Ände­rung von Ein­kom­men­steu­er­be­schei­den auf­grund einer Mit­tei­lung der ZfA

Die Mit­tei­lung der Zen­tra­len Zula­gen­stel­le für Alters­ver­mö­gen (ZfA) führt bei Abwei­chun­gen in Bezug auf den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug nach § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht dazu, dass das Finanz­amt unge­prüft den Inhalt die­ser Mit­tei­lung umzu­set­zen hat; die Mit­tei­lung nach § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG ist im Ver­hält­nis zum Ein­kom­men­steu­er­be­scheid weder ein Grund­la­gen­be­scheid noch kommt ihr eine grund­la­gen­be­scheids­ähn­li­che Wir­kung zu. § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG ermäch­tigt das Finanz­amt ledig­lich, die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung i.S. des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d AO zu ändern.

Ände­rung von Ein­kom­men­steu­er­be­schei­den auf­grund einer Mit­tei­lung der ZfA

Nach § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG kön­nen in der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung Pflicht­ver­si­cher­te Alters­vor­sor­ge­bei­trä­ge zuzüg­lich der dafür nach Abschnitt – XI des EStG zuste­hen­den Zula­ge ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2008 jähr­lich bis zu 2.100 € als Son­der­aus­ga­ben abzie­hen. Hier­mit sind ledig­lich die Steu­er­pflich­ti­gen gemeint, die in dem kon­kre­ten Ver­an­la­gungs­zeit­raum in der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung pflicht­ver­si­chert sind; eine frü­he­re Pflicht­mit­glied­schaft reicht nicht aus[1]. Die­se sub­jek­ti­ve Vor­aus­set­zung für die För­de­rung nach § 10a EStG muss in dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum bestan­den haben, in dem der zusätz­li­che Son­der­aus­ga­ben­ab­zug gel­tend gemacht wird. Im vor­lie­gen­den Fall ist der Ehe­mann auf­grund sei­ner Betei­li­gung als Kom­man­di­tist in den Streit­jah­ren nicht (mehr) in der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung pflicht­ver­si­chert. Auch eine Gleich­stel­lung des Ehe­man­nes mit den in § 10a Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 2 Nr. 1 bis 5 EStG genann­ten Per­so­nen ist, wor­auf das Finanz­ge­richt zutref­fend hin­weist, nicht erkenn­bar. Der Ehe­mann kann somit für die Streit­jah­re kei­ne Alters­vor­sor­ge­bei­trä­ge als Son­der­aus­ga­ben nach § 10a EStG gel­tend machen.

Gehört nur ein Ehe­gat­te im Fall der ‑hier vor­lie­gen­den- Zusam­men­ver­an­la­gung nach § 26 Abs. 1 EStG zu dem nach § 10a Abs. 1 EStG begüns­tig­ten Per­so­nen­kreis und ist der ande­re Ehe­gat­te nach § 79 Satz 2 EStG zula­ge­be­rech­tigt, sind bei dem nach § 10a Abs. 1 EStG abzugs­be­rech­tig­ten Ehe­gat­ten aller­dings die von bei­den Ehe­gat­ten geleis­te­ten Alters­vor­sor­ge­bei­trä­ge und die dafür zuste­hen­den Zula­gen nach § 10a Abs. 1 EStG zu berück­sich­ti­gen. Dies gilt gemäß § 10a Abs. 3 Satz 2 EStG auch für die nach § 10a Abs. 2 EStG vom Finanz­amt durch­zu­füh­ren­de Günstigerprüfung.

So auch in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall: Die Ehe­frau ist gemäß § 10a Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 2 Nr. 1 EStG i.V.m. § 79 Satz 1 EStG als Beam­tin unmit­tel­bar zula­ge­be­rech­tigt. Der Ehe­mann ist gemäß § 79 Satz 2 EStG mit­tel­bar zula­ge­be­rech­tigt. Lie­gen näm­lich bei Ehe­gat­ten die Vor­aus­set­zun­gen des § 26 Abs. 1 EStG vor und ist nur ein Ehe­gat­te nach § 79 Satz 1 EStG begüns­tigt, so ergibt sich bereits aus dem Wort­laut des § 79 Satz 2 EStG, dass auch der ande­re Ehe­gat­te zula­ge­be­rech­tigt ist, wenn ein auf sei­nen Namen lau­ten­der Alters­vor­sor­ge­ver­trag besteht[2]. Dies ist im Fall des Ehe­man­nes gegeben.

