Auf­he­bung des Vor­be­halts der Nach­prü­fung in der Ein­spruchs­ent­schei­dung – und der Inhalt der Rechtsbehelfsbelehrung

Eine der Ein­spruchs­ent­schei­dung bei­gefüg­te Rechts­be­helfs­be­leh­rung ist nicht unrich­tig i.S. des § 55 Abs. 2 Satz 1 FGO, wenn dar­in aus­ge­führt wird, gegen die Ent­schei­dung kön­ne nur Kla­ge beim Finanz­ge­richt erho­ben wer­den, und das Finanz­amt in der Ein­spruchs­ent­schei­dung sowohl über den Ein­spruch ent­schie­den als auch den Vor­be­halt der Nach­prü­fung auf­ge­ho­ben hat.

Auf­he­bung des Vor­be­halts der Nach­prü­fung in der Ein­spruchs­ent­schei­dung – und der Inhalt der Rechtsbehelfsbelehrung

Wird wie im Streit­fall eine Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de damit begrün­det, das Finanz­ge­richt habe zu Unrecht durch Pro­zes­s­ur­teil ent­schie­den, weil es unzu­tref­fen­der­wei­se von einer Ver­säu­mung der Kla­ge­frist aus­ge­gan­gen sei, liegt dar­in die Rüge eines Ver­fah­rens­man­gels[1]. Das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg hat die Kla­ge im hier ent­schie­de­nen Streit­fall jedoch zu Recht als erst nach Ablauf der Kla­ge­frist gemäß § 47 Abs. 1 Satz 1 FGO erho­ben ange­se­hen und durch Pro­zes­s­ur­teil abge­wie­sen[2]:

Die Frist zur Erhe­bung einer Anfech­tungs­kla­ge beträgt nach § 47 Abs. 1 Satz 1 FGO einen Monat. Vor­aus­set­zung dafür ist, dass der Betei­lig­te über den Rechts­be­helf, das zustän­di­ge Gericht und die ein­zu­hal­ten­de Frist nach § 55 Abs. 1 FGO zutref­fend belehrt wor­den ist. Ist die Beleh­rung unter­blie­ben oder unrich­tig erteilt, so ist die Ein­le­gung des Rechts­be­helfs grund­sätz­lich inner­halb eines Jah­res seit Bekannt­ga­be zuläs­sig (§ 55 Abs. 2 Satz 1 FGO). Sie ist unrich­tig, wenn sie in einer der gemäß § 55 Abs. 1 FGO wesent­li­chen Aus­sa­gen unzu­tref­fend bzw. der­art unvoll­stän­dig oder miss­ver­ständ­lich gefasst ist, dass hier­durch ‑bei objek­ti­ver Betrach­tung- die Mög­lich­keit zur Fris­t­wah­rung gefähr­det erscheint. Ob das der Fall ist, bestimmt sich danach, wie der Erklä­rungs­emp­fän­ger die Rechts­be­helfs­be­leh­rung oder ergän­zen­de Anga­ben nach Treu und Glau­ben und unter Berück­sich­ti­gung der ihm bekann­ten Umstän­de ver­ste­hen muss­te, wobei Unklar­hei­ten oder Mehr­deu­tig­kei­ten zu Las­ten der Behör­de gehen[3].

Im Streit­fall war die Rechts­be­helfs­be­leh­rung nach die­sem Maß­stab nicht unrich­tig. Sie ent­hielt die nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs[4] zutref­fen­de Aus­sa­ge, dass der Klä­ger zur Fris­t­wah­rung die Ent­schei­dung (die durch die Ein­spruchs­ent­schei­dung für vor­be­halt­los erklär­ten Steu­er­fest­set­zun­gen der Streit­jah­re) nur inner­halb der Kla­ge­frist mit der Kla­ge anfech­ten konn­te. Dass die Rechts­be­helfs­be­leh­rung nicht auch den geson­der­ten Hin­weis ent­hielt, der Klä­ger müs­se bei Auf­he­bung des Vor­be­halts der Nach­prü­fung im Rah­men einer Ein­spruchs­ent­schei­dung auch inso­weit unmit­tel­bar Kla­ge erhe­ben und kön­ne nach Ablauf der Kla­ge­frist nicht mehr gemäß § 164 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 AO eine Ände­rung der Beschei­de bean­tra­gen, führt weder zu einer unzu­tref­fen­den noch zu einer unvoll­stän­di­gen oder miss­ver­ständ­li­chen Rechts­be­helfs­be­leh­rung, die die Mög­lich­keit des Klä­gers zur Fris­t­wah­rung gefähr­det hät­te. Der Klä­ger muss­te nach der Rechts­be­helfs­be­leh­rung viel­mehr davon aus­ge­hen, dass es der Kla­ge­er­he­bung bedurf­te, um die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zun­gen der Streit­jah­re „offen“ zu halten.

