Außensteuergesetz — und die Hinzurechnungsbesteuerung

Bei der Ermit­tlung der dem Hinzurech­nungs­be­trag zugrunde liegen­den Einkün­fte (§ 10 Abs. 3 Satz 1 AStG) sind im Falle von Geschäfts­beziehun­gen zwis­chen (Kapital-)Gesellschaft und Gesellschafter zu nicht fremdüblichen ‑d.h. durch das Gesellschaftsver­hält­nis bes­timmten- Bedin­gun­gen die hier­durch ver­an­lassten Einkün­fte­minderun­gen und ver­hin­derten Einkün­f­teer­höhun­gen eben­so wie die Zuführun­gen zum Gesellschaftsver­mö­gen in entsprechen­der Anwen­dung von § 8 Abs. 3 Satz 2 bzw. Satz 3 KStG ‑mithin durch den Ansatz von vGA und verdeck­ten Ein­la­gen- zu kor­rigieren.

Außensteuergesetz — und die Hinzurechnungsbesteuerung

Die Grund­sätze des EuGH-Urteils “Cad­bury Schweppes“1 zur Recht­fer­ti­gung der britis­chen Hinzurech­nungs­besteuerung sind auch im Bere­ich der §§ 7 ff. AStG zu beacht­en. Von der Hinzurech­nungs­besteuerung ist hier­nach jeden­falls dann abzuse­hen, wenn die der Hinzurech­nung unter­liegen­den Einkün­fte auf ein­er “wirk­lichen wirtschaftlichen Tätigkeit” und damit auf ein­er von der Zwis­chenge­sellschaft selb­st aus­geübten Tätigkeit beruhen.

Die §§ 7 bis 14 AStG regeln den inländis­chen Steuerzu­griff auf Gewinne aus aus­ländis­chen Zwis­chenge­sellschaften ohne aktive Geschäft­stätigkeit. Der inländis­chen Besteuerung unter­liegen dabei auch the­sauri­erte Gewinne aus sog. pas­siv­en Tätigkeit­en i.S. von § 8 Abs. 1 AStG. Rechts­grund­lage für die Zurech­nung der Einkün­fte der C Ltd. ist § 14 Abs. 1 AStG, der die Hinzurech­nungs­besteuerung bei sog. nachgeschal­teten Zwis­chenge­sellschaften in der Weise regelt, dass niedrig besteuerte pas­sive Einkün­fte ein­er aus­ländis­chen Unterge­sellschaft im Wege der sog. über­tra­gen­den Zurech­nung anteilig ein­er aus­ländis­chen Oberge­sellschaft (im Stre­it­fall: der B B.V.) zuzurech­nen sind (sog. Zurech­nungsver­fahren). Der so zugerech­nete Betrag ist Grund­lage der Hinzurech­nungs­besteuerung gemäß § 7 Abs. 1 und 2 AStG bei dem inländis­chen Anteil­seign­er der Oberge­sellschaft.

Nach § 10 Abs. 3 Satz 1 AStG sind die dem Hinzurech­nungs­be­trag zugrunde liegen­den Einkün­fte in entsprechen­der Anwen­dung der Vorschriften des deutschen Steuer­rechts zu ermit­teln. Demgemäß sind im Falle von Geschäfts­beziehun­gen zwis­chen (Kapital-)Gesellschaft und Gesellschafter zu nicht fremdüblichen ‑d.h. durch das Gesellschaftsver­hält­nis bes­timmten- Bedin­gun­gen die hier­durch ver­an­lassten Einkün­fte­minderun­gen und ver­hin­derten Einkün­f­teer­höhun­gen eben­so wie die Zuführun­gen zum Gesellschaftsver­mö­gen in entsprechen­der Anwen­dung von § 8 Abs. 3 Satz 2 bzw. Satz 3 KStG- mithin durch den Ansatz von verdeck­ten Gewin­nauss­chüt­tun­gen (vGA) und verdeck­ten Ein­la­gen- zu kor­rigieren2. Dem ste­ht das Rechtsin­sti­tut der Hinzurech­nungs­besteuerung bere­its deshalb nicht ent­ge­gen, da Gegen­stand der Hinzurech­nung die von der aus­ländis­chen Zwis­chenge­sellschaft als eigenes Rechtssub­jekt erziel­ten Einkün­fte sind3.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Fall bedeutete dies: Aus­ge­hend von den tat­säch­lichen und den Bun­des­fi­nanzhof binden­den Fest­stel­lun­gen der Vorin­stanz sind die an die C Ltd. geleis­teten Lizenz­zahlun­gen der anderen Konz­ernge­sellschaften als vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG an die Oberge­sellschaft als inländis­che Mut­terge­sellschaft zu werten, die als­dann von der Oberge­sellschaft im Wege der verdeck­ten Ein­lage über die B B.V. in das Ver­mö­gen der C Ltd. geleis­tet wur­den.

