abs. 1 Satz 1 AO die­se Anmel­dung ersetzt bzw. korrigiert.

Ob sich die Zustän­dig­keit des Finanz­am­tes wegen des mate­ri­el­len Haf­tungs­cha­rak­ters der Nach­er­he­bung dar­über hin­aus aus der Zustän­dig­keits­re­ge­lung für Haf­tungs­be­schei­de gemäß § 48a Abs. 3 Satz 4 EStG ablei­ten lie­ße [8], konn­te für den Bun­des­fi­nanz­hof unter die­sen Umstän­den dahin­ge­stellt bleiben.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 7. Novem­ber 2019 – I R 46/​17

  1. zwei­felnd noch BFH, Beschluss vom 29.10.2008 – I B 160/​08, BFH/​NV 2009, 377[]
  2. BT-Drs. 14/​6071, S. 16[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 13.12.2011 – II R 52/​09, BFH/​NV 2012, 695, und – II R 26/​10, BFHE 236, 212, BStBl II 2013, 596, zur Ver­si­che­rungs­steu­er[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 259, 411, BStBl II 2018, 163[]
  5. vgl. hier­zu BFH, Urteil in BFH/​NV 2013, 698, m.w.N.[]
  6. vgl. zur Kapi­tal­ertrag­steu­er BFH, Urtei­le in BFHE 193, 286, BStBl II 2001, 67, und in BFH/​NV 2013, 698, sowie BFH, Beschluss vom 18.03.2009 – I B 210/​08, BFH/​NV 2009, 1237; a.A. Nacke in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, § 42d Rz 2, m.w.N.; vgl. auch Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 167 AO Rz 8[]
  7. im Rah­men einer sum­ma­ri­schen Prü­fung noch zwei­felnd BFH, Beschluss in BFH/​NV 2009, 377[]
  8. so Apitz in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 48a EStG Rz 5[]