Soweit der Klä­ger gel­tend macht, das BFH, Urteil in BFHE 227, 293, BStBl II 2010, 631 ver­hal­te sich zu der hier strei­ti­gen Fra­ge der rich­ti­gen Rechts­be­helfs­be­leh­rung gemäß § 55 FGO nicht und Stel­len aus dem Schrift­tum anführt, führt dies zu kei­ner ande­ren Beur­tei­lung. Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­mag der vom Klä­ger zitier­ten Kom­men­tie­rung von Seer[5] nur zu ent­neh­men, dass die­ser den Aus­sa­gen des BFH, Urteils in BFHE 227, 293, BStBl II 2010, 631 zustimmt; die vom Klä­ger ange­führ­te Aus­sa­ge in Rz 47 der Kom­men­tie­rung äußert sich hin­ge­gen nur zur Auf­he­bung des Vor­be­halts außer­halb einer Ein­spruchs­ent­schei­dung. Glei­ches gilt für die aktu­el­le Kom­men­tie­rung von Heu­er­mann[6]. Die für die Gegen­an­sicht zitier­te Fund­stel­le ist überholt.

Die Rechts­fra­ge, ob die für eine Ein­spruchs­ent­schei­dung typi­scher­wei­se ver­wen­de­te Rechts­be­helfs­be­leh­rung auch dann wort­gleich ver­wen­det wer­den kann, wenn mit der Abwei­sung des Ein­spruchs gleich­zei­tig eine Auf­he­bung des Vor­be­halts der Nach­prü­fung ein­her­geht, oder ob in die­sem Fall auf die erfor­der­li­che Kla­ge­er­he­bung (statt einer Ein­spruchs­er­he­bung) zur Ver­mei­dung eines Rechts­ver­lusts geson­dert hin­zu­wei­sen ist, ist nicht abs­trakt zu beant­wor­ten und in einem Revi­si­ons­ver­fah­ren vor dem Bun­des­fi­nanz­hof daher nicht klä­rungs­fä­hig. Denn über die Unvoll­stän­dig­keit einer Rechts­be­helfs­be­leh­rung ist nach dem dar­ge­leg­ten Maß­stab jeweils im Ein­zel­fall zu ent­schei­den. Die auf­ge­wor­fe­ne Rechts­fra­ge ist im vor­lie­gen­den Fall auch nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich und klä­rungs­be­dürf­tig, denn der Klä­ger hat inner­halb der Ein­spruchs­frist kei­nen Ein­spruch gegen die Auf­he­bung des Vor­be­halts erho­ben, son­dern erst deut­lich spä­ter die Ände­rung der Beschei­de der Streit­jah­re gemäß § 164 Abs. 2 AO beantragt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 5. Febru­ar 2021 – VIII B 70/​20

  1. BFH, Beschluss vom 01.06.2011 – IV B 33/​10, BFH/​NV 2011, 1888, Rz 17, 18[]
  2. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 18.05.2020 – 7 K 7090/​18[]
  3. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2011, 1888, Rz 24; BFH, Beschluss vom 26.05.2010 – VIII B 228/​09, BFH/​NV 2010, 2080, Rz 14, zu über den gesetz­lich erfor­der­li­chen Min­dest­in­halt hin­aus­ge­hen­den miss­ver­ständ­li­chen Infor­ma­tio­nen[]
  4. BFH, Urtei­le vom 03.09.2009 – IV R 17/​07, BFHE 227, 293, BStBl II 2010, 631, unter B.I. 1.; vom 04.08.1983 – IV R 216/​82, BFHE 139, 135, BStBl II 1984, 85[]
  5. Seer in Tipke/​Kruse, § 164 AO Rz 54, 59[]
  6. Heu­er­mann in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 164 AO Rz 122 (Stand 08/​2019) []