Das Finanzgericht Mün­ster4 hat hierzu in der Vorin­stanz erläutert, dass die Urhe­berkon­tak­te durch die (anderen) Gesellschaften im Namen der C Ltd. auf Buchmessen in der Ukraine, in Rus­s­land und anderen rus­sisch-sprachi­gen Staat­en hergestellt wur­den und die C Ltd. (lediglich) admin­is­tra­tive Auf­gaben wahrgenom­men hat. Zur Frage, ob die C Ltd. auf Zypern ein­er wirk­lichen wirtschaftlichen Tätigkeit nachge­gan­gen sei, hat das Finanzgericht aus­ge­führt, die C Ltd. habe ihre wirtschaftliche Kern­funk­tion nicht selb­st von Zypern aus aus­geübt und nicht selb­st das Per­son­al beschäftigt, das erforder­lich gewe­sen wäre, um ihr Kerngeschäft, den Ankauf, die Ver­wal­tung und die Weit­er­gabe von Lizen­zen gegen Ent­gelt, selb­ständig zu betreiben. Die wesentlichen, den Unternehmensge­gen­stand der C Ltd. charak­ter­isieren­den unternehmerischen Entschei­dun­gen seien nicht auf Zypern, son­dern durch die in Rus­s­land und der Ukraine ansäs­si­gen Konz­ernge­sellschaften der Oberge­sellschaft getrof­fen wor­den. Wenn hier­nach ‑was auch von der Oberge­sellschaft nicht bestrit­ten wird- das “know-how” des Ver­lags­geschäfts bei den Konz­ernge­sellschaften lag, ist es nicht ersichtlich, dass ein ordentlich­er und gewis­senhaft han­del­nder Geschäft­sleit­er dieser Gesellschaften (Rechts­fig­ur entsprechend den Bedin­gun­gen des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) bere­it sein kon­nte, für die Erlan­gung von Unter­l­izen­zen an die C Ltd. ein höheres Ent­gelt als im Falle der Ein­räu­mung ein­er Hauptl­izenz zu entricht­en. Tut er dies den­noch, han­delt er im Inter­esse des Konz­erns und damit aus Grün­den, die im Gesellschaftsver­hält­nis zur Mut­terge­sellschaft (hier: Oberge­sellschaft) liegen. Demgemäß sind die entsprechen­den Zahlun­gen bei der C Ltd. als verdeck­te Ein­lage der Oberge­sellschaft zu erfassen5 mit der weit­eren Folge, dass die Zwis­ch­eneinkün­fte in entsprechen­der Höhe auf der Grund­lage des § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG zu min­dern sind.

Dieser ein­lagebe­d­ingten min­dern­den Kor­rek­tur des Zurech­nungs­be­trags ste­hen wed­er § 8 Abs. 3 Satz 4 noch Satz 5 KStG ent­ge­gen. Die Tatbe­standsvo­raus­set­zun­gen dieser Regelun­gen, die im Sinne ein­er materiellen Kor­re­spon­denz die Sicherung der Ein­malbesteuerung bezweck­en6, sind nicht erfüllt.

Nach § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG erhöht sich das Einkom­men bei der die Ein­lage emp­fan­gen­den Kör­per­schaft, soweit eine verdeck­te Ein­lage das Einkom­men des (die Ein­lage leis­ten­den) Gesellschafters gemindert hat. Let­zteres ist hier nicht der Fall, weil sich das Einkom­men der Oberge­sellschaft im Zuge der Leis­tungs­beziehun­gen der Konz­ernge­sellschaften nicht gemindert hat.

Nach § 8 Abs. 3 Satz 5 KStG gilt die in Satz 4 der Regelung ange­sproch­ene Erhöhung des Einkom­mens auch für eine verdeck­te Ein­lage, die auf ein­er vGA ein­er dem Gesellschafter nah­este­hen­den Per­son beruht und bei der Besteuerung des Gesellschafters nicht berück­sichtigt wurde, es sei denn, die vGA hat bei der leis­ten­den Kör­per­schaft das Einkom­men nicht gemindert. Diese Regelung zielt auch in sog. Dreieck­skon­stel­la­tio­nen auf die Sicherung der Ein­malbesteuerung, entwed­er beim Gesellschafter als Empfänger der (mit­tel­baren) vGA durch die nah­este­hende Per­son oder beim Begün­stigten der durch den Gesellschafter bewirk­ten Ein­lage durch die Rück­aus­nahme von der Regelung des Satzes 3.

Die Sper­rwirkung des § 8 Abs. 3 Satz 5 KStG scheit­ert im Stre­it­fall am Tatbe­standsmerk­mal der Nicht­berück­sich­ti­gung der vGA beim Gesellschafter. Denn die vGA wäre, wenn sie bei der Ver­an­la­gung der Oberge­sellschaft Berück­sich­ti­gung gefun­den hätte, bei der Oberge­sellschaft als Kör­per­schaft­s­teuer­sub­jekt gemäß § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG steuer­frei gewe­sen.