Folg­lich sind in den Streit­jah­ren nicht nur die Bei­trä­ge und Zula­gen der Ehe­frau, son­dern auch die Bei­trä­ge des Ehe­manns nebst den Zula­gen gemäß § 10a Abs. 3 Satz 2 EStG anzu­set­zen. Für die steu­er­pflich­ti­gen Ehe­gat­ten ist des­halb auf­grund der Güns­ti­ger­prü­fung nach § 10a Abs. 2 EStG der in den ursprüng­li­chen Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zun­gen für die Streit­jah­re vom Finanz­amt rich­tig berech­ne­ten Son­der­aus­ga­ben­ab­zug nach § 10a Abs. 1 EStG in Höhe des Maxi­mal­be­trags von jeweils 2.100 € zu berücksichtigen.

Die ange­foch­te­nen Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de und die Ein­spruchs­ent­schei­dung berück­sich­ti­gen die vom Ehe­mann geleis­te­ten Alters­vor­sor­ge­bei­trä­ge und die dafür zuste­hen­den Zula­gen bei den Son­der­aus­ga­ben der Ehe­frau gemäß § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG aller­dings nicht.

Die auf­ge­zeig­te Rechts­wid­rig­keit der geän­der­ten Steu­er­fest­set­zun­gen hat­te das Finanz­ge­richt im Rah­men sei­ner Ent­schei­dung auch zu berück­sich­ti­gen. Dies ergibt sich aus § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO, wonach das Gericht den ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­akt, soweit er rechts­wid­rig ist und den Ehe­mann dadurch in sei­nen Rech­ten ver­letzt, eben­so wie die etwai­ge Ent­schei­dung über den außer­ge­richt­li­chen Rechts­be­helf auf­zu­he­ben hat. Es hat eine Rechts­wid­rig­keit des ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­akts bei sei­ner Ent­schei­dung aus­nahms­wei­se nur dann hin­zu­neh­men, wenn der Ehe­mann auf­grund einer Anfech­tungs­be­schrän­kung gemäß § 42 FGO sach­lich nicht befugt ist, im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren eine dem­entspre­chen­de Rechts­ver­let­zung gel­tend zu machen.

Eine der­ar­ti­ge Beschrän­kung ist im Streit­fall nicht gege­ben. Ins­be­son­de­re lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen des § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 AO nicht vor, wonach Ent­schei­dun­gen in einem Grund­la­gen­be­scheid nur durch Anfech­tung jenes Beschei­des, nicht aber auch durch eine sol­che des Fol­ge­be­schei­des, ange­grif­fen wer­den kön­nen. Bei der Mit­tei­lung der ZfA an das Finanz­amt gemäß § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG han­delt es sich weder um einen Grund­la­gen­be­scheid noch hat sie grund­la­gen­be­scheids­ähn­li­che Wir­kung. Eben­so wenig kommt der Mit­tei­lung aus sons­ti­gen Grün­den Tat­be­stands­wir­kung zu. Viel­mehr wür­de die Annah­me einer Anfech­tungs­be­schrän­kung zu einer Ver­kür­zung des Rechts­schut­zes für den Steu­er­pflich­ti­gen führen.

Bei der Mit­tei­lung der ZfA an das Finanz­amt i.S. von § 91 Abs. 1 Satz 4 Halb­satz 1 EStG han­delt es sich nicht um einen Grundlagenbescheid.

Nach der Legal­de­fi­ni­ti­on des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO sind Grund­la­gen­be­schei­de Fest­stel­lungs­be­schei­de i.S. der §§ 179 ff. AO, Steu­er­mess­be­schei­de i.S. des § 184 AO und ande­re Ver­wal­tungs­ak­te, soweit die­se für die Fest­set­zung der Steu­er bin­dend sind. Ver­fah­rens­recht­lich sind Grund­la­gen­be­schei­de ver­selb­stän­dig­te, inhalt­lich vor­ran­gi­ge Ent­schei­dun­gen über Besteue­rungs­grund­la­gen, die für ande­re Ent­schei­dun­gen im Besteue­rungs­ver­fah­ren in dem Sin­ne bin­dend sind, dass die für die Fol­ge­ent­schei­dung zustän­di­ge Finanz­be­hör­de sie unge­prüft zu über­neh­men hat[3].

Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind im Streit­fall bereits des­halb nicht erfüllt, da die Mit­tei­lung der ZfA nach § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG kein Ver­wal­tungs­akt (vgl. § 118 Satz 1 AO) ist. Es fehlt an einer Außen­wir­kung im Ver­hält­nis zum Zula­ge­be­rech­tig­ten. Die ZfA teilt das Prü­fungs­er­geb­nis ledig­lich dem Finanz­amt mit, so dass es sich um ein blo­ßes Ver­wal­tungs­in­ter­num handelt.

Die­se feh­len­de Außen­wir­kung wird auch nicht durch die Beschei­ni­gung des Anbie­ters nach § 92 EStG ersetzt. Denn anders als im Fall eines Antrags auf Fest­set­zung der Zula­ge kommt der Beschei­ni­gung nach § 92 EStG inso­weit kei­ne Rechts­wir­kung zu. Zwar stellt § 90 Abs. 4 Satz 2 EStG im Zusam­men­hang mit der Jah­res­frist nach Erhalt der Beschei­ni­gung nach § 92 EStG auf Ermitt­lungs­er­geb­nis­se für das Bei­trags­jahr ab. Die Beschei­ni­gung des Anbie­ters nach § 92 EStG ent­hält aber weder Anga­ben zur Art der Zula­ge­be­rech­ti­gung noch zu den Ergeb­nis­sen des Daten­ab­gleichs nach § 91 Abs. 1 EStG. Viel­mehr beinhal­tet sie nach § 92 Satz 1 Nr. 2 EStG ledig­lich die im abge­lau­fe­nen Bei­trags­jahr getrof­fe­nen, auf­ge­ho­be­nen oder geän­der­ten Ermitt­lungs­er­geb­nis­se nach § 90 EStG.

§ 90 EStG betrifft allein die Gewäh­rung der Zula­ge an sich und deren Höhe. Ob die Zula­ge an den Zula­ge­be­rech­tig­ten auf­grund einer unmit­tel­ba­ren Berech­ti­gung nach § 79 Satz 1 EStG oder auf­grund einer mit­tel­ba­ren Berech­ti­gung nach § 79 Satz 2 EStG gewährt wird, ist schon nach dem Wort­laut des § 90 EStG dem Anbie­ter nicht mit­zu­tei­len. Folg­lich kann er inso­weit kei­ne Beschei­ni­gung nach § 92 EStG aus­stel­len. Des­halb ent­hal­ten auch die Mus­ter der Beschei­ni­gun­gen nach § 92 EStG, die das Bun­des­amt für Finan­zen für die Streit­jah­re ver­öf­fent­licht hat[4], kei­ne Unter­schei­dung in Bezug auf die Art der Zulageberechtigung.

Dar­über hin­aus schei­tert eine Qua­li­fi­ka­ti­on der Mit­tei­lung nach § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG als Grund­la­gen­be­scheid an dem Vor­lie­gen einer gesetz­li­chen Bestim­mung i.S. des § 179 Abs. 1 AO, die es ermög­licht, abwei­chend von § 157 Abs. 2 AO die Besteue­rungs­grund­la­gen, hier also einen Son­der­aus­ga­ben­ab­zug nach § 10a EStG bzw. des­sen nach­träg­li­che Ver­sa­gung, geson­dert festzustellen.

Der Mit­tei­lung nach § 91 Abs. 1 Satz 4 Halb­satz 1 EStG kommt auch kei­ne grund­la­gen­be­scheids­ähn­li­che Wir­kung zu. Unab­hän­gig davon, dass eine sol­che Wir­kung man­gels Bekannt­ga­be an den Zula­ge­be­rech­tig­ten über­haupt nicht ein­tre­ten konn­te (vgl. § 124 Abs. 1 Satz 1 AO), fehlt es bereits an einer ent­spre­chen­den For­mu­lie­rung in § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG. Auch § 10a EStG ent­hält kei­nen Hin­weis auf eine sol­che Bindungswirkung.