Bes­tim­mend hier­für ist zum einen, dass die Freis­tel­lung der vGA nicht nach Maß­gabe von § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG aus­geschlossen ist. Zwar ist nach dieser Vorschrift die Steuer­frei­heit zu ver­sagen, wenn die vGA das Einkom­men der leis­ten­den Gesellschaft gemindert hat. Die Regelung ste­ht jedoch in sog. Dreiecks­fällen nach der Gege­naus­nahme des § 8b Abs. 1 Satz 4 KStG unter dem Vor­be­halt, dass die vGA das Einkom­men ein­er dem Steuerpflichti­gen nah­este­hen­den Per­son erhöht hat und die Anwen­dung des § 32a KStG auf die Ver­an­la­gung der nah­este­hen­den Per­son keine Anwen­dung find­et. An bei­dem beste­ht im Stre­it­fall mit Rück­sicht auf die mit­tel­bare Allein­beteili­gung der Oberge­sellschaft an der C Ltd. sowie den Umstand, dass die Lizen­zein­nah­men den in Zypern ange­set­zten Gewinn erhöht hat und schließlich auch die Ver­an­la­gung der C Ltd. nicht der Kor­rek­turbes­tim­mung des § 32a KStG unter­liegt, kein Zweifel.

Tra­gend für die Beurteilung des Sper­rwirkungstatbe­stands des § 8 Abs. 3 Satz 5 KStG, d.h. für die “Nicht­berück­sich­ti­gung der vGA beim Gesellschafter”, ist zum anderen, dass es keinen Unter­schied begrün­den kann, ob eine vGA im Rah­men der Ver­an­la­gung des Gesellschafters for­mal erfasst (“berück­sichtigt”) und sodann aber auf­grund der Steuer­frei­heit wieder vom Gewinn abge­set­zt oder ob sie ‑mit dem näm­lichen Ergeb­nis- schlichtweg von vorn­here­in nicht ange­set­zt wor­den ist7. Keine Rolle spielt in diesem Zusam­men­hang die Regelung des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG, derzu­folge 5 % der Bezüge nach Abs. 1 der Vorschrift als nichtabziehbare Betrieb­saus­gaben gel­ten (sog. Schach­tel­strafe). Dies bere­its deshalb, weil es sich nach der Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs8 bei der Schach­tel­strafe nicht um eine par­tielle Rück­nahme der Steuer­be­freiung nach § 8b Abs. 1 KStG, son­dern ‑entsprechend dem Geset­zeswort­laut- um eine typ­isierende und pauschalierende Kürzung von Betrieb­saus­gaben han­delt. Im Rah­men des § 8 Abs. 3 Satz 3 ff. KStG geht es indessen nicht um die Kürzung von Betrieb­saus­gaben, son­dern um die kor­re­spondierende Erfas­sung von vGA und Ein­la­gen in Dreiecksver­hält­nis­sen.

Für Einkün­fte in der nach Maß­gabe der Aus­führun­gen zu 1. mod­i­fizierten Höhe ‑die sich dem­nach nur auf die die admin­is­tra­tive Tätigkeit abgel­tenden Ein­nah­men (und die damit im Zusam­men­hang ste­hen­den Aus­gaben) bezieht- ist ein Zurech­nungs­be­trag betr­e­f­fend die C Ltd. nicht festzustellen. Sein Ansatz wider­spräche den union­srechtlichen Grund­frei­heit­en. Auch wenn die ein­fachrechtlichen Voraus­set­zun­gen des § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a AStG erfüllt sein soll­ten ‑was unter den Beteiligten umstrit­ten ist; vom Finanzgericht aber so erkan­nt wurde‑, ste­hen deren Rechts­folge die union­srechtlichen Maß­gaben zur Gewährleis­tung der Grund­frei­heit­en ent­ge­gen.

Ist eine aus­ländis­che Gesellschaft allein oder zusam­men mit unbeschränkt Steuerpflichti­gen gemäß § 7 AStG an ein­er anderen aus­ländis­chen Gesellschaft (Unterge­sellschaft) beteiligt, so sind für die Anwen­dung der §§ 7 bis 12 AStG die Einkün­fte der Unterge­sellschaft, die ein­er niedrigeren Besteuerung unter­legen haben, gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 AStG der aus­ländis­chen Gesellschaft zu dem Teil, der auf ihre Beteili­gung am Nennkap­i­tal der Unterge­sellschaft ent­fällt, zuzurech­nen, soweit nicht nachgewiesen wird, dass die Unterge­sellschaft diese Einkün­fte aus unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 AStG fal­l­en­den Tätigkeit­en oder Gegen­stän­den erzielt hat oder es sich um Einkün­fte i.S. des § 8 Abs. 1 Nr. 8 bis 10 AStG han­delt oder dass diese Einkün­fte aus Tätigkeit­en stam­men, die ein­er unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG fal­l­en­den eige­nen Tätigkeit der aus­ländis­chen Gesellschaft dienen.

Das Finanzgericht hat hierzu erkan­nt, die C Ltd. habe mit ihren Einkün­ften die Voraus­set­zun­gen für die über­tra­gende Zurech­nung erfüllt. Die B B.V. sei als aus­ländis­che Gesellschaft Alleinge­sellschaf­terin der C Ltd. und damit i.S. von § 7 Abs. 1 AStG an dieser beteiligt gewe­sen; insoweit habe aus der Sicht der Oberge­sellschaft ver­mit­tels ihrer Allein­beteili­gung an der B B.V. eine (mit­tel­bare) Allein­beteili­gung an der C Ltd. vorgele­gen. Die Einkün­fte der C Ltd. seien auch in Zypern i.S. von § 8 Abs. 3 AStG besteuert wor­den, da der dor­tige Kör­per­schaft­s­teuer­satz im Stre­it­jahr 10 % betra­gen habe. Auch habe die Oberge­sellschaft nicht nachgewiesen, dass die C Ltd. ihre Einkün­fte aus unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG fal­l­en­den (aktiv­en) Tätigkeit­en erzielt habe; sie seien mithin als (pas­sive) Einkün­fte i.S. von § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a AStG anzuse­hen.

Die Revi­sion rügt insoweit die fehler­hafte Anwen­dung materiellen (und nationalen) Rechts. Dazu ist im Stre­it­fall keine Entschei­dung zu tre­f­fen, da von ein­er Zurech­nung der Einkün­fte der C Ltd. jeden­falls nach Maß­gabe des EuGH-Urteils Cad­bury Schweppes9 abzuse­hen ist. Nach den vom Finanzgericht im ange­focht­e­nen Urteil getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen, die das Revi­sion­s­gericht gle­ich­falls binden (§ 118 Abs. 2 FGO), sind ent­ge­gen der Recht­san­sicht der Vorin­stanz die Voraus­set­zun­gen ein­er “wirk­lichen wirtschaftlichen Tätigkeit” der C Ltd. im Ansäs­sigkeitsstaat als sog. Gegen­be­weis erfüllt.

Der EuGH hat in dieser Rechtssache10, die die britis­chen Rechtsvorschriften über die Hinzurech­nungs­besteuerung (“For­eign-Com­pa­nies-Regeln”) betraf, entsch­ieden, dass Art. 43 und 48 des Ver­trags zur Grün­dung der Europäis­chen Gemein­schaft i.d.F. des Ver­trags von Niz­za zur Änderung des Ver­trags über die Europäis­che Union, der Verträge zur Grün­dung der Europäis­chen Gemein­schaften sowie einiger damit zusam­men­hän­gen­der Recht­sak­te ‑EG-11, jet­zt Art. 49 und 54 des Ver­trags über die Arbeitsweise der Europäis­chen Union i.d.F. des Ver­trags von Liss­abon zur Änderung des Ver­trags über die Europäis­che Union und des Ver­trags zur Grün­dung der Europäis­chen Gemein­schaft ‑AEUV-12 über die union­srechtlich ver­bürgte Nieder­las­sungs­frei­heit dahin auszule­gen sind, dass es ihnen zuwider­läuft, dass in die Steuerbe­mes­sungs­grund­lage ein­er in einem Mit­glied­staat ansäs­si­gen Gesellschaft die von ein­er beherrscht­en aus­ländis­chen Gesellschaft in einem anderen Mit­glied­staat erziel­ten Gewinne ein­be­zo­gen wer­den, wenn diese Gewinne einem niedrigeren Besteuerungsniveau als im erst­ge­nan­nten Staat unter­liegen, es sei denn, eine solche Ein­beziehung bet­rifft nur rein kün­stliche Gestal­tun­gen, die dazu bes­timmt sind, der nor­maler­weise geschulde­ten nationalen Steuer zu ent­ge­hen. Von der Anwen­dung ein­er solchen Besteuerungs­maß­nahme ist fol­glich abzuse­hen, wenn es sich auf der Grund­lage objek­tiv­er und von drit­ter Seite nach­prüf­bar­er Anhalt­spunk­te erweist, dass die genan­nte beherrschte Gesellschaft ungeachtet des Vorhan­den­seins von Motiv­en steuer­lich­er Art tat­säch­lich im Auf­nah­memit­glied­staat ange­siedelt ist und dort wirk­lichen wirtschaftlichen Tätigkeit­en nachge­ht. Diese Maß­gabe13 ist nach der Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs auf §§ 7 ff. AStG zu über­tra­gen14. Der deutsche Geset­zge­ber hat auf diese EuGH-Recht­sprechung mit der durch das Jahress­teuerge­setz 200815 in das Gesetz einge­fügten Bes­tim­mung des § 8 Abs. 2 AStG (AStG n.F.) reagiert, nach der Gesellschaften mit Sitz oder Geschäft­sleitung in einem Mit­glied­staat der EU bzw. des Europäis­chen Wirtschaft­sraums nicht Zwis­chenge­sellschaft für Einkün­fte sind, für die nachgewiesen wird, dass die Gesellschaft insoweit ein­er tat­säch­lichen wirtschaftlichen Tätigkeit nachge­ht; diese Regelung ist gemäß § 21 Abs. 17 Satz 1 Nr. 1 AStG n.F. erst­mals für den Ver­an­la­gungszeitraum, für den Zwis­ch­eneinkün­fte hinzuzurech­nen sind, die in einem Wirtschaft­s­jahr der Zwis­chenge­sellschaft ent­standen sind, das nach dem 31.12 2007 begin­nt, anzuwen­den.