Der Wort­laut des § 91 Abs. 1 Satz 4 Halb­satz 1 EStG sieht ledig­lich vor, dass das Finanz­amt auf­grund der Mit­tei­lung der ZfA die Steu­er­fest­set­zung oder die geson­der­te Fest­stel­lung gemäß § 10a Abs. 4 EStG zu ändern hat. Die­se Ände­rungs­norm ist aber nicht mit einer inhalt­li­chen Bin­dungs­wir­kung aus­ge­stal­tet wor­den. Denn eine Bin­dungs­wir­kung, wie sie § 182 Abs. 1 Satz 1 AO für den Fall von Fest­stel­lungs­be­schei­den aus­drück­lich vor­sieht, fehlt in Bezug auf § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG eben­so wie ein Hin­weis auf die Vor­schrif­ten des § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 351 Abs. 2 AO oder § 42 FGO. Im Gegen­satz dazu sieht z.B. § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG eine ent­spre­chen­de Anwen­dung die­ser Vor­schrif­ten für den Fall der Ver­lust­fest­stel­lung vor. Erst die Nen­nung die­ser im Fall eines Grund­la­gen­be­schei­des rele­van­ten Ver­fah­rens­vor­schrif­ten führt dazu, dass die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung von einer inhalt­li­chen Bin­dung des Ein­kom­men­steu­er, Kör­per­schaft­steu­er- bzw. Gewer­be­be­steu­er­mess­be­schei­des für den Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid aus­geht, obwohl die­se gera­de kei­ne Grund­la­gen­be­schei­de für den Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid sind[5].

Etwas ande­res ergibt sich auch nicht aus § 10a Abs. 5 Satz 4 (heu­te Satz 5) EStG. Die­se Vor­schrift sieht in Abs. 5 Satz 4 (heu­te Abs. 5 Satz 5) zwar die Über­prü­fung der übri­gen Vor­aus­set­zun­gen für den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug nach § 10a Abs. 1 bis 3 EStG im Wege der Daten­er­he­bung und des auto­ma­ti­sier­ten Daten­ab­gleichs nach § 91 EStG und damit durch die ZfA vor. Eine recht­li­che Bin­dungs­wir­kung des Finanz­amt an das Über­prü­fungs­er­geb­nis folgt dar­aus aber nicht. Viel­mehr dient die Vor­schrift schon vom Wort­laut her allein der Klar­stel­lung, dass die­se Vor­aus­set­zun­gen durch die ZfA im Rah­men des auf der sog. zwei­ten Stu­fe vor­ge­se­he­nen Daten­ab­gleichs[6] auto­ma­ti­siert über­prüft wer­den können.

Aus der Ent­ste­hungs­ge­schich­te des § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG lässt sich eben­falls nichts Gegen­tei­li­ges ablei­ten. Im Rah­men des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2008 (JStG 2008) vom 20.12.2007[7] wur­de die For­mu­lie­rung, dass „die Steu­er­fest­set­zung oder die geson­der­te Fest­stel­lung inso­weit zu ändern ist“, mit Rück­wir­kung ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2002 (§ 52 Abs. 65 EStG i.d.F. JStG 2008) ein­ge­fügt. Hier­durch soll­te ledig­lich kla­rer zum Aus­druck gebracht wer­den, dass § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG nicht nur eine Mit­tei­lungs­pflicht beinhal­tet, son­dern ‑wie sich aus Halb­satz 2 der Rege­lung ergibt- eine spe­zi­al­ge­setz­li­che Ände­rungs­vor­schrift i.S. von § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d AO ist[8]. Von einer Grund­la­gen­be­scheids­wir­kung i.S. des § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist hin­ge­gen nicht die Rede. Es war allein Sinn und Zweck der Ände­rung, dem Finanz­amt eine Kor­rek­tur­vor­schrift im Fall der Mit­tei­lung nach § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG zur Ver­fü­gung zu stellen.

Es muss im Übri­gen deut­lich zwi­schen einer gebun­de­nen, also nicht in das Ermes­sen der Finanz­be­hör­de gestell­ten Ände­rung auf­grund des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d EStG und einem dar­über hin­aus­ge­hen­den Anpas­sungs­zwang nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO unter­schie­den werden.