Die Rechts­grund­sätze des EuGH-Urteils Cad­bury Schweppes16 sind auch im Stre­it­fall anzuwen­den. Zwar ist § 8 Abs. 2 AStG n.F. nach seinem zeitlichen Anwen­dungs­bere­ich nicht ein­schlägig (s.o.). Insoweit ist jedoch der Anwen­dungsvor­rang des Primär­rechts der EU und damit der union­srechtlichen Grund­frei­heit­en vor nationalem Recht auch mit Blick auf die Steuer­be­las­tun­gen der §§ 7 ff. AStG zu beacht­en17. Demgemäß ist dem Steuerpflichti­gen der union­srechtlich gebotene Gegen­be­weis über seine tat­säch­lichen wirtschaftlichen Aktiv­itäten im Einzelfall auch vor Inkraft­treten des § 8 Abs. 2 AStG n.F. zu eröff­nen18.

Allerd­ings ist auch ‑umgekehrt und insoweit ent­ge­gen der Ansicht der Oberge­sellschaft- von ein­er solchen Prü­fung nicht schon unter dem Gesicht­spunkt abzuse­hen, dass die C Ltd. nicht von der Oberge­sellschaft errichtet wurde, son­dern im Zuge des Erwerbs der Beteili­gung an der B B.V. auf sie überge­gan­gen ist. Dazu ist im ange­focht­e­nen Urteil vom Finanzgericht zutr­e­f­fend aus­ge­führt wor­den, dass der EuGH in sein­er Entschei­dung Cad­bury Schweppes19 nicht darauf abgestellt hat, ob eine Steuer­min­derung durch die Nutzung ein­er vom Steuerpflichti­gen gegrün­de­ten oder ein­er durch Recht­snach­folge über­nomme­nen Gesellschaft erre­icht wird.

Nach Auf­fas­sung des EuGH in seinem Urteil Cad­bury Schweppes20 kön­nen nationale Maß­nah­men, die die Nieder­las­sungs­frei­heit beschränken, gerecht­fer­tigt sein, wenn sie sich speziell auf rein kün­stliche Gestal­tun­gen beziehen, die darauf aus­gerichtet sind, der Anwen­dung der Rechtsvorschriften des betr­e­f­fend­en Mit­glied­staates zu ent­ge­hen21. Bei der Beurteilung des Ver­hal­tens des Steuerpflichti­gen ist ins­beson­dere das Ziel der Nieder­las­sungs­frei­heit zu berück­sichti­gen, das darin beste­ht, es den Staat­sange­höri­gen eines Mit­glied­staats zu erlauben, in einem anderen Mit­glied­staat eine Zweit­nieder­las­sung zu grün­den, um dort ihren Tätigkeit­en nachzuge­hen, und so die gegen­seit­ige wirtschaftliche und soziale Durch­dringung auf dem Gebi­et der selb­ständi­gen Erwerb­stätigkeit inner­halb der Gemein­schaft zu fördern22. Der Nieder­las­sungs­be­griff soll dabei die tat­säch­liche Ausübung ein­er wirtschaftlichen Tätigkeit mit­tels ein­er fes­ten Ein­rich­tung in diesem Staat auf unbes­timmte Zeit erfordern, weshalb die Nieder­las­sungs­frei­heit eine tat­säch­liche Ansied­lung der betr­e­f­fend­en Gesellschaft im Auf­nah­memit­glied­staat und die Ausübung ein­er wirk­lichen wirtschaftlichen Tätigkeit in diesem voraus­set­zt23.

Im Urteil Cad­bury Schweppes24 heißt es weit­er: Eine Beschränkung der Nieder­las­sungs­frei­heit lässt sich nur dann mit Grün­den der Bekämp­fung miss­bräuch­lich­er Prak­tiken recht­fer­ti­gen, wenn das spez­i­fis­che Ziel der Beschränkung darin liegt, Ver­hal­tensweisen zu ver­hin­dern, die darin beste­hen, rein kün­stliche, jed­er wirtschaftlichen Real­ität bare Gestal­tun­gen zu dem Zweck zu erricht­en, der Steuer zu ent­ge­hen, die nor­maler­weise für durch Tätigkeit­en im Inland erzielte Gewinne geschuldet wird25. Der Steuerpflichtige muss dabei die Gele­gen­heit haben, die in den geset­zlichen Regelun­gen zum Aus­druck kom­mende Miss­brauchsver­mu­tung zu wider­legen26. Dieser Gegen­be­weis erfordert zum einen den Nach­weis, dass das Hauptziel oder eines der Hauptziele der gewählten Gestal­tung nicht in ein­er Steuer­min­derung bestand27, die Gestal­tung also nicht über­wiegend steuer­lich motiviert war (sub­jek­tives Ele­ment). Zum anderen muss anhand von objek­tiv­en Anhalt­spunk­ten fest­stell­bar sein (objek­tives Ele­ment), dass die Grün­dung ein­er beherrscht­en aus­ländis­chen Gesellschaft ungeachtet des Vorhan­den­seins von Motiv­en steuer­lich­er Art mit ein­er wirtschaftlichen Real­ität zusam­men­hängt, wobei die Grün­dung der Gesellschaft mit ein­er tat­säch­lichen Ansiedelung zusam­men­hän­gen muss, deren Zweck darin beste­ht, wirk­lichen wirtschaftlichen Tätigkeit­en im Auf­nah­memit­glied­staat nachzuge­hen28.

Zu den objek­tiv­en Anhalt­spunk­ten für eine tat­säch­liche Ansiedelung gehören eine sta­bile und kon­tinuier­liche Teil­nahme am Wirtschaft­sleben des Ansäs­sigkeitsstaates29, die Ausübung der wirtschaftlichen Tätigkeit mit­tels ein­er fes­ten Ein­rich­tung30 und das Vorhan­den­sein von Geschäft­sräu­men, Per­son­al und Aus­rüs­tungs­ge­gen­stän­den31. Führt die Prü­fung solch­er Anhalt­spunk­te zu der Fest­stel­lung, dass die beherrschte aus­ländis­che Gesellschaft keine wirk­liche wirtschaftliche Tätigkeit im Auf­nah­memit­glied­staat ent­fal­tet, ist ihre Grün­dung als rein kün­stliche Gestal­tung anzuse­hen32. Der Umstand, dass die Tätigkeit­en der beherrscht­en aus­ländis­chen Gesellschaft eben­so gut im Ansäs­sigkeitsstaat des beherrschen­den Gesellschafters hät­ten aus­ge­führt wer­den kön­nen, lässt demge­genüber nicht den Schluss auf eine rein kün­stliche Gestal­tung zu33. Wenn es sich auf der Grund­lage objek­tiv­er und von drit­ter Seite nach­prüf­bar­er Anhalt­spunk­te erweist, dass die beherrschte aus­ländis­che Gesellschaft ungeachtet des Vorhan­den­seins von Motiv­en steuer­lich­er Art tat­säch­lich im Auf­nah­memit­glied­staat ange­siedelt ist und dort wirk­lichen wirtschaftlichen Tätigkeit­en nachge­ht, ist von der die Nieder­las­sungs­frei­heit beschränk­enden Besteuerungs­maß­nahme abzuse­hen34.

Das Finanzgericht hat sich im ange­focht­e­nen Urteil in sein­er union­srechtlichen Prü­fung auss­chließlich auf die Nieder­las­sungs­frei­heit (Art. 43 EG, Art. 49 AEUV) bezo­gen. Nach den Prü­fungs­grund­sätzen zum Schutzbere­ich der Nieder­las­sungs­frei­heit ein­er­seits und der Kap­i­talverkehrs­frei­heit ander­er­seits, die der Bun­des­fi­nanzhof in seinem Beschluss in BFHE 256, 223, BSt­Bl II 2017, 615 dargestellt hat und die hier nicht zu wieder­holen sind, ist allerd­ings auch der Schutzbere­ich der Kap­i­talverkehrs­frei­heit (Art. 56 EG, Art. 63 AEUV) eröffnet35.

Für die Abgren­zung der objek­tiv­en Anwen­dungs­bere­iche ist unab­hängig davon, ob (wie hier) tat­säch­lich ein “sicher­er Ein­fluss” auf die Unternehmensleitung bestanden hat36, auf den Tatbe­stand der betr­e­f­fend­en nationalen Regelung abzustellen; die Hinzurech­nungs­besteuerung des § 7 Abs. 1 AStG set­zt zwar eine “Inlän­der­be­herrschung” voraus, zieht die Rechts­folge aber unab­hängig von der konkreten Beteili­gung­shöhe bei jedem unbeschränkt steuerpflichti­gen Beteiligten.

Gle­ich­wohl bedarf die Abgren­zung der Grund­frei­heit­en im anhängi­gen Ver­fahren kein­er weit­eren Erörterung, da jeden­falls die beschriebe­nen Maß­gaben der EuGH-Recht­sprechung zum sog. Gegen­be­weis unter dem Gesicht­spunkt der sog. Kon­ver­genz der Grund­frei­heit­en37 auch den Schutzbere­ich der Kap­i­talverkehrs­frei­heit konkretisieren38. Demgemäß kann dann auch dahin­ste­hen, ob ‑wie in der Lit­er­atur gel­tend gemacht wird39- im Rah­men der Kap­i­talverkehrs­frei­heit andere (z.B. nicht “orts­ge­bun­dene”) Nach­weisan­forderun­gen gel­ten.