Zwar schreibt § 91 Abs. 1 Satz 4 Halb­satz 2 EStG i.V.m. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d AO vor, die Steu­er­fest­set­zung zu ändern. Die­ses ist jedoch nicht gleich­zu­set­zen mit der Bin­dungs­wir­kung auf­grund des Vor­lie­gens eines Grund­la­gen­be­schei­des nach § 171 Abs. 10 AO. Die Rege­lung des § 91 Abs. 1 Satz 4 Halb­satz 2 EStG beschränkt sich allein dar­auf, eine Ermes­sens­ent­schei­dung des Finanz­amt, wie sie § 172 Abs. 1 Satz 1 AO ansons­ten jeden­falls von sei­nem Wort­laut her vor­sieht, zu ver­nei­nen. Das Finanz­amt hat die Steu­er­fest­set­zung nach Erhalt der Mit­tei­lung nach § 91 Abs. 1 Satz 4 Halb­satz 1 EStG grund­sätz­lich zu ändern. Dies beinhal­tet jedoch kei­ne dar­über hin­aus­ge­hen­de inhalt­li­che Bin­dung an die Mit­tei­lung. Viel­mehr bleibt das Finanz­amt auch wei­ter­hin ver­pflich­tet, die Steu­er­fest­set­zung auf ihre mate­ri­el­le Rich­tig­keit hin zu über­prü­fen. Im Fall einer mate­ri­ell-recht­lich feh­ler­haf­ten Mit­tei­lung ist eine Ände­rung trotz Exis­tenz einer Mit­tei­lung nach § 91 Abs. 1 Satz 4 Halb­satz 1 EStG nicht möglich.

Gegen eine inhalt­li­che Bin­dungs­wir­kung der Mit­tei­lung nach § 91 Abs. 1 Satz 4 Halb­satz 1 EStG spricht im Übri­gen die Aus­ge­stal­tung der Güns­ti­ger­prü­fung in § 10a Abs. 2 EStG. Hier­nach hat das Finanz­amt ledig­lich den Anspruch auf die Zula­ge nach Abschnitt – XI des EStG mit den dort beschrie­be­nen steu­er­li­chen Aus­wir­kun­gen des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs zu ver­glei­chen. Eines Antrags auf Zula­ge, wie ihn § 89 Abs. 1 Satz 1 EStG vor­sieht, bedarf es eben­so wenig wie der Gewäh­rung einer Zula­ge. Dies macht deut­lich, dass der Gesetz­ge­ber gera­de zwei von­ein­an­der selb­stän­di­ge Ver­fah­ren im Zusam­men­hang mit der För­de­rung der Alters­vor­sor­ge­bei­trä­ge schaf­fen woll­te. § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG dient des­halb allein der Infor­ma­ti­on der Finanz­äm­ter (FÄ) und schafft eine Ände­rungs­be­fug­nis i.S. des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d EStG.

Eine inhalt­li­che Anfech­tungs­be­schrän­kung der Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de kann sich hin­sicht­lich des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs nach § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG zudem nicht aus der ein­fach­ge­setz­lich nicht gere­gel­ten Tat­be­stands­wir­kung res­sort­frem­der Ent­schei­dun­gen erge­ben[9].

Zwar kön­nen res­sort­frem­de Ver­wal­tungs­ak­te, die kei­ne Grund­la­gen­be­schei­de i.S. von § 171 Abs. 10 Satz 1 AO sind, als fest­ste­hen­de Tat­sa­che bzw. Besteue­rungs­grund­la­ge für das Finanz­amt und auch für das Finanz­ge­richt bin­dend sein. Die­se Tat­be­stands­wir­kung führt dazu, dass sie im Besteue­rungs­ver­fah­ren als gege­ben hin­zu­neh­men und nicht etwa dar­auf­hin zu über­prü­fen sind, ob sie dem mate­ri­el­len Recht ent­spre­chen. Die Tat­be­stands­wir­kung res­sort­frem­der Ent­schei­dun­gen ist Aus­fluss des Rechts­staats­prin­zips aus Art.20 Abs. 3 des Grund­ge­set­zes (GG). Es bezweckt, dass die Ent­schei­dung über Recht­mä­ßig­keit und Bestand eines behörd­li­chen Beschei­des den dazu beru­fe­nen Spe­zi­al­ge­rich­ten vor­be­hal­ten bleibt[10]. Dem hier­von Betrof­fe­nen wer­den des­halb kei­ne Rechts­schutz­mög­lich­kei­ten genom­men[11].