Das Finanzgericht hat seine Würdi­gung im Aus­gangspunkt zutr­e­f­fend daran aus­gerichtet, ob die beherrschte aus­ländis­che Gesellschaft (hier: C Ltd.) eine wirk­liche wirtschaftliche Tätigkeit im Auf­nah­memit­glied­staat (hier: Zypern) ausübt40. Soweit es hier­bei “qual­i­ta­tive” Sub­stan­zan­forderun­gen for­muliert hat, bedarf dies mit Rück­sicht auf die nach den vorste­hen­den Aus­führun­gen gebotene Kürzung des Hinzurech­nungs­be­trags um die Lizen­zein­nah­men kein­er Entschei­dung durch den Bun­des­fi­nanzhof, da für die in den Räum­lichkeit­en der C Ltd. wahrgenomme­nen admin­is­tra­tiv­en Auf­gaben der Nach­weis ein­er tat­säch­lichen wirtschaftlichen Tätigkeit (durch D) erbracht wor­den ist. Dies ist von den Beteiligten auch in der mündlichen Ver­hand­lung aus­drück­lich bekräftigt wor­den. Der Ansatz eines Hinzurech­nungs­be­trags aus dem hier­aus erziel­ten Gewinn schei­det nach dem Vorste­hen­den aus.

Die Revi­sion gegen das ange­focht­ene Urteil ist ‑soweit der Hinzurech­nungs­bescheid ange­sprochen ist- unbe­grün­det (§ 126 Abs. 2 FGO). Das Finanzgericht hat diesen Bescheid zu Recht als Fol­gebescheid ange­se­hen, soweit es um die im anhängi­gen Ver­fahren stre­it­i­gen Voraus­set­zun­gen der §§ 7 ff. AStG mit Blick auf die mit­tel­bare Beteili­gung der Oberge­sellschaft an der C Ltd. geht.

Nach der Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs41 sind Einkün­fte ein­er nachgeschal­teten Zwis­chenge­sellschaft i.S. des § 14 Abs. 1 AStG nicht in dem Bescheid festzustellen, in dem über die Hinzurech­nung von Einkün­ften der Oberge­sellschaft bei dem inländis­chen Anteil­seign­er entsch­ieden wird (Hinzurech­nungs­bescheid). Vielmehr ist hierüber ein eigen­ständi­ger Fest­stel­lungs­bescheid (Zurech­nungs­bescheid) zu erlassen, der Grund­la­genbescheid i.S. des § 171 Abs. 10 AO für den Hinzurech­nungs­bescheid ist. Daran ist festzuhal­ten42.

Soweit die Oberge­sellschaft vorträgt, dass der Geset­zeswort­laut von § 14 Abs. 1 Satz 1 und § 8 Abs. 2 AStG n.F. nicht ein­deutig regele43, ob die Sub­stan­zan­forderun­gen bei ein­er nachge­lagerten Zwis­chenge­sellschaft im Rah­men des Zurech­nungs- oder des Hinzurech­nungs­beschei­ds zu prüfen sind, ist dies für den vor­liegen­den Rechtsstre­it nicht entschei­dungser­he­blich, da § 8 Abs. 2 AStG n.F. ‑wie dargelegt- im Stre­it­fall nicht anzuwen­den ist. Unab­hängig hier­von entspricht es zudem dem ver­fahren­skonzen­tri­eren­den Zweck ein­er geson­derten Fest­stel­lung44, diese Rechts­frage ger­ade mit Blick auf die mögliche Beteili­gung weit­er­er Per­so­n­en an der nachge­lagerten Zwis­chenge­sellschaft im Zurech­nungs­bescheid abschließend zu beurteilen. Da das maßge­bliche Tatbe­standsmerk­mal der “tat­säch­lichen wirtschaftlichen Tätigkeit” darüber hin­aus die “andere aus­ländis­che Gesellschaft (Unterge­sellschaft)” bet­rifft, spricht auch der Gesicht­spunkt der Sach­nähe dafür, diese Frage nicht dem Hinzurech­nungs­bescheid zu über­ant­worten45.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 13. Juni 2018 — I R 94/15

  1. EuGH, Urteil Cad­bury Schweppes vom 12.09.2006 — C‑196/04, EU:C:2006:544, Slg. 2006, I‑7995 []
  2. z.B. BFH, Urteile vom 20.04.1988 — I R 41/82, BFHE 153, 530, BSt­Bl II 1988, 868; vom 01.07.1992 — I R 6/92, BFHE 169, 138, BSt­Bl II 1993, 222; vom 02.07.1997 — I R 32/95, BFHE 183, 496, BSt­Bl II 1998, 176; Wasser­mey­er in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außen­s­teuer­recht, § 10 AStG Rz 302; Bauern­schmitt in Haase, AStG/DBA, 3. Aufl., § 10 AStG Rz 67; Blümich/Vogt, § 10 AStG Rz 69; s.a. Schreiben des Bun­desmin­is­teri­ums der Finanzen ‑BMF- vom 14.05.2004, BSt­Bl I 2004, Son­der­num­mer 1/2004, 3, Tz.09.0.1 u. 10.01.1.1 []
  3. z.B. BFH, Urteile vom 23.10.1991 — I R 40/89, BFHE 166, 323, BSt­Bl II 1992, 1026; vom 10.06.1992 — I R 105/89, BFHE 168, 279, BSt­Bl II 1992, 1029; Wasser­mey­er, eben­da; Bauern­schmitt, eben­da, Rz 71; Vogt, eben­da, Rz 14 []
  4. FG Mün­ster, Urteil vom 20.11.2015 — 10 K 1410/12 F []
  5. s. all­ge­mein zur Konzep­tion bei vGA bei Schwest­erge­sellschaften BFH, Beschluss vom 26.10.1987 — GrS 2/86, BFHE 151, 523, BSt­Bl II 1988, 348; BFH, Urteil vom 04.02.2014 — I R 32/12, BFH/NV 2014, 1090, m.w.N. []
  6. s. die Begrün­dung des Geset­zen­twurfs, BT-Drs. 16/2712, S. 70: “Ver­hin­derung von Besteuerungslück­en” []
  7. vgl. Gosch/Roser, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 125a []
  8. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 31.05.2017 — I R 37/15, BFHE 258, 484, BSt­Bl II 2018, 144, m.w.N. []
  9. EU:C:2006:544, Slg. 2006, I‑7995 []
  10. EuGH — C‑196/04 []
  11. ABl.EG 2002, Nr. C 325, 1 []
  12. ABl.EU 2008, Nr. C 115, 47 []
  13. bestätigt z.B. im EuGH, Urteil Glaxo Well­come vom 17.09.2009 — C‑182/08, EU:C:2009:559, Slg. 2009, I‑8591 []
  14. s. BFH, Urteil vom 21.10.2009 — I R 114/08, BFHE 227, 64, BSt­Bl II 2010, 774; BFH, Beschluss vom 12.10.2016 — I R 80/14, BFHE 256, 223, BSt­Bl II 2017, 615 []
  15. Gesetz vom 20.12 2007, BGBl I 2007, 3150, BSt­Bl I 2008, 218 []
  16. EU:C:2006:544, Slg. 2006, I‑7995 []
  17. z.B. BFH, Urteile in BFHE 227, 64, BSt­Bl II 2010, 774; vom 18.12 2013 — I R 71/10, BFHE 244, 331, BSt­Bl II 2015, 361; vom 19.07.2017 — I R 87/15, BFHE 259, 435 – “gel­tungser­hal­tende Reduk­tion” []
  18. vgl. BMF, Schreiben vom 08.01.2007, BSt­Bl I 2007, 99 []
  19. EU:C:2006:544, Slg. 2006, I‑7995 []
  20. EU:C:2006:544, Slg. 2006, I‑7995 []
  21. s. dort zu Rz 51 []
  22. EuGH, Urteil a.a.O., Rz 52 f. []
  23. EuGH, Urteil a.a.O., Rz 54 []
  24. EuGH, a.a.O. []
  25. EuGH, Urteil a.a.O., Rz 55 []
  26. EuGH, Urteil a.a.O., Rz 51 ff. []
  27. EuGH, Urteil a.a.O., Rz 62 []
  28. EuGH, Urteil a.a.O., Rz 64 ff. []
  29. EuGH, Urteil a.a.O., Rz 53 []
  30. EuGH, Urteil a.a.O., Rz 54 []
  31. EuGH, Urteil a.a.O., Rz 67 []
  32. EuGH, Urteil a.a.O., Rz 68 []
  33. EuGH, Urteil a.a.O., Rz 69 []
  34. EuGH, Urteil a.a.O., Rz 65, 69 []
  35. mit diesem Ergeb­nis auch Linn/Pignot, IWB 2016, 466, 470; Köh­ler, Inter­na­tionale Steuer-Rund­schau ‑ISR- 2016, 119, 124; Haase, Inter­na­tionales Steuer­recht ‑IStR- 2016, 767, 770 []
  36. s.a. Kraft, IStR 2017, 327, 328 – mit Hin­weis auf EuGH, Urteil SECIL vom 24.11.2016 — C‑464/14, EU:C:2016:896 [Prü­fung der Kap­i­talverkehrs­frei­heit bei ein­er tat­säch­lichen Beteili­gung von 98, 72 %] []
  37. z.B. Reimer in Schaumburg/Englisch, Europäis­ches Steuer­recht, 2015, Rz 7.35 []
  38. im Ergeb­nis eben­so Reiche in Haase, a.a.O., § 8 AStG Rz 142; Blümich/Vogt, § 8 AStG Rz 159 []
  39. Linn/Pignot, IWB 2016, 466, 470; Köh­ler, ISR 2016, 119, 124 []
  40. EuGH, Urteil Cad­bury Schweppes, EU:C:2006:544, Rz 54, Slg. 2006, I‑7995 []
  41. z.B. BFH, Urteil vom 18.07.2001 — I R 62/00, BFHE 196, 243, BSt­Bl II 2002, 334, m.w.N. []
  42. s.a. BMF, Schreiben in BSt­Bl I 2004, Son­der­num­mer 1/2004, 3, Tz. 18.01.04.2 []
  43. vgl. auch Scheipers/Linn, IStR 2011, 601, 605 f. []
  44. z.B. Bran­dis in Tipke/Kruse, Abgabenord­nung, Finanzgericht­sor­d­nung, Vor § 179 AO Rz 1 f.; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 179 AO Rz 51 []
  45. so im Ergeb­nis auch Linn/Pignot, IWB 2016, 466, 471 []