Aller­dings ist die Mit­tei­lung nach § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG kei­ne sol­che res­sort­frem­de Ent­schei­dung. Zunächst fehlt es bereits an dem Vor­lie­gen eines Ver­wal­tungs­akts. Dar­über hin­aus liegt kein res­sort­frem­des Ver­wal­tungs­ver­fah­ren vor. Die ZfA ist im Ver­hält­nis zu den FÄ gera­de kei­ne res­sort­frem­de Behörde.

Die ZfA als Teil der Deut­schen Ren­ten­ver­si­che­rung Bund wird als zen­tra­le Stel­le gemäß § 81 EStG bei der Samm­lung, Aus­wer­tung und Wei­ter­ga­be der Daten, die nach § 10a Abs. 5 EStG in den dort genann­ten Fäl­len zu über­mit­teln sind (§ 5 Abs. 1 Nr. 18 Satz 1 Buchst. b des Finanz­ver­wal­tungs­ge­set­zes ‑FVG-) und der Gewäh­rung der Alters­vor­sor­ge­zu­la­ge nach Abschnitt – XI des EStG (§ 5 Abs. 1 Nr. 18 Satz 1 Buchst. f FVG) nicht als Trä­ger der Ren­ten­ver­si­che­rung, son­dern im Wege der Organ­lei­he für das Bun­des­zen­tral­amt für Steu­ern tätig und han­delt inso­weit als Finanz­be­hör­de (§ 6 Abs. 2 Nr. 7 AO).

Im Übri­gen ist zu berück­sich­ti­gen, dass die BFH-Recht­spre­chung die Tat­be­stands­wir­kung eines res­sort­frem­den Ver­wal­tungs­akts im finanz­be­hörd­li­chen oder ‑gericht­li­chen Ver­fah­ren jeden­falls dann ver­neint, wenn die­se Ent­schei­dung „offen­sicht­lich rechts­wid­rig“ ist[12]. Dies dürf­te vor­lie­gend anzu­neh­men sein.

Für die vom Bun­des­fi­nanz­hof vor­ge­nom­me­ne Geset­zes­aus­le­gung spricht auch, dass sie im Fall einer feh­ler­haf­ten Mit­tei­lung die Gewäh­rung umfas­sen­den Rechts­schut­zes zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen sicher­stellt. Dies ist ins­be­son­de­re des­halb gebo­ten, weil die in § 90 Abs. 4 Satz 2 EStG genann­te Frist für den Antrag auf Fest­set­zung der Zula­ge in vie­len Fäl­len bereits abge­lau­fen sein wird, bevor der Steu­er­pflich­ti­ge von der feh­ler­haf­ten Mit­tei­lung über­haupt erfah­ren hat. Damit kann das Instru­ment des Antrags auf Fest­set­zung der Zula­ge allein noch kei­nen effek­ti­ven Rechts­schutz gewährleisten.

Nichts ande­res ergibt sich aus dem Gesichts­punkt einer mög­lichst effi­zi­en­ten Ver­wal­tung, dem Ver­fas­sungs­rang gemäß Art. 108 GG zukommt[13]. Inso­weit hat der Bun­des­fi­nanz­hof zwar in die­sem Urteil aus­ge­führt, dass der Zula­ge­be­rech­tig­te Beein­träch­ti­gun­gen auf­grund der Auto­ma­ti­sie­rung bei der Bear­bei­tung der Alters­vor­sor­ge­zu­la­ge hin­neh­men müs­se. Ein poten­ti­el­ler Aus­schluss der Gewäh­rung von Rechts­schutz auf­grund eines nicht abge­stimm­ten Ver­fah­rens der Prü­fung durch die ZfA und der Mit­tei­lung im Rah­men des geän­der­ten Ein­kom­men­steu­er­be­schei­des durch das Finanz­amt ist damit aller­dings nicht gemeint. Auch eine effi­zi­ent arbei­ten­de Ver­wal­tung hat effek­ti­ven Rechts­schutz zu gewäh­ren. Dies ist im Rah­men des Rechts­be­helfs­ver­fah­rens gegen den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid mög­lich, da der Zula­ge­be­rech­tig­te ohne Beach­tung wei­te­rer for­mel­ler Bin­dun­gen eine Feh­ler­haf­tig­keit des Über­prü­fungs­er­geb­nis­ses der ZfA dar­le­gen kann.

Im Übri­gen geht das Finanz­amt fehl in der Annah­me, der Bun­des­fi­nanz­hof habe eine Ver­let­zung des Gebots effek­ti­ven Rechts­schut­zes nicht für unver­hält­nis­mä­ßig gehal­ten, weil die Funk­ti­ons­fä­hig­keit der Ver­wal­tung Ver­fas­sungs­rang genie­ße. Der Bun­des­fi­nanz­hof kann in sei­nem Urteil in BFHE 247, 312, BStBl II 2015, 371, Rz 45 ff. nur so ver­stan­den wer­den, dass bei der Gewäh­rung gerin­ger Zula­gen die Beein­träch­ti­gung einer zeit­na­hen Über­prü­fung der Recht­mä­ßig­keit auf­grund eines mehr­stu­fi­gen auto­ma­ti­sier­ten Ver­fah­rens hin­ge­nom­men wer­den muss. Die­ses Zuwar­ten darf jedoch nicht zu einer Beein­träch­ti­gung des effek­ti­ven Rechts­schut­zes führen.

Da das Finanz­amt trotz der Mit­tei­lung nach § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG die Steu­er­be­schei­de zur Ein­kom­men­steu­er 2010 und 2011 ändern konn­te, kann der Bun­des­fi­nanz­hof es im Übri­gen offen­las­sen, ob deren Inhalt („der Anle­ger gehört nicht zum berech­tig­ten Per­so­nen­kreis“) über­haupt eine Abwei­chung in Bezug auf den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug nach § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG (i.V.m. § 10a Abs. 3 Satz 2 EStG) auf­zeigt. Die steu­er­pflich­ti­gen Ehe­gat­ten hat­ten stets ange­ge­ben, der Ehe­mann sei nicht unmit­tel­bar zula­gen­be­rech­tigt gemäß § 79 Satz 1 EStG, was ggf. so zu ver­ste­hen sein könn­te, dass er nicht „zum berech­tig­ten Per­so­nen­kreis“ gehöre.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 8. Sep­tem­ber 2020 – X R 16/​19

  1. wei­ter­füh­rend BFH, Urteil vom 29.07.2015 – X R 11/​13, BFHE 250, 531, BStBl II 2016, 18, Rz 17 ff., m.w.N.[]
  2. vgl. wei­ter­füh­rend nur BFH, Urteil vom 25.03.2015 – X R 20/​14, BFHE 249, 475, BStBl II 2015, 709, Rz 38[]
  3. vgl. statt aller Ban­ni­za in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 171 AO Rz 202, m.w.N.[]
  4. vgl. nur BMF, Schrei­ben vom 09.01.2009 – IV C 3‑S 2495/​08/​10003, 2009/​0004504, BStBl I 2009, 46; und vom 10.10.2011 – IV C 3‑S 2495/08/10003:002, 2011/​0789638, BStBl I 2011, 964[]
  5. vgl. nur BFH, Urteil vom 16.05.2018 – XI R 50/​17, BFHE 261, 342, BStBl II 2018, 752, Rz 20, m.w.N.[]
  6. vgl. inso­weit BFH, Urteil vom 22.10.2014 – X R 18/​14, BFHE 247, 312, BStBl II 2015, 371, Rz 41[]
  7. BGBl I 2007, 3150[]
  8. BT-Drs. 16/​6739, 18[]
  9. vgl. zu die­sem Insti­tut aus­führ­lich BFH, Urteil vom 21.01.2010 – VI R 52/​08, BFHE 228, 295, BStBl II 2010, 703, Rz 19 ff.; Stein­hauff, AO-Steu­er­be­ra­ter ‑AO-StB- 2010, 271; von Wedel­städt, AO-StB 2014, 150[]
  10. vgl. etwa BGH, Urteil vom 19.06.1998 – V ZR 43/​97, NJW 1998, 3055, unter II. 1.b, Rz 15[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 228, 295, BStBl II 2010, 703, Rz 20[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 228, 295, BStBl II 2010, 703, Rz 19[]
  13. so BFH, Urteil in BFHE 247, 312, BStBl II 2015, 371, Rz 45[]